Nationales und Internationales Steuerrecht SS 2014 Teil 2. Prof. Dr. Thomas Zinser, StB

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1 Nationales und Internationales Steuerrecht SS 2014 Teil 2 Prof. Dr. Thomas Zinser, StB

2 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Schema einer Bilanz und Gewinnentstehung Aktiva Bilanz zum Bilanz zum 1.1.X1 Passiva Aktiva 1.1.X2 Passiva Mittelverwendung Vermögen Bilanzsumme Eigenkapital = Betriebsvermögen Schulden Mittelherkunft Bilanzsumme Ertrag Vermögen Zuwachs Eigenkapital = Betriebsvermögen Gewinn Schulden Bilanzsumme Bilanzsumme

3 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Handelsbilanz (HB) Vermögensgegenstände Eigenkapital Schulden Vorsichtige Gewinnermittlung HGB Wissenschaft Rechtsprechung Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB 5 I S. 1 EStG Steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der HB (s. unten S. 15 ff.) Grundsatz: Aktivierungswahlrechte in HB werden zu Aktivierungspflichten in SB Passivierungswahlrechte in HB werden zu Passivierungsverboten in SB Ausnahmen z.b. Ingangsetzungsaufwand 269 positive Wirtschaftsgüter Steuerbilanz (SB) Eigenkapital negative Wirtschaftsgüter Steuergerechtigkeit EStG, EStDV, EStR, HGB Wissenschaft Rechtsprechung Werden handels- und steuerrechtliche Vorschriften zugleich beachtet und nur eine einzige Bilanz aufgestellt, so spricht man von einer Einheitsbilanz 2

4 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Warum muss ein steuerlicher Gewinn (Verlust) ermittelt werden? Schema: 1. Aufstellung einer Handelsbilanz 2. Aufstellung einer Steuerbilanz 3. Erstellung von Steuererklärungen (Einkommen-/Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) durch Steuerpflichtigen: Ableitung von steuerlichen Bemessungsgrundlagen 4. Veranlagung durch Finanzamt: Anwendung des Steuertarifs auf die Steuerbemessungsgrundlagen zur Ermittlung von Steuerzahlungen Zur Ermittlung steuerlicher Bemessungsgrundlagen und damit letztlich von Steuerzahlungen Quelle: Kraft, Gerhard, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

5 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Erläuterung des Schemas anhand eines Beispiels Schritt 1: Ermittlung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses: Handelsbilanz zum Kasse Kapital Handelsbilanz zum Kasse Kapital selbsterstelltes materielles Jahresüberschuss Wirtschaftsgut Drohverlustrückstellung Anmerkung: In dem selbsterstellten Wirtschaftsgut sind - handelsrechtlich zulässig angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung i.h.v nicht aktiviert ( 255 II S. HGB)

6 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Erläuterung des Schemas anhand eines Beispiels Schritt 2: Ermittlung des steuerbilanziellen Gewinns/Verlusts: Steuerbilanz zum Kasse Kapital Steuerbilanz zum Kasse Kapital selbsterstelltes materielles Steuerbilanzgewinn Wirtschaftsgut Anmerkung: steuerbilanziell besteht für angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung zukünftig (vermutlich) Aktivierungspflicht; Drohverlustrückstellungen ( 249 I S. 1 HGB) dürfen in der Steuerbilanz gem. 5 IVa EStG nicht angesetzt werden

7 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Erläuterung des Schemas anhand eines Beispiels Schritt 3: Erstellung der Steuererklärungen (ESt/KSt-Erklärungen, GewSt-Erklärung) Steuerbescheid Steuererklärung Schritt 4: Veranlagung, Anwendung des Tarifs auf Steuerbemessungsgrundlage, Steuerbescheid

8 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Betreffender (Personen-) Kreis: - (Handels-) Gewerbebetreibende, die nach 1 f. HGB die Kaufmannseigenschaft innehaben und nach 238 ff. HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sind; - Gewerbetreibende, die freiwillig nach handelsrechtlichen Vorschriften Bücher führen; - Personenhandels- und Kapitalgesellschaften nach 6 I HGB. Kennzeichen: - die handelsrechtliche Buchführungspflicht greift über 140 AO auch für die Besteuerung (= derivative Buchführungspflicht originäre Bf-Pflicht) - Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Buchführungspflicht für die steuerliche Gewinnermittlung ( 5 I S. 1 EStG) 7

9 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Erweiterung durch sog. originäre Buchführungspflicht ( 141 AO): Gewerbliche Unternehmer, die eines der in 141 AO genannten Merkmale erfüllen, sind auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sich keine Bf-Pflicht aus 140 AO ergibt, also nicht bereits eine derivative Bf-Pflicht vorliegt Originäre steuerliche Bf-Pflicht nach 141 I AO; trifft kleine Gewerbetreibende, die keine Kaufleute sind und deshalb nicht bereits von 140 AO erfasst werden Auch für diesen Kreis der Bf-Pflichtigen macht sich das Steuerrecht die einschlägigen Bestimmungen des Handelsrechts zu eigen und transformiert diese wiederum in steuerrechtliche Bestimmungen. Beginn/ Ende der steuerlichen Buchführungspflicht nach 141 II AO: Die Verpflichtung zur steuerlichen Buchführung ist vom Beginn des Wirtschaftsjahrs an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung vom Finanzamt folgt. Die Größenmerkmale haben für Freiberufler ( 18 EStG) keine Relevanz! 8

