Umsatzsteuerliche Behandlung von Management-Fees bei Altfonds

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1 3. Hamburger Fondsgespräch Umsatzsteuerliche Behandlung von Fees bei Altfonds Neue Erkenntnisse, Überlegungen und Ansätze Donnerstag, den 4. November 2010 Referent Georg Seitz Steuerberater

2 Überblick A. Worum geht es und wer ist betroffen? B. Wie ist die Rechtslage? C. Welche Umstrukturierungen bleiben möglich? 2

3 A. Worum geht es und wer ist betroffen? A. Worum geht es und wer ist betroffen? 3

4 A. Worum geht es und wer ist betroffen? Worum geht es? Umsatzsteuerpflicht von Managementdienstleistungen, die von der Managementgesellschaft an den Private Equity Fonds erbracht werden Umsatzsteuern führen in Private Equity Strukturen zu echten Kosten, da sie nicht als Vorsteuern abgezogen werden können 4

5 A. Worum geht es und wer ist betroffen? Wer ist betroffen? Die Managementgesellschaft ist als leistende Unternehmerin Schuldnerin der Umsatzsteuer Aber: Umsatzsteuer wird regelmäßig auf den Leistungsempfänger abgewälzt, sodass der Private Equity Fonds wirtschaftlich die Umsatzsteuer trägt (Zuschlag zur Fee) Problem: Nachträgliche Feststellung der Umsatzsteuerpflicht (z.b. im Rahmen einer Betriebsprüfung) oder späterer Eintritt einer Umsatzsteuerpflicht (siehe Teil B.) Ob eine Überwälzung der Umsatzsteuer möglich ist, bestimmt sich alleine nach der Managementvereinbarung (zivilrechtliche Beurteilung) 5

6 A. Worum geht es und wer ist betroffen? Management GmbH Investoren Fee Leistungen Carry Vehikel GmbH ist mit einem Zwerganteil an dem (vermögensverwaltenden oder gewerblich geprägten) Private Equity Fonds beteiligt Fonds GmbH & Co. KG ist für die Erledigung der laufenden Verwaltungsaufgaben zuständig erhält eine Fixvergütung regelmäßig in Höhe eines Prozentsatzes des verwalteten Fondsvolumens Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen 6

7 A. Worum geht es und wer ist betroffen? Fee Management GmbH Leistungen Carry Vehikel Investoren Umsatzsteuer auf die Fee Beispiel: verwaltetes Fondsvolumen: EUR 50 Mio. Fixum: 2 % Fee: EUR 1 Mio. p.a. Fonds GmbH & Co. KG USt EUR p.a., wenn die Fee netto vereinbart wurde, sonst EUR ,87 (19/119 x 1 Mio.) Vorsteuerabzug für den Fonds Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen regelmäßig ausgeschlossen mangels Unternehmereigenschaft des Fonds (vgl. BMF v , BStBl I 2007, 211 m.w.n.) 7

8 A. Worum geht es und wer ist betroffen? Management GmbH Investoren Fee 1 Leistungen Carry Vehikel Dachfonds Umsatzsteuer als echte Kosten Kostenmultiplikation in Dachfondsstrukturen Management GmbH 2 Zielfonds I Zielfonds II Management GmbH 3 Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen 8

9 B. Wie ist die Rechtslage? B. Wie ist die Rechtslage? 9

10 B. Wie ist die Rechtslage? Frühere Rechtslage Geschäftsführungsleistungen eines (zur Geschäftsführung berufenen) Gesellschafters einer PersGes unterlagen nicht der Umsatzsteuer, weil die erhaltene Vergütung nicht als ein Entgelt angesehen wurde Kein Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, weil der zur Geschäftsführung berufene Gesellschafter gesellschaftsrechtlich nur sein Mitgliedschaftsrecht ausübte und die Personengesellschaft daher nicht Empfängerin einer Leistung war Vergütungen für Leistungen, die nur von einem Gesellschafter, nicht aber von einem Dritten gegenüber der PersGes erbracht werden können, waren selbst dann nicht steuerbar, wenn sie als (aufwandswirksames) Sonderentgelt und nicht lediglich als (gewinnneutrale) Ergebnisbeteiligung ausgestaltet waren BFH v V R 5/72, BStBl II 1980,

