Prüfungsbereitschaft. Universität Potsdam. Martin Richter. Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Reihe ; 2

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1 Universität Potsdam Martin Richter Prüfungsbereitschaft first published in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung / hrsg. von Wolfgang Ballwieser... unter Mitarb. von zahlr. Fachgelehrten u. Experten aus Wiss. und Praxis. - 3., überarb. und erw. Aufl. - Stuttgart : Schäffer-Poeschel, (Enzyklopädie der Betriebswirtschaftslehre ; Bd. 8), S Postprint published at the Institutional Repository of the Potsdam University: In: Postprints der Universität Potsdam Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Reihe ; 2 Postprints der Universität Potsdam Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Reihe ; 2

2 Sonderdruck aus: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung Dritte, überarbeitete und erweiterte Auflage Herausgegeben von Professor Dr. Dr. h.c. Wolfgang Ballwieser Professor Dr. Dr. h.c. Adolf G. Coenenberg Professor Dr. Dr. h.c. Klaus v. Wysocki Unter Mitarbeit von zahlreichen Fachgelehrten und Experten aus Wissenschaft und Praxis SCHÄFFER-POESCHEL VERLAG STUTTGART MMII

3 Sachliche Vorbereitung Die Prüfungsobjekte müssen sich in einem prüffähigen Zustand befinden, z. B. müssen bei einer Aufwandsprüfung im Rahmen einer Abschlussprüfung die Geschäftsvorfälle für den fraglichen Zeitraum auf den Konten verbucht und die Belege ordnungsgemäß abgelegt sein. Zur sachlichen Vorbereitung gehört weiterhin, dass die für die einzelnen Prüfungshandlungen erforderlichen schriftlichen Unterlagen, technischen Hilfsmittel und Arbeitsräume rechtzeitig und in einer für die Prüfung zweckdienlichen Form bereitstehen. Prüfungsbereitschaft Martin Richter [s. a.: Auskunftsrechte des Prüfers; Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung; International Standards on Auditing (ISA); Prüfungsplanung.] I. Begriff der Prüfungsbereitschaft; II. Ziel und Bedeutung der Prüfungsbereitschaft; III. Maßnahmen zur Herstellung, Sicherung und Förderung der Prüfungsbereitschaft. a) Schriftliche Unterlagen, Nachweise und Zusammenstellungen Hierzu gehören z.b. Konten, Belege, Verträge, Schriftverkehr, Richtlinien, Sitzungsprotokolle, Gutachten, Aufstellungen, Grundbuchauszüge. Welche Unterlagen im einzelnen erforderlich sind, hängt vor allem von der Prüfungsart und den Verhältnissen im zu prüfenden Unternehmen ab (zu den Unterlagen für eine Abschlussprüfung vgl. z. B. IDW1996). b) Technische Hilfsmittel Wichtige Beispiele sind der Zugang zur Datenverarbeitung des Unternehmens und zum Internet/Intranet (einschließlich der Zugangssoftware), Drucker, Fotokopiergerät und ein Lesegerät bei Mikroverfilmung. c) Arbeitsräume für die Prüfer Die Arbeitsräume sollten ein ungestörtes Arbeiten und ein vertrauliches Gespräch ermöglichen, möglichst in der Nähe des Ortes liegen, an dem die Prüfungshandlungen vorzunehmen sind, und über Telefon und abschließbare Schränke verfügen. I. Begriff der Prüfungsbereitschaft Der Begriff Prüfungsbereitschaft wird üblicherweise auf das zu prüfende Unternehmen bezogen. Die Prüfungsbereitschaft des Prüfers wird durch seine -> Prüfungsplanung sichergestellt. Ein Unternehmen bzw. Unternehmensbereich kann als prüfungsbereit bezeichnet werden, wenn alle Vorbereitungen in sachlicher, personeller und psychologischer Hinsicht für eine Prüfung ohne vermeidbare Verzögerung getroffen sind. Prüfungsbereitschaft ist ein gradueller Sachverhalt. Es ist eine gemeinsame Aufgabe von Prüfer und Unternehmen, sie zu gewährleisten. Theoretischer Hintergrund für die nachfolgenden Erläuterungen und Empfehlungen ist die Konzeptionalisierung von Prüfungsprozessen als Problemhandhabungs-, Interaktions- und Konflikthandhabungsprozess (Richter 1999). 2. Personelle Vorbereitung Die personelle Vorbereitung erfordert in erster Linie, dass neben den offiziell benannten Auskunftspersonen auch alle anderen Mitarbeiter, die Detailauskünfte geben können, zu Auskünften zur Verfügung stehen (-> Auskunftsrechte des Prüfers). Darüber hinaus müssen die Mitarbeiter, die an Prüfungshandlungen, z.b. an Bestandsaufnahmen oder einer Betriebsbesichtigung, teilnehmen sollen, zu den vereinbarten Terminen anwesend sein (Denck 1941). Zusätzlich lässt sich eine Prüfung erleichtern, wenn zeitintensive Arbeiten mit einem geringen Entscheidungsspielraum wie die Anfertigung von Aufstellungen vom Unternehmen übernommen werden, so dass sich der Prüfer auf die Nachprüfung beschränken kann (Richter 1982). Ihre Grenze finden diese Unterstützungsleistungen in der -» Eigenverantwortlichkeit des Prüfers.