10 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Konsequenzen: Durch 141 I S. 2 AO ist die analoge Anwendung der wichtigsten handelsrechtlichen Vorschriften für die Buchführung angeordnet. Dadurch weitgehender Gleichlauf mit Gewinnermittlung nach 5 I EStG. Unterschied: Im Gegensatz zu 5 I EStG gibt es keine Pflicht zur doppelten Buchführung, da es an einem Verweis auf 242 II und III HGB fehlt (jedoch eher theoretischer Unterschied!). Ansonsten sind sinngemäß die 238, I und HGB anzuwenden. - Pflicht zur handelsrechtlichen Buchführung nach 238 HGB - Pflicht zur Erstellung eines handelsrechtl. Jahresabschlusses (Handelsbilanz +GuV) nach 242 HGB unter Beachtung der allgemeinen Aufstellungsgrundsätze des 243 HGB, insbesondere die Beachtung der GoB Betriebsvermögen (= Gesellschaftsvermögen) i.s.v. 5 I S. 1 i.v.m. 4 I S. 1 EStG 9

11 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG

12 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Betriebsvermögen Bei der Gewinnermittlung ist nur das betrieblich relevante Vermögen von Bedeutung. Das Privatvermögen ist davon abzugrenzen! Der Grad der betrieblichen Nutzung ist maßgebend für die Vermögenszuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen. Zum BV gehören alle WGs (Produktionsanlagen, Forderungen aus LuL etc.), die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder dazu bestimmt sind (R 4.2 Abs. 1 EStR). WGs, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, können als gewillkürtes BV angesetzt werden (Wahlrecht!). 11

13 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Wirtschaftsgut des Einzelunternehmers das unmittelbar dem Betrieb dient das (lediglich) geeignet ist, den Betrieb zu fördern das weder dem Betrieb dient noch ihn fördert Widmung: ja nein notwendiges Betriebsvermögen gewillkürtes Betriebsvermögen Privatvermögen 12

14 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Wirtschaftsgut des Einzelunternehmers das unmittelbar dem Betrieb dient (> 50% betriebliche Nutzung) das (lediglich) geeignet ist, den Betrieb zu fördern (10 50% betriebliche Nutzung) das weder dem Betrieb dient noch ihn fördert (< 10% betriebliche Nutzung) Widmung: ja nein notwendiges Betriebsvermögen gewillkürtes Betriebsvermögen Privatvermögen 13

15 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Maßgeblichkeitsprinzip Das EStG kennt den Begriff der Steuerbilanz nicht. Lediglich 60 II S. 2 EStDV weist auf diesen Begriff hin => es gibt keine Verpflichtung, eine gesonderte Steuerbilanz zu erstellen. Die Einreichung einer Handelsbilanz beim Finanzamt, die unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften korrigiert wird ( 60 EStDV), genügt. Beachte aber: Im neuen 5b EStG taucht erstmals eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz auf (sog. E-Bilanz ). Wie Steuer- und Handelsbilanz miteinander zu verknüpfen sind, ergibt sich aus 5 I EStG, der das Maßgeblichkeitsprinzip (MP) beinhaltet. Das MP gilt als Kern des deutschen Bilanzsteuerrechts. => Bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden ist für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das BV anzusetzen ( 4 I Satz 1), das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. 14

16 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Grundsatz der Maßgeblichkeit: Bei bilanzierenden Kaufleuten und Gesellschaften knüpft der steuerliche Gewinn nach 5 I S. 1 EStG an die handelsrechtlichen GoB an. Damit ist die Handelsbilanz die zwingende Grundlage auch für die Steuerbilanz. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB bezieht sich grundsätzlich auf - den Ansatz (Bilanzierung dem Grunde nach): 243, 246 bis 250 HGB - die Bewertung (Bilanzierung der Höhe nach): 252 bis 256 HGB => bei strenger Auslegung des MP müssten Handels- und Steuerbilanz zwingend gleich sein. Dieser strenge Grundsatz einer Einheitsbilanz wird jedoch durchbrochen - durch zwingend andere steuerrechtliche Vorschriften, - durch die Auslegung des MP durch den BFH. => Daher bedeutet Maßgeblichkeitsprinzip nicht automatisch: Handelsbilanz = Steuerbilanz, 15 da z.b. aufgrund des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung manche handelsrechtlichen Regelungen im Steuerrecht nicht anerkannt werden.

17 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Bsp.: Bestimmte Geschäftsvorfälle, die handelsrechtlich erfolgswirksam sind (also als Aufwand gebucht werden), unterliegen gesonderten steuerrechtlichen Anerkennungsbedingungen, weil sie (typischerweise) nicht (nur) zur Erwerbsphäre, sondern (auch) zur Privatsphäre des Steuerpflichtigen gehören (z.b. Bewirtungsaufwendungen, Geschäfte mit nahe stehenden Personen, Spenden, Bußgelder) => der handelsrechtliche Aufwand ist steuerlich zum Teil oder zur Gänze zu versagen. Es gibt zahlreiche steuerliche Spezialvorschriften ( Bilanzierungs-, Bewertungsvorbehalte ), die das Maßgeblichkeitsprinzip im Einzelfall durchbrechen (vgl. insbes. 5 Abs. 6, 6-7k EStG). Diese Spezialvorschriften haben z.t. den Zweck, Auslegungsspielräume und Interpretationsunsicherheiten auszuschließen. 16

18 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Spezielle steuerliche Vorschriften Ansatzvorschriften ( Bilanzierungsvorbehalte ): 5 II-V EStG => die steuerlichen Bilanzierungsnormen gehen handelsrechtlichen Bilanzierungsnormen vor Bewertungsvorschriften ( Bewertungsvorbehalte ): 5 VI EStG => die steuerlichen Bewertungsnormen gehen handelsrechtlichen Bewertungsnormen vor - Anschaffungs- und Herstellungskosten <--> Teilwert nach 6 I Nr. 1 S. 3 EStG; Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. - Absetzung für Abnutzung ( AfA) nach 7 EStG - Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) nach 7 I S. 6 EStG; bei Entfallen des Grundes in den Folgeperioden besteht eine Zuschreibungspflicht! 17 - Erhöhte Absetzung, Sonderabschreibungen sowie Abzüge nach 6b EStG und ähnliche Abzüge.

