Springer Gabler PLUS. Ertragsteuern. Dinkelbach, Andreas. Zusatzinformationen zu Medien von Springer Gabler

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1 Springer Gabler PLUS Zusatzinformationen zu Medien von Springer Gabler Dinkelbach, Andreas Ertragsteuern Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 2014 / 6. Auflage Teil II / Körperschaftsteuer springer-gabler.de

2 2 Tatbestandselemente der Körperschaftsteuer Persönliche Steuerpflicht in 1 und 2 KStG aufgeführte Körperschaften, insbesondere Kapitalgesellschaften Ausnahmen: Personengesellschaften, Steuerbefreiungen gem. 5 KStG Sachliche Steuerpflicht Einkommen: bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.s.d. 1 I Nr. 1-3 KStG (KapGes, Gen, VVaG) sind sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln ( 8 II KStG) (für die sonstigen Körperschaften kommen grds. sämtliche Einkunftsarten in Betracht) Bemessungsgrundlage: zu versteuerndes Einkommen Ermittlung nach dem EStG und den besonderen Vorschriften des KStG ( 8 I KStG) Steuertarif proportionaler Tarif ( 23 KStG) Besonderheit Möglichkeit der Organschaft ( 14ff. KStG) Einkommenszurechnung zu anderem Steuerpflichtigen

3 3 persönliche Körperschaftsteuerpflicht unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 KStG) beschränkte Steuerpflicht ( 2 KStG) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen nach 1 I KStG mit Sitz ( 11 AO) oder Geschäftsleitung ( 10 AO) im Inland Kapitalgesellschaften Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben ( 2 Nr. 1 KStG) sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind ( 2 Nr. 2 KStG) Erwerbs- u. Wirtschaftsgenossenschaften Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit Kapitalgesellschaft im Ausland mit inländischer Betriebsstätte z.b. Städte sonstige jur. Personen des privaten Rechts Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen u.a. Zweckvermögen des privaten Rechts Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ( 4 KStG) Versteuerung sämtlicher Einkünfte ( 1 II KStG) Welteinkommensprinzip Versteuerung inländischer Einkünfte i.s.d. 49 EStG Versteuerung inl. Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen

4 4 Vereinfachtes Schema zur Ermittlung der Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften (ausführlich siehe R 29 und R 30 KStR) handelsrechtlicher Jahresüberschuss (des WJ) +/- steuerbilanzielle Korrekturen ( 60 II EStDV) = Steuerbilanzergebnis +/- Korrektur aufgrund von Vorgängen aus dem Gesellschafter- / Gesellschaftsverhältnis - abziehbare / steuerfreie Erträge + nichtabziehbare Aufwendungen +/- Hinzurechnungen und Kürzungen bei ausländischen Einkünften, Umwandlung etc. = Einkommen vor Verlustabzug - Verlustabzug ( 10d EStG) = zu versteuerndes Einkommen außerhalb der Veranlagung ohne Einfluss auf die festzusetzende KSt, d.h. = rein kassentechnischer Vorgang z.v.e. x 15% KSt-Satz ( 23 I KStG) - anzurechnende ausländische Steuern = Tarifbelastung bzw. tarifliche Körperschaftsteuer = festzusetzende KSt-Schuld - Vorauszahlungen - anzurechnende KESt = Abschlusszahlung/Rückstellung bzw. Erstattung während des Anrechnungsverfahrens bereits gezahlte noch nicht gezahlte Körperschaftsteuer: Feststellung Restbestände zum bis 2017 jeweils am ratierliche Auszahlung/Erstattung KSt-Guthaben Zahlung KSt-Erhöhungsbetrag