4 Psychologische Vorbereitung Die innere Bereitschaft der Mitarbeiter des Unternehmens zur konstruktiven Zusammenarbeit mit dem Prüfer kann für einen planmäßigen Prüfungsablauf ebenso wichtig sein wie die sachliche Prüfungsbereitschaft {Kardach 1937). Die Mitarbeiter sollten die Prüfung nicht als überflüssige Belastung empfinden. Sie sollten sie stattdessen zumindest als notwendig akzeptieren. Sie sollten im Prüfer nicht den Detektiv, Besserwisser oder Abhakspezialisten sehen, sondern ihn als Person anerkennen, der sie in ihrer Arbeit unterstützen will und für das Unternehmen von Nutzen ist. IL Ziel und Bedeutung der Prüfungsbereitschaft Ziel der Prüfungsbereitschaft des Unternehmens ist ein planmäßiger und wirtschaftlicher Prüfungsablauf. Unzulängliche Prüfungsbereitschaft ist, wie die Erfahrungen in der Praxis immer wieder zeigen, eine wesentliche Ursache für Mängel in der Prüfungsdurchführung und unzutreffende Prüfungsergebnisse. Als weitere Nachteile sind zu nennen: 1) Höhere Prüfungskosten. Prüffelder werden nicht in der sachlogisch notwendigen Reihenfolge geprüft oder Prüfungshandlungen müssen unterbrochen und andere Arbeiten vorgezogen werden oder die Prüfer müssen sich fehlende Unterlagen und Aufstellungen selbst besorgen oder anfertigen (Selchert 1996). Gegebenenfalls müssen auch zeitaufwendigere Prüfungsmethoden verwandt bzw. der Stichprobenumfang erweitert werden. Dadurch erhöhen sich sowohl die Kosten für den Prüfer als auch die Kosten, die unmittelbar beim Unternehmen als Zeitaufwand der Mitarbeiter für Unterstützungsleistungen anfallen (Richter 1982). 2) Behinderung des normalen Geschäftsablaufs im Unternehmen. Vor allem die zeitliche Belastung der leitenden Angestellten nimmt mehr als nötig zu. 3) Erhöhter Zeitdruck. Mit dem Zeitdruck wächst das Risiko, dass die Prüfungsintensität reduziert wird, um die Termine und Kosten zu halten. Unangemessener Zeitdruck war, wie sich in verschiedenen empirischen Untersuchungen gezeigt hat, eine wesentliche Ursache für eine unzureichende Prüfungsqualität und für unzutreffende Prüfungsurteile (Commission on Auditor's Responsibilities 1978; McDaniel 1990; Dalton/Kelley 1997; Houston 1999). 4) Belastung des Prüfungsklimas. Bei einem wenig harmonischen Prüfungsklima werden Konflikte wahrscheinlicher. Für das Unternehmen verringern sich die Chancen auf Kompromisse bei strittigen Prüfungsfeststellungen. Das Image des Prüfers leidet. Für den (freiberuflichen) Prüfer nimmt zudem das Absatzpotenzial ab, weil sich die Widerstände gegen seine Prüfungen oder gegen Prüfungen generell verstärken und sie die Bereitschaft verringern, Prüfungen zu veranlassen (Richter 1978). Aus diesen Gründen sind Maßnahmen zur Sicherung und Förderung der Prüfungsbereitschaft des Unternehmens im beiderseitigen Interesse. Bei steuerlichen Betriebsprüfungen (-> Außenprüfung, steuerliche) ist der Nutzen der Prüfungsbereitschaft des Unternehmens besonders offensichtlich (Loepelmann 1957; Geschwandtner 1979). Gemäß 200 AO trifft den Steuerpflichtigen eine aktive Mitwirkungspflicht. Verletzt er diese, können nach den Umständen des Einzelfalls Zwangsmittel ( 328 AO) oder eine Schätzung ( 162 AO) in Betracht kommen. Bei Abschlussprüfungen ergibt sich die Mitwirkungspflicht aus 320 HGB und aus Ziff. 3 der Allgemeinen Auftragsbedingungen für WP und WPG (Stand ). Die möglichen Sanktionen, nämlich Information des Aufsichtsrats, Anordnung von Zwangsgeldern ( 335 I HGB) oder Hinweis im -» Prüfungsbericht bzw. im -> Bestätigungsvermerk, greifen aber auch bei dieser Prüfung erst in schwerwiegenden Fällen. Trotz der offenkundigen Vorteile dürfte die