19 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Grundsatz Handelsrecht Aktivierungswahlrecht Passivierungswahlrecht Steuerrecht Aktivierungsgebot Passivierungsverbot Beispiele: - Entgeltlich erworbener Aktivierungspflicht Aktivierungspflicht Geschäfts- und Firmenwert ( 246 Abs. 1 S. 4 HGB) ( 5 Abs. 2 EStG) - Disagio Aktivierungswahlrecht Aktivierungspflicht ( 250 Abs. 3 HGB) ( 5 Abs. 5 S. 1 EStG) - Ausn.: Drohverlust-RSt (RSt für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) Passivierungspflicht ( 249 Abs. 1 S. 1 HGB) Passivierungsverbot ( 5 Abs. 4a EStG) 18

20 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG I. Abweichende Handels- und Steuerbilanz - Einzelne Posten 1. Bilanzierung dem Grunde nach - Aktiva Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände HGB: Aktivierungswahlrecht ( 248 II HGB), aber es muss ein Vermögensgegenstand vorliegen Aktivierungsverbot für bestimmte firmenwertähnliche Vorteile, z.b. unentgeltlich erworbene Marken oder Kundenlisten Steuerbilanz: Aktivierungsverbot 19

21 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Geschäfts- oder Firmenwert (soweit entgeltlich erworben) HGB: Steuerbilanz: Aktivierungspflicht gem. 246 I HGB Aktivierungspflicht gem. 5 II EStG Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts: HGB: planmäßig über die Nutzungsdauer; ggf. zusätzlich außerplanmäßige Abschreibung, allerdings Wertaufholungsverbot ( 253 V HGB) Steuerbilanz: gesetzlich festgelegte Abschreibungsdauer 15 Jahre, 7 I S. 3 EStG Disagio HGB: Aktivierungswahlrecht gem. 250 III HGB Steuerbilanz: 20 Aktivierungspflicht aufgrund BFH-Rechtsprechung (Urteil vom , BStBl. II 1978, 262)

22 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG 2. Bilanzierung dem Grunde nach - Passiva Grundsätzlich: 5 I EStG 249 I HGB (Maßgeblichkeitsgrundsatz) Spezielle steuerliche Vorschriften z.b. in - 5 III EStG (Rückstellung für Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte) - 5 IV EStG (Jubiläumsrückstellungen) - 5 IV a EStG (Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) steuerlich nicht zulässig - 5 IV b EStG (Rückstellungen für künftigen Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand eines Wirtschaftsgutes) steuerlich nicht zulässig 21

23 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG 3. Bilanzierung der Höhe nach - Bewertung Bsp.: Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen ( 6 I Nr. 2 EStG) grundsätzlich: Ansatz der Wirtschaftsgüter mit AK/HK (Satz 1) niedrigerer Teilwert: Ansatz grundsätzlich nur bei einer dauerhaften Wertminderung möglich (S. 2) grundsätzlich gilt ein zwingendes Wertaufholungsgebot in der StB auf den Wert gem. Satz 1 (S. 3 i.v.m. Nr. 1 S. 4, 1. Halbsatz ) Nachweis eines niedrigeren Teilwerts bezogen auf den Wert nach S. 1 möglich (S. 3 i.v.m. Nr. 1 S. 4, 2. Halbsatz) 22

24 Gewinnermittlung durch BVV nach 5 I i.v.m. 4 I EStG Herstellungskosten Bisher: BilMoG: Steuer: MEK, FEK, SEK d. Fertigung Pflicht Pflicht Pflicht MGK, FGK, Werteverzehr AV Wahlrecht Pflicht Pflicht VwGK Wahlrecht Wahlrecht Pflicht* Soz. Einricht/ freiw. soz. Leist. Wahlrecht Wahlrecht Pflicht* Betriebliche Altersversorgung Wahlrecht Wahlrecht Pflicht* Zinsen für Fremdkapital Wahlrecht Wahlrecht** Wahlrecht** Forschungsaufwendungen Verbot Verbot Verbot Vertriebskosten Verbot Verbot Verbot 23 *Mit den Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien (EStÄR) 2012 beabsichtigt die Finanzverwaltung den steuerlichen HK-Begriff zu erweitern. Dazu sollen auch Kostenbestandteile i. S. d. 255 Abs. 2 Satz 2 HGB mit einbezogen werden. Folglich wären fortan angemessene Kosten für die allgemeine Verwaltung, für soziale Einrichtungen im Betrieb, für freiwillige soziale Leistungen sowie für die betriebliche Altersversorgung zwingend in die steuerlichen Herstellungskosten einzubeziehen und damit zu aktivieren (R 6.3 Abs. 1 und 3 EStÄR 2012). Dies wird in der Praxis zu erheblichen Verwerfungen, praktischen Umsetzungsproblemen und Zuordnungsprobleme führen, besteht doch für derartige Aufwendungen handelsrechtlich ein Ansatzwahlrecht ( 255 Abs. 3 Satz 3 HGB). Vor allem kleinere Betriebe verfügen über kein geeignetes Kostenrechnungssystem, das eine sachgerechte Zuordnung ermöglichen könnte. Auch würden sich neue teilweise komplexe Abgrenzungsfragen stellen. Nun hat das BMF eine weitere Übergangsregelung veröffentlicht (BMF, Schreiben v , IV C 6 - S 2133/09/10001 :004). Es wird danach nicht beanstandet, dass bis zur Verifizierung des damit verbundenen Erfüllungsaufwands, spätestens aber bis zu einer Neufassung der EStR 2012 die bisherigen Kriterien für die Ermittlung der Herstellungskosten (R 6.3 Abs. 4 EStR 2008) weiter angewandt werden. Wann die Neufassung der EStR 2012 endgültig über die Bühne gehen wird, ist derzeit nicht einzuschätzen.