5 5 Handelsbilanz Maßgeblichkeit 5 I EStG Steuerbilanzrecht 4-7k EStG Steuerbilanz z.b. selbst erstellter imm. VG 248 II HGB z.b. degressive Abschreibung VG JÜ / JF z.b. Drohverlustrückstellung 249 I HGB Stufe I i.d.b. stl. Betriebsvermögen am Schluss des WJ./. stl. Betriebsvermögen am Schluss des Vor-WJ = Unterschiedsbetrag i.s.d. 4 I EStG + verdeckte Ausschüttungen + nichtabziehbare Betriebsausgaben./. verdeckte Einlagen./. steuerfreie Erträge = Gewinn Ansatzverbot 5 II EStG lineare AfA 7 I EStG innerhalb der Bilanz Stufe I außerhalb der Bilanz Stufe II z.b. Jahresüberschuss /. Nichtaktivierung selbst erstellter imm. VG Differenz AfA gegenüber Abschreibungen = Steuerbilanzgewinn ( 60 II EStDV) + Steuervorauszahlungen Bewirtungsaufwendungen (30 %) /. Verdeckte Einlagen = Gewinn / z.v.e II EStDV Steuerbilanzgewinn Ansatzverbot 5 IVa EStG Aufwendungen zzgl. nichtabziehbare Betriebsausgaben, z.b. - 4 V EStG - 10 KStG - 3c I EStG GuV Stufe II außerhalb der Bilanz Erträge abzgl. steuerfreie Erträge z.b. - 8b KStG - ausländische Betriebsstätte Hinzurechnung von (verdeckten) Ausschüttungen Kürzung von (verdeckten) Einlagen z.v.e.

6 6 Zahlungsströme zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft Einlagen Einlagenrückgewähr Kapitalgesellschaft z.v.e../. KSt = Gewinn nach Steuern Leistungsbeziehungen (Trennungsprinzip) Anteilseigner vga-problematik! Ausschüttungen

7 7 Gewinnausschüttungen offene (gesellschaftsrechtlicher Beschluss) verdeckte (kein gesellschaftsrechtlicher Beschluss) nach Ablauf des WJ vor Ablauf des WJ ordentliche Gewinnausschüttung Vorabausschüttung

8 8 Wirkungsweise von 8b Abs. 1 KStG Ausgangsfall: Gewinn bei T Alternative: Gewinn bei M Kapitalgesellschaft M Einnahme 85 (steuerfrei) Kapitalgesellschaft M Einnahme/Einkünfte 100./. KSt./. 15 Gewinn nach Steuern 85 Kapitalgesellschaft T Einnahme/Einkünfte 100./. KSt./. 15 Gewinn nach Steuern 85 Kapitalgesellschaft T keine eigenen Einnahmen/Einkünfte

9 9 Wirkungsweisen von 8b I, V KStG und 8b IV KStG 8b I und V KStG 8b IV KStG Mutter-KapGes JÜ 200 Mio., davon 40 Mio. Dividende und 15 Mio. FK-Zinsen für Erwerb Beteiligung außerbilanzielle Korrekturen 8b I KStG (-100%) z.v.e. 160 Mio. und 8b V KStG(+5% Div.) z.v.e. 162 Mio. tatsächliche FK-Zinsen abziehbar Mutter -KapGes Jahresüberschuss 200 Mio. davon 40 Mio. Dividende und 15 Mio. FK-Zinsen für Erwerb Beteiligung keine außerbilanzielle Korrekturen (weder 8b I noch V KStG) z.v.e. 200 Mio. Dividende 40 Mio. (abzgl. Kapitalertragsteuer) Tochter-KapGes 10 % z.v.e. 100 Mio. Ertragsteuern x % Fazit: milder Kaskadeneffekt i.h.v. Steuer auf 2 Mio. ; nicht irrelevant, ob Gewinn bei Mutter oder Tochter anfällt Dividende 40 Mio. (abzgl. Kapitalertragsteuer) Beteiligung KapGes < 10 % z.v.e. 2 Mrd. Ertragsteuern x % Fazit: Mehrfachbesteuerung/Kaskadeneffekt nicht irrelevant, ob Gewinn bei der Beteiligung oder beim Anteilseigner anfällt