Prüfungsbereitschaft häufig verbesserungsbedürftig sein. Darauf deuten singulare Beobachtungen hin. Repräsentative empirische Untersuchungen liegen jedoch noch nicht vor. III. Maßnahmen zur Herstellung, Sicherung und Förderung der Prüfungsbereitschaft Bei der Herstellung der Prüfungsbereitschaft handelt es sich um einen laufenden Abstimmungsprozess zwischen dem Prüfungsorgan und dem zu prüfenden Unternehmen." (v. Wysocki 1988, S.259). Dabei geht die Initiative in aller Regel vom Prüfer aus. Dieser spezifiziert seine Anforderungen an die Vorbereitungen des Unternehmens einschließlich der Zeitpunkte, bis zu denen seine Informationswünsche erfüllt sein sollten. Voraussetzung dafür ist eine zwar noch vorläufige, aber bereits hinreichend detaillierte sachliche, zeitliche und personelle -* Prüfungsplanung. In einem zweiten Schritt stimmt sich der Prüfer mit dem Unternehmen ab. Begründeten Einwendungen insbes. gegen den Umfang und die Form von Zusammenstellungen und den Zeitplan wird sich der Prüfer schwerlich verschließen können, zumal wenn sie mit den Prüfungszielen und mit der Gesamtplanung des Prüfungsorgans vereinbar sind. In diesem Stadium sollte auch gemeinsam überlegt werden, inwieweit durch die Zeitplanungen des Prüfers die personelle Prüfungsbereitschaft in Frage gestellt ist. Weil der zu erwartende Grad der Prüfungsbereitschaft auf die Prüfungsplanung des WP zurückwirkt, verpflichten die -» Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung den WP zu einer solchen Abstim-

5 mung (IDW PS 240; HFA 1989; IDW/WPK 1995). Die bloße Zusendung einer Liste mit den bereitzustellenden Unterlagen, wie sie verschiedentlich noch in der Literatur und Prüfungspraxis als ausreichend erachtet wird, genügt nicht. In den -> International Standards on Auditing (ISA) fehlt ein expliziter Hinweis auf die Herstellung der Prüfungsbereitschaft (ISA 300; International Federation of Accountants (IFAC) 1999). Ziel der Abstimmung ist ein gemeinsam akzeptierter verbindlicher Bereitstellungsplan. Es hat sich als zweckmäßig erwiesen, diesen Plan schriftlich zu fixieren, ihn nach Prüffeldern zu gliedern und zur Fortschrittskontrolle zu verwenden, d. h. die Termine zu vermerken, zu denen die Unterlagen usw. verfügbar waren. Der Prüfer gewinnt dadurch zugleich einen Nachweis in den Fällen, in denen mangelnde Prüfungsbereitschaft zu Terminverschiebungen und höheren Prüfungskosten geführt hat. Diese erste Abstimmung sollte rechtzeitig vor Prüfungsbeginn erfolgen, wenn der Handlungsspielraum beider Seiten noch relativ groß ist und die Prüfungsbereitschaft ohne Zeitdruck hergestellt werden kann. Bei Abschlussprüfungen, die in Vor- und Hauptprüfung aufgegliedert werden (-> Zwischenprüfung), kann es sinnvoll sein, zuerst nur die Vorprüfung abzustimmen und zu einem späteren Zeitpunkt und unter Berücksichtigung der Erkenntnisse aus der Vorprüfung den Bereitstellungsplan für die Hauptprüfung nachzuholen. Prüfungsbereitschaft muss nicht nur zu Beginn, sondern auch zu jedem Zeitpunkt während der Prüfung gewährleistet sein. Weiterhin brauchen nicht alle Vorbereitungen zu Beginn einer Prüfung abgeschlossen zu sein; es genügt, wenn die Voraussetzungen jeweils bis zu dem in der Prüfung benötigten Zeitpunkt erfüllt sind. Prüfer und Unternehmen sollten sich deshalb auch während einer Prüfung laufend und möglichst frühzeitig verständigen, wenn das Unternehmen den Bereitstellungsplan nicht einhalten kann oder aus anderen Gründen anzupassen wünscht bzw. der Prüfer seine Prüfungsplanung ändern muss. Zusätzlich sollte sich der Prüfer stets einige Tage vor dem Beginn eines neuen Prüffelds vergewissern, ob