25 Einkunftsarten des EStG

26 Einkunftsarten des EStG Einkunftsarten Land- und Forstwirtschaft Gewerbebetrieb Selbständige Arbeit Nichtselbständige Arbeit Kapitalvermögen Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte i.s. des 22 EStG Einkünfte: Gewinn oder Verlust Einkunftsermittlung durch BVV ( 5 I; 4 I EStG) oder 4 III-Gewinnermittlung (Begriffe: Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen) Einkünfte: Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten Einkunftsermittlung: Einnahmen abzüglich Werbungskosten s. Überblicksdarstellung Die Gewinneinkunftsarten

27 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Definition: LuF ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie der Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse Abgrenzungsproblematik Bei land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit können sich Abgrenzungsschwierigkeiten gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb ergeben Arten land- und forstwirtschaftlicher Betriebe Betriebe des Pflanzenanbaus gem. 13 I Nr. 1 S.1 EStG (z.b. Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau) Tierzucht und Tierhaltung in gegebenen Grenzen ( 13 I Nr.1 S. 2 EStG; s. 51 BewG und Anlage 1 zum BewG) Sonstige Betriebe gem. 13 I Nr. 2-4 EStG (z.b. Binnenfischerei, Imkerei, Jagd, Forstgenossenschaften)

28 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 I Nr. 1, 2; II EStG) Gewerblich tätiger Einzelunternehmer (Beispiele: Klempnerei, Einzelhandel, Handelsvertretung, Kfz- Handel, Bauunternehmer Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft Personengesellschaft: Gewerbebetrieb Mitunternehmer (Gesellschafter, Unternehmerrisiko, -initiative) Umfang der Einkünfte: Gewinnanteil und Sondervergütungen

29 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzen das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs voraus. Zu unterscheiden ist zwischen -Gewerbebetrieben kraft gewerblicher Betätigung ( 15 II; III Nr. 1) und -Gewerbebetrieben kraft gewerblicher Prägung ( 15 III Nr. 2). Ferner wird bei den gewerblichen Einkünften unterschieden in - Einkünfte aus laufender gewerblicher Geschäftstätigkeit - Einkünften aus einmaligen Vorgängen.

30 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kriterien des 15 II EStG Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung Positivkriterien Negativkriterien Selbständigkeit Keine Land- und Forstwirtschaft Nachhaltigkeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Keine Vermögensverwaltung Keine selbständige Tätigkeit

31 30 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 II EStG

32 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 II EStG Merkmale des Gewerbebetriebs Gesetzliche Regelung: 15 II EStG Selbständigkeit: Die Tätigkeit muss auf eigene Rechnung, d.h. Übernahme von Unternehmerrisiken und -chancen, und auf eigene Verantwortung (Unternehmerinitiative) ausgeübt werden. Besonderes Kennzeichen der persönlichen Selbständigkeit ist die fehlende Weisungsgebundenheit. (s. Folie zur Scheinselbständigkeit ) Nachhaltigkeit: Die Nachhaltigkeit ist anzunehmen, wenn eine Tätigkeit wiederholt ausgeübt wird, wobei die Wiederholungsabsicht ausreichend ist. Nicht ausreichend ist eine einmalige Handlung bzw. eine gelegentliche Betätigung. 31

33 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 II EStG Fortsetzung Merkmale des Gewerbebetriebs Gewinnerzielungsabsicht = Streben nach Betriebsvermögensmehrung (Reinvermögenszuwachs) in der Gestalt eines Totalgewinns. Totalgewinn = positives Gesamtergebnis des Betriebes von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation. Eine gewerbliche Betätigung ist abzugrenzen zur Liebhaberei, bei der die Tätigkeit von Anfang an erkennbar ungeeignet ist, auf Dauer einen Gewinn zu erzielen. Die Gewinne bzw. Verluste der Liebhaberei bleiben steuerlich unberücksichtigt. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr durch nachhaltige Teilnahme am Leistungs- oder Güteraustausch und das Auftreten nach außen hin. Es darf keine LuF, keine selbständige Arbeit und keine Vermögensverwaltung ( 14 AO) sein! 32

34 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 15 II EStG 33 s. Fall TV Dating-Show

35 Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 I Nr. 1, 2; II EStG) Gewerblich tätiger Einzelunternehmer Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft Personengesellschaft: Gewerbebetrieb Mitunternehmer (Gesellschafter, Unternehmerrisiko, -initiative) Umfang der Einkünfte: Gewinnanteil und Sondervergütungen

36 Besteuerung der Personengesellschaft (PG) Grundlegendes Besteuerungsprinzip: Transparenzprinzip Eine PG hat nur insofern begrenzte eigene Steuerrechtssubjektivität, als Art und Höhe der Einkünfte auf Ebene der PG ermittelt werden. Die von der PG erzielten Ergebnisse werden für alle Beteiligten einheitlich ermittelt und anschließend den Gesellschaftern anteilig zugerechnet (additive Gewinnermittlung). Für Zwecke der Besteuerung wird dann unmittelbar auf die hinter der PG stehenden natürlichen (und juristischen) Personen durchgegriffen => Durchgriffsprinzip Die Einkünfte der PG werden den Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet => Die PG ist transparent => Transparenzprinzip Nicht die PG unterliegt der ESt, sondern der Gesellschafter ( 1 I EStG; 1 I KStG). Unabhängig von der Art der Ergebnisverwendung wird das Ergebnis im Zeitpunkt der Gewinnentstehung bei der PG festgestellt => Feststellungsprinzip 35

37 Besteuerung der Personengesellschaft Steuerliche Behandlung der Beteiligung an einer Personengesellschaft Die Gewinnanteile werden den Gesellschaftern als originär eigene zugerechnet. Zugerechnet wird nicht der einzelne Geschäftsvorfall, sondern das anteilige Jahresergebnis. Zugerechnet werden auch Verlustanteile. Handelt es sich auf Gesellschaftsebene z.b. um gewerbliche Einkünfte, werden sie dem Gesellschafter auch als gewerbliche Gewinnanteile zugerechnet. Eine Personengesellschaft kann auch Einkünfte aus anderen Einkunftsarten haben, (z.b. Vermietung und Verpachtung), die den Gesellschaftern anteilig als solche zugerechnet werden. s. Sachverhalt 1: Die Herren A, B und C ; Sachverhalt 2 36