10 Missbrauchsabwehr bei Gestaltungen über steuerneutrale Einbringungen I Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen (Sacheinlage) Kapitalgesellschaft M WG X 10 Veräußerung Wirtschaftsgut X steuerpflichtig Veräußerung Teilbetrieb steuerpflichtig steuerneutrale Einbringung UmwStG i.d.f. von 2007 Kapitalgesellschaft T Teilbetrieb Teilbetrieb WG X Veräußerung Anteile an T steuerfrei ( 8b Abs. 2 KStG) aber 22 Abs. 1 UmwStG (innerhalb 7-Jahresfrist): rückwirkend Besteuerung des Einbringungsgewinns I (abzüglich x/7 Verschonung), soweit Anteile unterhalb gemeiner Wert erworben ( Erhöhung AK Anteile) Einbringungsgewinn I Erhöhungsbetrag für AK der übernommenen WG

11 11 Anteilseigner A (natürl. Person) KapGes X Missbrauchsabwehr bei Gestaltungen über steuerneutrale Einbringungen II Einbringung i.r. einer Sacheinlage / durch qualifizierten Anteilstausch Veräußerung X durch A grundsätzlich TEV oder AbgSt (Teil-)Betrieb, MU-Anteil mit Anteilen KapGes X Veräußerung B/TB/MU durch A soweit Anteile KapGes X TEV, Regeltarif ( 32a EStG, ggf. 16, 34 EStG ohne TEV); Veräußerung Anteile an Y grds. TEV oder AbgSt steuerneutrale Einbringung Kapitalgesellschaft Y Veräußerung X durch Y steuerfrei ( 8b Abs. 2 KStG) aber 22 Abs. 2 UmwStG (innerhalb 7-Jahresfrist): rückwirkend Besteuerung des Einbringungsgewinns II (abzüglich x/7 Verschonung), soweit Anteile von nicht nach 8b Abs. 2 KStG begünstigtem Stpfl. unter dem gemeinen Wert erworben ( Erhöhung AK erhaltener Anteile) Einbringungsgewinn II Erhöhung AK eingebrachter Anteile

12 12 Nichtabziehbare Aufwendungen 8b V S. 1 KStG: 5 % der steuerfreien Bezüge i.s.d. 8b I KStG = Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (entsprechende tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar) 8b III S. 1 KStG: 8b III S. 3 KStG: 8b III S. 4 ff. KStG: 5 % der Gewinne i.s.d. 8b II S. 1, 3 und 6 KStG = Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (entsprechende tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar, mit Ausnahme von Veräußerungskosten) Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in 8b Abs. 2 genannten Anteil entstehen Gewinnminderungen im Zusammenhang mit (kapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen 8a KStG i.v.m. 4h EStG: nichtabziehbare Zinsaufwendungen/Zinsschranke bei schädlicher Ges ter-fremdfinanzierung 8 I KStG i.v.m. des EStG: nichtabziehbare Ausgaben aus Vorschriften des EStG, z.b. 4 V S. 1 Nr. 1, Vb EStG 8 I KStG i.v.m. 3c I EStG: 9 I Nr. 2 KStG: Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen nichtabziehbare Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) - Abzug nur insoweit zulässig, wie zur Förderung steuerlich begünstigter Zwecke ( 52 bis 54 AO, z.t. Ausnahmen) an Empfänger i.s.d. 9 I Nr. 2 S. 2 KStG geleistet (zusätzliche Voraussetzung S. 3 für ausl. Empfänger) 10 KStG Nr. 1: Nr. 2: Nr. 3: Nr. 4: Erfüllung von Satzungszwecken (praktisch bedeutsam insbesondere bei Stiftungen/Vereinen) Steueraufwendungen, z.b. Personensteuern (KSt, ErbSt), USt im Zusammenhang mit vga, Vorsteuerbeträge auf bestimmte nichtabziehbare Aufwendungen, Nebenleistungen auf die nichtabziehbaren Steuern in einem Strafverfahren festgesetzte (ausl.) Geldstrafen etc. (ohne zugehörige Verfahrenskosten), soweit Auflagen/Weisungen nicht lediglich Wiedergutmachung des verursachten Schadens dienen 50 % der Vergütungen zur Überwachung der Geschäftsführung (z.b. Aufsichtsratsvergütungen)