11 B. Wie ist die Rechtslage? Heutige Rechtslage (1) Geschäftsführungsleistungen unterliegen der Umsatzsteuer, wenn sie gegen ein Sonderentgelt erbracht werden Für einen Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ist es ohne Bedeutung, ob die Leistungen gesellschaftsrechtlich nur vom Gesellschafter (Ausübung der Mitgliedschaftsrechte) oder auch von einem Dritten erbracht werden können Entscheidend für die Abgrenzung ist somit, ob die Managementleistung auf einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis mit einer Beteiligung am Ergebnis ( keine Umsatzsteuer wegen eines Gesellschafterbeitrags; echter Gewinnvorab) oder einem aufwandswirksamen gesonderten Austauschverhältnis ( Umsatzsteuer wegen eines Sonderentgelts) beruht BFH v V R 43/01, BStBl II 2003, 36; BMF v , BStBl I 2004,

12 B. Wie ist die Rechtslage? Heutige Rechtslage (2) Sonderentgelt = Vergütungen der GmbH, die beim Fonds als Aufwand erfasst werden Erweiterung des Begriffs im Kontext von Private Equity Fonds: Sonderentgelte sind auch solche Vergütungen, die zwar nicht als Aufwand behandelt werden, aber nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht lediglich durch eine Gewinnbeteiligung abgegolten sind, z.b. Fees sind bei den übrigen Investoren Werbungskosten, Fees werden bei fehlendem Jahresüberschuss durch die Auflösung von Kapitalrücklagen oder durch sonstige Beiträge der Investoren (Agio, Umlagen, o.ä.) als Gewinnbeteiligung dargestellt BMF v , BStBl I 2007, 503 Rz

13 B. Wie ist die Rechtslage? Heutige Rechtslage (3) Fees unterliegen nach heutiger Rechtslage im Regelfall der Umsatzsteuer Aber: Übergangsregelung für Altfonds, deren Gesellschaftsvertrag vor dem abgeschlossen wurde und bei denen hinsichtlich der Regelungen zur Geschäftsführung nach dem keine abweichenden Vereinbarungen getroffen wurden Sonderentgelte sind aufwandswirksame Vergütungen (BMF v , BStBl I 2004, 240, Abschn. B) BMF v , BStBl I 2007, 503 Rz

14 C. Welche Umstrukturierungen bleiben möglich? 14

15 Eigentümlichkeiten der Übergangsregelung Ungenauer Wortlaut, ohne auf den für die Umsatzsteuer relevanten Leistungsaustausch abzustellen Die Altregelung entfällt, wenn Merkmale außerhalb des umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs berührt werden Die Altregelung bleibt bestehen, wenn die Parteien des Leistungsaustauschs (leistender Unternehmer oder Leistungsempfänger) geändert werden Welche Umstrukturierungen bleiben möglich, ohne die Anwendbarkeit der Altregelung zu gefährden? 15

16 I. Änderung der Geschäftsführungsbefugnis zwecks gewerblicher (Ent-)Prägung des Fonds? II. Umwandlung der GmbH 16

17 Änderungen zwecks Entprägung Sachverhalt (1) Ein gewerblich geprägter Altfonds (GmbH = Komplementär) möchte ins Abgeltungsteuerregime wechseln ( Vermögensverwaltung) Zwecks Entprägung wird einem Kommanditisten nach dem durch Änderung des Gesellschaftsvertrags die Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt Der betreffende Kommanditist (Neu-Geschäftsführer) erhält keine Vergütung 17