38 Besteuerung der Personengesellschaft Einkunftsarten der Personengesellschaft Eine Personengesellschaft kann sein: Umfassend gewerblich tätig ( 15 I S. 1 Nr. 1 i.v.m. 15 II EStG) Teilweise gewerblich tätig ( 15 III Nr.1 EStG): PG, die gewerbliche und andere Einkünfte bezieht. Tätigkeit gilt in vollem Umfang als gewerblich, wenn gewerblicher Umsatzanteil > 1,25%: Infektionstheorie oder Abfärbetheorie Nicht gewerblich tätig, aber gewerblich geprägt ( 15 III Nr. 2 EStG) Freiberuflich tätig ( 18 EStG; z.b. Sozietät von Rechtsanwälten) Vermögensverwaltend ( 20, 21 EStG) 37

39 38 Vertiefung Gewerblich tätige Personengesellschaften

40 Besteuerung der Personengesellschaft Voraussetzungen für die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb Definition gem. 15 I S. 1 Nr. 2 EStG i.v.m. 15 II EStG: Die Personengesellschaft übt eine gewerbliche Tätigkeit aus =>Der Gewinn bzw. Verlust einer Personengesellschaft (z. B. OHG, KG) wird durch mehrere Personen erwirtschaftet. =>Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige z.b. Gesellschafter einer OHG oder KG ist, reicht nicht aus, um gewerbliche Einkünfte zu haben. Die Gesellschaft als solche muss gewerbliche Einkünfte erzielen!! Der Gesellschafter ist Mitunternehmer =>Nach 15 I S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG ist eine Prüfung dahingehend erforderlich, ob eine Mitunternehmerschaft vorliegt. Diese Prüfung erstreckt sich nach der Rechtsprechung auf das Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse. 39

41 Gewerblich tätige Personengesellschaften Voraussetzung der Mitunternehmereigenschaft Gesellschafterstellung Mitunternehmerrisiko Mitunternehmerinitiative 40

42 Gewerblich tätige Personengesellschaften Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter oder Mitglied einer vergleichbaren Gesellschaft ist, Mitunternehmerinitiative entwickeln kann und ein Mitunternehmerrisiko bei entsprechender Gewinnchance trägt. MU-Risiko: Der Gesellschafter übernimmt die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft einschließlich der stillen Reserven und eines etwaigen Firmenwerts. MU-Initiative: Der Gesellschafter muss bei Strukturentscheidungen und ähnlich wichtigen Angelegenheiten der Gesellschaft mitbestimmen können. Maßstab für die Mitunternehmerinitiative ist das Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrecht des Kommanditisten i. S. d. Handelsrechts. Keine Mitunternehmerschaft liegt deshalb vor, wenn durch Gesellschaftsvertrag das Stimmrecht sowie das Widerspruchsrecht faktisch ausgeschlossen worden sind. 41

43 Gewerblich tätige Personengesellschaften Zurechnung gewerblicher Gewinnanteile nach 15 I Nr. 2 EStG A B OHG gewerblich Erzielt eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte, werden den mitunternehmerisch beteiligten Gesellschaftern die Einkünfte anteilig als eigene gewerbliche Einkünfte zugerechnet. 42

44 Gewerblich tätige Personengesellschaften Zurechnung gewerblicher Gewinnanteile nach 15 I Nr. 2 EStG A B gewerblich gewerblich OHG gewerblich Erzielt eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte, werden den mitunternehmerisch beteiligten Gesellschaftern die Einkünfte anteilig als eigene gewerbliche Einkünfte zugerechnet. 43

45 Beispiel: Steuersubjekt und Gewinnanteil Angaben: Max und Moritz sind zu je 50 % an der Max & Moritz OHG beteiligt. Die Max & Moritz OHG erwirtschaftet im Geschäftsjahr 2009 einen Gewinn i.h.v Frage: Wer ist Steuersubjekt bei der Einkommensteuer, und wer muss welchen Gewinn versteuern? Quelle: Djanani / Brähler / Lösel, Ertragsteuern (2. Auflage) 44

46 Lösung: Die Max & Moritz OHG ist nur Steuersubjekt für die Gewerbesteuer, Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer, aber nicht für die Einkommensteuer. Steuersubjekt sind die beiden Gesellschafter, die in Höhe ihrer Beteiligung jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielen. Max versteuert daher 50 % von = Moritz versteuert ebenfalls 50 % von = In der Summe versteuern beide Gesellschafter anteilig den Gewinn der OHG. 45

47 Voraussetzungen des 15 I Nr. 2 EStG S. zu den folgenden Seite Brune, a.a.o. 46

48 Voraussetzungen des 15 I Nr. 2 EStG 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 47

49 Voraussetzungen des 15 I Nr. 2 EStG 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Personengesellschaften: z.b. GbR, OHG, KG, stille Gesellschaft 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 48

50 Voraussetzungen des 15 I Nr. 2 EStG 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Personengesellschaften: z.b. GbR, OHG, KG, stille Gesellschaft Gemeinschaften: z.b. Eheliche Gütergemeinschaft, Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 49

51 Voraussetzungen des 15 I Nr. 2 EStG 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft Personengesellschaften: z.b. GbR, OHG, KG, stille Gesellschaft Gemeinschaften: z.b. Eheliche Gütergemeinschaft, Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft 15 II EStG: vollständige gewerbliche Tätigkeit 15 III Nr. 1 EStG: teilweise gewerbliche Tätigkeit 15 III Nr. 2 EStG: Gewerblichkeit kraft Rechtsform 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 50