13 13 Zahlungsströme zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft Einlagen Einlagenrückgewähr Kapitalgesellschaft z.v.e../. KSt = Gewinn nach Steuern Leistungsbeziehungen (Trennungsprinzip) Anteilseigner vga-problematik! Ausschüttungen

14 14 Grundlegende Merkmale einer vga i.s.d. 8 Abs. 3 S. 2 KStG bilanzielle Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Gesellschaft + Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (besitzt die Eignung, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen) + Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag gem. 4 I S. 1 EStG i.v.m. 8 I KStG (Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage) + beruht nicht auf einem gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschluss

15 % A-AG 100 % B-GmbH Grundstücksübertragung C-GmbH

16 16 Prüfung gesellschaftsrechtlicher Veranlassung vga Gesellschafter (bzw. nahestehende Person) nein ja nein übliche Vereinbarung ja beherrschender Gesellschafter ja nein zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung nein ja angemessene Vergütung ja nein gesamte Vergütung ist vga unangemessener Teil ist vga keine vga [Ausnahmen]

17 17 Steuerliches Eigenkapital Einlagen Gewinne

18 18 Steuerliches Eigenkapital Einlagen Gewinne steuerfreie Vermögensmehrungen Einkommen nach Abzug der Tarifbelastung steuerliches Einlagekonto ( 27 KStG) Nennkapital ausschüttbarer Gewinn

19 19 Verwendungsreihenfolge 27 Abs. 1 S. 3 und 5 KStG Leistungen ausschüttbarer Gewinn EK Steuerbilanz./. Nennkapital - Steuerliches Einlagekonto im WJ zum Schluss des vorangegangenen WJ soweit soweit Verwendung des ausschüttbaren Gewinns Verwendung des stl. Einlagekontos ( 27 KStG)

20 Steuerliches Eigenkapital 20 Einlagen Gewinne steuerfreie Vermögensmehrungen Einkommen nach Abzug der Tarifbelastung steuerliches Einlagekonto ( 27 KStG) 1. Nennkapital (aus stl. Einlagekonto) Sonderausweis 28 KStG 2. ausschüttbarer Gewinn Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

21 21 Verlustvortrag von 02 in 03: VZ Gewinn 01 Verlust 02 Gewinn 02 Verlust 03 Gewinn 03 Verlust Summe 1-3 Gewinn / (VV 40) 160 / 160 Steuer (-10) 40 / 40 stl. EK sonst Rücklagen Konto Verlustrücktrag von 02 nach 01: VZ Gewinn 01 Verlust 02 Gewinn 02 Verlust 03 Gewinn 03 Verlust Summe 1-3 Gewinn (VR 40) 40./ / 160 Steuer / 40 stl. EK VR sonst VR Rücklagen Konto

22 22 8c S. 5 KStG kein schädlicher Beteiligungserwerb, wenn an übertragendem und übernehmendem Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist B GmbH 30 % V GmbH 100 % 100 % A AG Verkauf C GmbH V GmbH kein Untergang 10d EStG 10d EStG 10d EStG zu beachten: Höhe Beteiligung an Verlustgesellschaft (V GmbH) unerheblich unschädlich wäre z.b., wenn A AG an B GmbH 30 % unmittelbar und 70 % mittelbar (zusammen 100 %) beteiligt wäre schädlich wäre z.b., wenn Beteiligung an B GmbH oder C GmbH nur 99 % wäre und ein fremder Dritter 1 % beteiligt wäre

23 23 8c S. 6 KStG kein Verlustuntergang in Höhe der im Erwerbszeitpunkt (anteilig bei Satz 1, vollständig bei Satz 2) vorhandenen stillen Reserven im Sinne des 8c S. 7 KStG Verkäuferin X GmbH 100 % Z GmbH Verkauf Erwerberin Y GmbH Z GmbH Verlustvortrag 500 Mio. EK 400 Mio. Kaufpreis 700 Mio. bezahlte stille Reserven 700 Mio. Kaufpreis./. 400 Mio. EK = 300 Mio. vorhandener Verlustvortrag 500 Mio. Untergang 10d EStG 200 Mio.