18 Änderungen zwecks Entprägung Sachverhalt (2) Management GmbH Investoren Management GmbH Investoren Fee Leistungen Carry Vehikel Fee Leistungen Geschäftsführungsbefugnis ohne Entgelt Carry Vehikel Fonds GmbH & Co. KG Fonds GmbH & Co. KG Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen Portfoliounternehmen 18

19 Änderungen zwecks Entprägung Lösung (1) Fee ist als echter Gewinnvorab (keine aufwandswirksame Erfassung) ausgestaltet und wird bei nicht ausreichendem Jahresüberschuss durch die Auflösung von Kapitalrücklagen bestritten Fee unterlag bisher nicht der Umsatzsteuer Wortlaut für ein schädliches Ereignis ist erfüllt, nämlich Änderung der Regelung zur Geschäftsführungsbefugnis nach dem

20 Änderungen zwecks Entprägung Lösung (2) Aber: Einschränkende Auslegung erforderlich 1. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung können nur die Verhältnisse zwischen GmbH (= leistender Unternehmer) und Fonds (= Leistungsempfänger und Entgeltzahler) entscheidend sein Leistung, die ein Unternehmer gegen Entgelt ausführt ( 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; vgl. auch Tz. 7 des BMF-Schreibens vom , a.a.o.: Entscheidend ist die tatsächliche Ausführung des Leistungsaustauschs und nicht allein die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung. 20

21 Änderungen zwecks Entprägung Lösung (3) Aber: Einschränkende Auslegung erforderlich (Forts.): 2. Einräumung der Geschäftsführungsbefugnis zugunsten des Kommanditisten ohne Vergütung ist irrelevant Vertrauensschutz der GmbH, weil ansonsten ohne explizite gesetzliche Regelung eine fremdbestimmte Steuerwirkung eintritt GmbH des Altfonds kann sich weiterhin auf die Altregelung gemäß BMF v (BStBl I 2004, 240, Abschn. B) berufen: echter Gewinnvorab nicht umsatzsteuerbar 21

22 Änderungen zwecks Prägung Was für die Entprägung gilt, muss auch für die Prägung des Fonds gelten Beispiel: Ein vermögensverwaltender Fonds möchte in das Teileinkünfteverfahren wechseln und führt die Prägung durch gesellschaftsvertragliche Änderung im Wege des Entzugs der Geschäftsführungsbefugnis des Kommanditisten herbei GmbH des Altfonds kann sich weiterhin auf die Altregelung gemäß BMF v (BStBl I 2004, 240, Abschn. B) berufen: echter Gewinnvorab nicht umsatzsteuerbar 22

23 Umwandlung der GmbH Sachverhalt (1) 1. Schritt: Die GmbH des Fonds wird in eine GmbH & Co. KG formgewechselt (und ein weiterer Gesellschafter tritt bei) 2. Schritt: Der Kommanditist tritt aus der GmbH & Co. KG aus und ihr Vermögen wächst der verbleibenden Komplementärin an Beseitigung überflüssiger Gesellschaftsebenen und Verschlankung der Fondsstruktur Verlagerung des Fondsmanagements auf eine andere Managementgesellschaft 23

24 Umwandlung der GmbH Sachverhalt (2) 1. Schritt: Formwechsel HoldCo HoldCo NewCo Management GmbH Management GmbH & Co. KG Fee Leistungen Fee Leistungen Fonds GmbH & Co. KG Fonds GmbH & Co. KG 24

25 Umwandlung der GmbH Sachverhalt (2) 2. Schritt: Anwachsung HoldCo NewCo New GmbH Fee Management GmbH & Co. KG Leistungen Fee Leistungen Fonds GmbH & Co. KG Fonds GmbH & Co. KG 25