52 Voraussetzungen des 15 I Nr. 2 EStG 1. Bestehen einer Personengesellschaft oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses 2. Gewerblichkeit der Personengesellschaft oder der Gemeinschaft 3. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters Personengesellschaften: z.b. GbR, OHG, KG, stille Gesellschaft Gemeinschaften: z.b. Eheliche Gütergemeinschaft, Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft 15 II EStG: vollständige gewerbliche Tätigkeit 15 III Nr. 1 EStG: teilweise gewerbliche Tätigkeit 15 III Nr. 2 EStG: Gewerblichkeit kraft Rechtsform Gesellschafterstellung Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko 51 Sachverhalt Steuerpflichtiger Reiner Müller

53 Gewerblich tätige Personengesellschaften Gemäß 15 I Nr. 2 EStG ist bei der Gewinnfeststellung von Mitunternehmerschaften zu berücksichtigen, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht nur aus den Gewinnund Verlustanteilen bestehen, sondern auch sog. Sondervergütungen an die Gesellschafter einzubeziehen sind => zweistufige Gewinnermittlung Sondervergütungen sind Geschäftsführergehälter an die Gesellschafter oder andere Leistungen wie z. B. Zinsen der Gesellschaft an die Gesellschafter für Darlehen oder Miet- und Pachtzahlungen der Gesellschaft an die Gesellschafter. Für diese Nebeneinkünfte gilt das Subsidiaritätsprinzip, d. h. es liegen z. B. bei Darlehenszinsen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das gleiche gilt auch für Vermietungseinkünfte. 52

54 Gewerblich tätige Personengesellschaften Sondervergütungen Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, z.b. Geschäftsführerentgelt, das der Gesellschafter von der Personengesellschaft erhält. Sonderbetriebseinnahmen Sondervergütungen und die persönlichen Einnahmen des Gesellschafters, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit seiner Beteiligung stehen oder mit Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zusammenhängen, z.b. Gewinnausschüttungen aus einer Beteiligung, die in der Sonderbilanz des Gesellschafters ausgewiesen ist Sonderbetriebsausgaben Aufwendungen des Gesellschafters, die wirtschaftlich durch die Beteiligung oder durch ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens veranlasst sind, z.b. Zinsen eines Darlehens, das der Gesellschafter zur Finanzierung seiner Beteiligung aufgenommen hat. 53

55 Gewerblich tätige Personengesellschaften Schematischer Überblick über die zweistufige Gewinnermittlung Gesellschaftsebene Gesellschafterebene 1. Stufe ( 15 I S. 1 Nr. 2, 1. HS EStG) 2. Stufe ( 15 I S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG) Zusammenfassung Daran anknüpfende Steuerarten Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft (Gesamthandsbilanz) = Gesamterfolg der Mitunternehmerschaft = Summe der gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer Gewerbesteuer Anteilige Zurechnung des Gewinns der Personengesellschaft auf die Mitunternehmer + Sondervergütungen / Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters - Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters (Sonderbilanzen) = Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Mitunternehmers Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer Zuschlagsteuern 54

56 handels-/ steuerrechtlicher Gewinn der Personengesellschaft Gewinnverteilungsschlüssel gesellschaftsvertraglich festgelegter Anteil des A am Gewinn gesellschaftsvertraglich festgelegter Anteil des B am Gewinn 1. Schritt gesellschaftsvertraglich festgelegter Anteil des B am Gewinn 2. Schritt + Sonderbetriebseinnahmen des B Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Vergütungen für die Hingabe von Darlehen Tätigkeitsvergütungen./. Sonderbetriebsausgaben des B = gewerbliche Einkünfte des Mitunternehmers B gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Quelle: Djanani / Brähler / Lösel, Ertragsteuern (2. Auflage) 55

57 Ebene der Gesellschaft Ebene des Gesellschafters (Sonderbuchführung) Pers.Ges.t Ges.ter Erfassung als AUFWAND Erfassung als AUFWAND Erfassung als AUFWAND Tätigkeitsvergütung Darlehenszinsen Mietzahlung Erfassung als SONDERBETRIEBS- EINNAHME Erfassung als SONDERBETRIEBS- EINNAHME Erfassung als SONDERBETRIEBS- EINNAHME schmälert Steuerbilanzgewinn erhöht Sonderbilanzgewinn des Ges.ters Steuerbilanzgewinn Neutralisierung + Sonderbilanzgewinn des Aufwands = steuerlicher Gesamtgewinn 56

58 Gewerblich tätige Personengesellschaften Vereinfachtes Beispiel: Gewinnverteilung laut Gesellschaftsvertrag A: 1/3 B: 1/3 C: 1/3 Jahresüberschuss laut Handelsbilanz: Geschäftsführer-Gehalt für Gesellschafter A: Zinszahlungen an B für ein Darlehen i. H. v (Zinssatz: 10%): Refinanzierungskosten für das Darlehen von B: Mietzahlungen an den Gesellschafter C für das Betriebsgebäude: Jährliche Abschreibung auf das Betriebsgebäude:

59 Gewerblich tätige Personengesellschaften Ermittlung der steuerlichen Gewinnanteile der Mitunternehmer: 58

60 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Umfang des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften Zum BV gehören grundsätzlich die WGs des Gesamthandsvermögens (= alle WGs, die gemeinschaftliches Eigentum der Gesellschafter sind oder im wirtschaftlichen Eigentum der PG stehen = Gesamthandseigentum). Zum (steuerlichen) BV der Personengesellschaft gehören aber auch die WGs, die zwar nicht Gesamthandsvermögen sind, aber einem, mehreren oder allen Mitunternehmern und dem Bereich der gewerblichen Betätigung des Mitunternehmers im Rahmen der Personengesellschaft zuzurechnen sind (Sonderbetriebsvermögen; SBV). 59