24 24 A-AG 100 % B-GmbH 40 % 60 % C-GmbH

25 25 Zweck Zweck und Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft Besteuerung des Organkreises (OT und OG(en)) als Einheit der Einkommenserzielung; insbesondere zur Verrechnung von Verlusten und Gewinnen im Organkreis, aber: Organträger und Organgesellschaft(en) bilden keine Unternehmenseinheit; sie behalten zivilrechtlich und partiell auch steuerlich ihre Selbstständigkeit; es erfolgt eine Zwischengewinnbesteuerung persönliche Voraussetzungen sachliche Voraussetzungen Organträger Organgesellschaft finanzielle Eingliederung Gewinnabführungsvertrag Gewerbliches Unternehmen (natürliche Person, nicht steuerbefreite Körperschaft/Personenvereinigung/Vermögensmasse, gewerblich tätige PersGes i.s.d. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) mit inländischer (besteuerter) Betriebsstätte, der Beteiligung an OG ununterbrochen zuzuordnen ist Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in EU/EWR-Staat (gemäß 14 KStG nur dem AktG unterliegende Kapitalgesellschaften, entsprechende Anwendung auf andere KapGes gemäß 17 KStG) Organträger muss vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an ununterbrochen die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zustehen Organgesellschaft muss sich in einem Gewinnabführungsvertrag verpflichtet haben, ihren ganzen Gewinn an den Organträger (bzw. die Betriebsstätte) abzuführen / OT ist zum Ausgleich von Verlusten der OG verpflichtet Mindestlaufzeit 5 Jahre (vorzeitige Beendigung hat stl. Unwirksamkeit von Beginn an zur Folge, Ausnahme: Kündigung aus wichtigem Grund) Ermittlung Gewinnabführung gem. 301 AktG Tatsächliche Durchführung (ggf. fehlerhaft, 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 4, 5 KStG) Zuführungen zu den anderen Gewinnrücklagen der OG nur insoweit, als dies bei vernünftiger kfm. Beurteilung wirtschaftlich begründet ist

26 26 Gesonderte Ermittlung des (körperschaft-)steuerpflichtigen Einkommens bei Organträger und Organgesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften und den ergänzenden Regelungen für die Organgesellschaft nach 15 KStG (insbesondere Ausschluss Verlustabzug 10d EStG und keine Anwendung 4h EStG bei OG, Anwendung von 8b KStG, 4 Abs. 6 UmwStG sowie 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bei OT) negative Einkünfte von OG / OT bleiben bei inländischer Besteuerung unberücksichtigt, soweit in einem ausländischen Staat bei Besteuerung OG / OT oder anderer Person berücksichtigt Einkommensermittlung Einkommenszurechnung Zurechnung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens der Organgesellschaft zum (körperschaft-)steuerpflichtigen Einkommen des Organträgers (dadurch gegebenenfalls Verrechnung von positivem und negativem Einkommen) Ausnahme Besonderheit Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre der Organgesellschaft (vgl. 304 AktG) Organgesellschaft hat ihr Einkommen i.h.v. 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern ( 16 KStG) Mehr- und Minderabführungen bei Auseinanderfallen von handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerlicher Einkommenszurechnung ( 14 Abs. 3 und Abs. 4 KStG) i.d.r. Aufteilung der Körperschaftsteuerbelastung über eine Konzernumlage

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