26 Umwandlung der GmbH Lösung (1) 1. Schritt: Formwechsel Nur ein Wechsel der Rechtsform, nicht aber der Person ( 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) Aufgrund unveränderter Unternehmeridentität hat die Umwandlung keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen (vgl. BFH v V R 50/04, BStBl II 2006, 101, unter II.2.) GmbH & Co. KG des Altfonds kann sich weiterhin auf die Altregelung gemäß BMF v (BStBl I 2004, 240, Abschn. B) berufen: echter Gewinnvorab nicht umsatzsteuerbar 26

27 Umwandlung der GmbH Lösung (2) 2. Schritt: Anwachsung Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes ( 738 Abs. 1 Satz 1 BGB analog), einschließlich sämtlicher Rechtsverhältnisse Vermögensübergang ist keine Leistung und daher kein umsatzsteuerrelevanter Vorgang (analoge Anwendung der Grundsätze zur Gesamtrechtsnachfolge von Todes wegen Erbschaft) Verbleibende New GmbH tritt in die Stellung der Management GmbH & Co. KG als Steuerschuldnerin ( 1922 BGB, 45 AO) materiell-rechtlich (vgl. BFH v , V R 37/77, BFH/NV 1987, 111) und verfahrensrechtlich (vgl. BFH v , V R 135/89, BFH/NV 1994, 354) 27

28 Umwandlung der GmbH Lösung (3) 2. Schritt: Anwachsung (Forts.) Austausch des Unternehmers für die Fortgeltung der Übergangsregelung unschädlich 1. Der Wortlaut der Übergangsregelung für ein schädliches Ereignis ( hinsichtlich der Regelungen zur Geschäftsführung [wurde] eine abweichende Vereinbarung getroffen ) ist nicht erfüllt 28

29 Umwandlung der GmbH Lösung (3) 2. Schritt: Anwachsung (Forts.) 2. Gesamtrechtsnachfolger tritt in einem umfassenden Sinne in die abgabenrechtliche Stellung des Vorgängers: Nach 1922 BGB und 45 AO muss sich der Gesamtrechtsnachfolger steuerschuldbegründende Verhältnisse aus der Person des Rechtsvorgängers entgegenhalten lassen und kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des Rechtsvorgängers berufen. (BFH v V R 24/07, BFH/NV 2010, 1373) New GmbH des Altfonds kann sich weiterhin auf die Altregelung gemäß BMF v (BStBl I 2004, 240, Abschn. B) berufen: echter Gewinnvorab nicht umsatzsteuerbar 29

30 Umwandlung der GmbH Verschmelzung Umwandlung der GmbH durch Verschmelzung auf eine New GmbH Was für den Vermögensübergang im Wege der Anwachsung gilt, nämlich steuerliche Gesamtrechtsnachfolge nach 45 Abs. 1 AO, gilt auch für den Vermögensübergang im Wege der Verschmelzung nach dem UmwG (vgl. BFH v V R 17/86, BFH/NV 1993, 279) New GmbH des Altfonds kann sich weiterhin auf die Altregelung gemäß BMF v (BStBl I 2004, 240, Abschn. B) berufen: echter Gewinnvorab nicht umsatzsteuerbar 30

31 Abschließender Hinweis Übergangsregelung ist eine reine Verwaltungsregelung Übergangsregelung verankert eine Rechtslage regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen entgegen der derzeitigen BFH-Rechtsprechung Es existieren keine weiteren Erläuterungen zu sachlicher oder zeitlicher Reichweite der Übergangsregelung Verbindliche Auskunft für die GmbH bzw. den Gesamtrechtsnachfolger regelmäßig zwingend erforderlich 31

32 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Georg Seitz, LL.M. Steuerberater Dipl.-Jurist, Dipl.-Finanzwirt Colonnaden Hamburg Telefon: +49 (0) Telefax: +49 (0) gseitz@alpers-stenger.de Die vorstehenden Ausführungen erfolgen rein informationshalber und können eine eingehende steuerliche Beratung im Einzelfall nicht ersetzen 32