61 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Sonderbetriebsvermögen Ausgangspunkt: Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern werden dem Grunde nach anerkannt => vermietet z.b. der Gesellschafter einer OHG dieser OHG ein Gebäude, wird dieses Mietverhältnis schuldrechtlich anerkannt. Die Wirtschaftsgüter gehören zivilrechtlich allein dem Gesellschafter und fallen daher nicht in das Gesamthandseigentum der Personengesellschaft. Ertragsteuerlich wird aber dieses Vermögens des Gesellschafters zum SBV; es wird daher nicht als Privatvermögen behandelt. Die aus dem SBV resultierenden Kosten (z.b. die AfA für das vom Gesellschafter an die Gesellschaft vermietete Gebäude) stellen keine Werbungskosten im Rahmen der Einkunftsart VuV ( 21 EStG) dar, sondern (Sonder-) Betriebsausgaben gemäß 4 IV EStG. Der Sondergewinn der Gesellschafter, der sich aus der Differenz zwischen Sonder-BE und Sonder-BA ergibt, wird durch eine selbständige ergänzende Gewinnermittlung ermittelt. 60

62 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Umfang des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter Sonderbetriebsvermögen = Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und folgende Bedingungen erfüllen: Notwendiges SBV Gewillkürtes SBV Sonderbetriebsvermögen I Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden Wirtschaftsgüter, die objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Pers.ges.t zu dienen und in der Buchführung (Sonderbilanzen) als Betriebsvermögen ausgewiesen werden Sonderbetriebsvermögen II Wirtschaftsgüter, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung eines Mitunternehmers an der Personengesellschaft stehen Wirtschaftsgüter, die objektiv geeignet sind, die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern und in der Buchführung (Sonderbilanzen) als Betriebsvermögen ausgewiesen werden. 61

63 Betriebsvermögen bei Personengesellschaften Betriebsvermögen bei einer Personengesellschaft Bsp.: Der Gesellschafter Schmitz ist Mitunternehmer der Personengesellschaft Schmitz, Huber, Hauser GbR. Er hat der Gesellschaft sein Grundstück mit Gebäude kostenlos zur Verfügung gestellt. Wegen der betrieblichen Nutzung wird das bebaute Grundstück Betriebsvermögen. Da es allein im Eigentum von Herrn Schmitz steht, handelt es sich nicht um Gesamthandseigentum der GbR sondern um Sonder-BV. Herr Schmitz muss das bebaute Grundstück als Sonder-BV in einer Sonderbilanz ausweisen, die ergänzend zur Bilanz der GbR zu erstellen ist. Die Werte für das Grundstück sind in der Sonderbilanz und in einem gesonderten Anlageverzeichnis, das nur für den einen Gesellschafter geführt wird, festzuhalten. Die Aufwendungen, die Schmitz im Zusammenhang mit dem Grundstück hat, z.b. Grundsteuer, AfA, stellen Sonder-BA dar. Hätte er das Grundstück an seine GbR vermietet, würden die Mieteinnahmen Sonder-BE darstellen. Sonder-BE- und Sonder-BA werden in einer Sonder-GuV erfasst. S. Fall A+B OHG; A-OHG

64 Gewerblich tätige Personengesellschaften 63 Schema zur additiven Gewinnfeststellung Jahresergebnis laut Handelsbilanz +/- Korrektur aufgrund 5 VI EStG (bilanzsteuerrechtl. Modifikationen) = Steuerbilanzgewinn/-verlust + Sonstige außerbilanzielle Hinzurechnungen (insbesondere 4 V EStG, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) - Steuerfreie Einnahmen (z. B. 3 Nr. 40 EStG) = korrigierter Steuerbilanzgewinn/-verlust ( +/- Gewinn/Verlust laut Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter) + Sondervergütungen von Gesellschaftern i. S. d. 15 I Nr HS EStG + Tätigkeitsvergütungen + Vergütungen für Mieteinnahmen, Darlehen (Zinseinnahmen) sonstige Nutzungen/Leistungen + Sonstige Sonderbetriebseinnahmen (z. B. aus Sonderbetriebsvermögen II) - Sonderbetriebsausgaben (unter Beachtung von 4 V EStG) = Steuerlicher Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft

65 Gewerblich tätige Personengesellschaften Fortsetzung des Schemas zur additiven Gewinnfeststellung = Steuerlicher Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft Für den einzelnen Gesellschafter ergeben sich folgende Gewinnbestandteile: Korrigierter Steuerbilanz-Gewinn-/Verlustanteil ( 15 I S. 1 Nr HS EStG) + Gewinnanteil laut Ergänzungsbilanz + Sonderbetriebseinnahmen und Sondervergütungen ( 15 I S. 1 Nr HS EStG) - Sonderbetriebsausgaben = Steuerlicher Gewinnanteil für den einzelnen Gesellschafter s. Fall Rado OHG Quelle: Stobbe, Steuer kompakt 64

66 65 Einkünfte aus selbständiger Arbeit

67 Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit 18 EStG Freiberufliche Einkünfte 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG Veräußerungsbzw. Aufgabegewinn 18 Abs. 3 EStG Selbständige wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit Katalogberufe (z.b. Arzt, Zahnarzt, Steuerberater, Rechtsanwalt, Architekt) Einkünfte aus 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG Katalogähnliche Berufe 66

68 Einkünfte aus selbständiger Arbeit 1. Abgrenzungsproblematik: Abgrenzungsschwierigkeiten können sich ergeben gegenüber: Einkünften aus Gewerbebetrieb: - steht die Arbeitskraft des Inhabers oder der Kapitaleinsatz bzw. die Vermögensumschichtung im Vordergrund? - Abgrenzung durch Betrachtung des Berufsbildes (freiberuflicher Charakter) - Gewerbliche selbständige Tätigkeit (z. B. Artisten, Detektive, Makler...) - Freiberufliche Tätigkeit (z. B. Architekten, Ärzte, Anwälte, Journalisten...); jedoch nicht, wenn sie in einem Dienstverhältnis zu ihrem Arbeitgeber stehen. - Kritik: unübersichtliche, fallbezogene Abgrenzung (Beispiele: H 15.6 EStH) - Folgewirkung der Gewerbesteuer hat durch 35 EStG an Bedeutung verloren Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit Vermögensverwaltung (Einkünfte aus V+V oder Kapitalvermögen)

69 Einkünfte aus selbständiger Arbeit 2. Untereinkunftsarten: a) 18 I Nr. 1 EStG unterscheidet drei freiberufliche Tätigkeitsgruppen: - die selbständige Ausübung der im Gesetz aufgezählten Katalogberufe (z.b. Wirtschaftsprüfer, Notare, Ärzte, Architekten) - die selbständige Ausübung der den Katalogberufen ähnlichen Berufe - die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit. Gemeinsame Voraussetzung bei den freien Berufen ist - eine durch die persönliche, besonders qualifizierte geistige Leistung des Berufsträgers ausgeübte Tätigkeit - bei der i.d.r. der Einsatz von materiellen Mitteln nur Hilfsfunktion hat. - der freiberuflich Tätige muss stets in eigener Person die erforderliche Berufsqualifikation besitzen, ggf. für den Beruf zugelassen sein und die Berufstätigkeit auch persönlich ausüben - die Beschäftigung fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist unschädlich, solange der Freiberufler auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist

70 Einkünfte aus selbständiger Arbeit 3. Untereinkunftsarten: b) Einkünfte von staatlichen, nicht gewerblichen Lotterieeinnehmern c) Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit (z.b. Testamentsvollstrecker, Aufsichtsratsmitglieder) d) Einkünfte (Gewinnanteile), die die Initiatoren von Wagniskapitalgesellschaften aus der Veräußerung von Unternehmensbeteiligungen im Interesse der Gesamtheit der Anleger erzielen e) Gewinn aus der Veräußerung von Vermögen i.s.d. 18 III EStG => 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 und Abs. 1 S. 2 sowie Abs. 2 bis 4 gilt entsprechend.

71 Verlustberücksichtigung im Rahmen des EStG

72 Verlustberücksichtigung im EStG Verluste innerhalb der 7 Einkunftsarten sind grundsätzlich berücksichtigungsfähig 1. Stufe der Verlustberücksichtigung: innerperiodischer Verlustausgleich mit Einkünften des gleichen Veranlagungszeitraums zunächst: intern (horizontal), d.h. innerhalb der Einkunftsart danach: extern (vertikal), d.h. zwischen den verschiedenen Einkunftsarten Verlustausgleich Horizontaler Verlustausgleich Vertikaler Verlustausgleich Saldierung von negativen und positiven Einkünften innerhalb einer Einkunftsart Saldierung von negativen und positiven Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten

73 Verlustberücksichtigung im EStG Beispiel zum Verlustausgleich Angaben: A hat einen Einzelhandelsbetrieb und ein Hotel. Im VZ 01 erwirtschaftet er mit dem Einzelhandelsbetrieb einen Gewinn i.h.v , mit dem Hotel einen Verlust i.h.v Im gleichen VZ erzielt A negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.h.v Aufgabe: Führen Sie den Verlustausgleich durch! 72

74 Verlustberücksichtigung im EStG Lösung: horizontaler Ausgleich Gewinn aus 15 I Satz 1 Nr. 1 EStG (Einzelhandel) Verlust aus 15 I Satz 1 Nr. 1 EStG (Hotel) Einkünfte aus Gewerbebetrieb / = vertikaler Ausgleich Verlust aus 21 I Satz 1 EStG (V&V)./ Summe der Einkünfte = Aufgrund der uneingeschränkten Verlustausgleichsmöglichkeit verbleibt für A ein zu versteuerndes Einkommen i.h.v

75 Verlustberücksichtigung im EStG 2. Stufe der Verlustberücksichtigung: interperiodischer Verlustabzug gem. 10d EStG Verlustrücktrag max. bis zu einem Betrag von 1 Mio. (bei Zusammenveranlagung: 2 Mio. ) in den vorausgegangenen Veranlagungszeitraum (VZ; 10d I S. 1 EStG) Verlustvortrag (zeitlich unbegrenzt) auf die folgenden VZ ( 10d II EStG) Begrenzung des Verlustvortrags durch 10d II EStG ( Mindestbesteuerung )

76 Verlustberücksichtigung im EStG Jahr - 1 Gesamtbetrag der Einkünfte Jahr - 1 Verlustrücktrag verminderter Gesamtbetrag der Einkünfte Jahr - 1 max. 1 Mio. Jahr 0 Verlust Gewinn innerperiodischer Verlustausgleich Jahr 1 Gesamtbetrag der Einkünfte Jahr 1 Verlustvortrag verminderter Gesamtbetrag der Einkünfte Jahr 1 max % des übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte 75 Verlustvortrag Folgejahre

77 Verlustberücksichtigung im EStG Angaben: A hat ein Bauunternehmen. Er erwirtschaftet im VZ 02 einen Verlust i.h.v Im VZ 01 hatte der Gesamtbetrag der Einkünfte betragen. Im VZ 03 beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte Das Wahlrecht, ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag zu verzichten, wird nicht in Anspruch genommen. Aufgabe: Führen Sie den Verlustvortrag und Verlustrücktrag durch! 76

78 77 Verlustberücksichtigung im EStG

79 Verlustberücksichtigung im EStG Ausnahmen von der Verlustverrechnung: Verluste aus einer wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht steuerbaren Tätigkeit (Liebhaberei) Verluste aus bestimmten ausländischen Einkünften ( 2a EStG) Verluste aus steuerfreien Einnahmequellen ( 3c EStG) Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung ( 15 IV EStG) Verlustanteile beschränkt haftender Gesellschafter ( 15a I EStG) negative Einkünfte aus sonstigen Leistungen ( 22 Nr. 3 EStG) negative Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ( 23 III S. 8 EStG) negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsgesellschaften ( 15b EStG)

80 Körperschaftsteuerrecht