es zu dem vorgesehenen Termin prüfungsbereit sein wird. Nach Abschluss der Prüfung sollten schließlich die beiderseitigen Erfahrungen besprochen werden, um sie für Folgeprüfungen nutzbar zu machen. Bei größeren Mängeln kommt auch ein Hinweis in der -> Schlussbesprechung oder im -> Management Letter in Betracht. Gezielte Maßnahmen zur Herstellung der Prüfungsbereitschaft sind vor allem in zwei Fällen notwendig: bei Erstprüfungen (-» Erstprüfung) und wenn wegen des gewünschten Endtermins der Prüfung parallel zur Erstellung des Abschlusses geprüft werden muss. Ist ein Unternehmen mit den Anforderungen des neuen Prüfers noch nicht vertraut oder hat es überhaupt noch keine Erfahrungen mit Prüfern, so ist der Abstimmungsprozess besonders zeitaufwendig, aber um so notwendiger. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Zeitaufwand z. T. einmalig ist und sich bei Folgeprüfungen amortisiert". Bei eingespielten Prüfungen und einem gut organisierten Rechnungswesen genügt häufig eine Aktualisierung der früheren Absprachen. Bei Erstprüfungen ist auch die psychologische Vorbereitung wichtig. Allerdings versprechen die möglichen vorbereitenden Maßnahmen, wie die Information des Unternehmens über den Zeitpunkt, den Zweck und die Aufgaben der Prüfung und über die Personen der Prüfer, sowie Erläuterungen des Prüfers, warum er bestimmte Hilfsmittel und Unterstützungsleistungen benötigt und wie er vorgehen wird (Hardach 1937), nur begrenzten Erfolg. Nach den bisherigen empirischen Erkenntnissen wird das Image einer Prüfung entscheidend vom Prüfungsstil geprägt, d. h. vom Verhalten des Prüfers während der Prüfung, und zwar insbes. davon, ob und wie der Prüfer über Fehler berichtet. Von großem Einfluss scheint darüber hinaus zu sein, wie die Vorgesetzten auf mitgeteilte Fehler reagieren (Krapf 1987; Edmondson 1996; Dyck 1997; Maier/v. Rosenstiel 1997). Gezielte Absprachen über die Prüfungsbereitschaft und Detailinformationen des Prüfers über seine Prüfungsplanung haben jedoch zu unterbleiben, wenn der Überraschungseffekt für den Prüfungserfolg wichtig ist, wie z. B. bei der Kassenprüfung (-» Zahlungs- und Kontokorrentverkehr) und bei der -> Depotprüfung (v. Wysocki 1988). Literatur ADS: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentierung zu 320 und 335 HGB, 6. A., bearb. v. Forster, K.-H./Goerdeler, R.ILanfermann, J. et al., Stuttgart ab Commission on Auditor's Responsibilities: Report, Conclusions and Recommendations (Cohen Commission), New York Connors, W. E: A Letter to Audit Clients, in: JoA 1978, June, S Dalton, TJKelley, T.: A Comparison of Dysfunctional Behaviors by Tax Accountants and Auditors under Time Budget Pressure, in: Advances in Accounting 1997, S Denck, ].: Die Ausarbeitung des Prüfungsplanes als Vorbereitung jeder Prüfung, in: DBW 1941, S Dyck, C. A.: Error Climate and Management Issues: Its Link to Organizational Performance, in: Managerial Behaviour and Practices: European Research Issues, hrsg. v. Pepermans, R., Acco Leuven, Amersfoort 1997, S Edmondson, A. C: Learning from Mistakes is Easier Said than Done: Group and Organizational Influences on the Detection and Correction of Human Errors, in: Journal of Applied Behavioral Science 1996, March, S Geschwandtner, L.: Wie man sich auf steuerliche Betriebsprüfungen vorbereitet, in: Jahrbuch für Betriebswirte 1979, Stuttgart 1979, S Hardach, F. W.: Die Vorbereitung von Prüfungen durch die Betriebsleitung, in: WT1937, S HFA: Fachgutachten 1/1988: Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen, in: WPg 1989, S

6 Houston, R. W.: The Effects of Fee Pressure and Client Risk on Audit Seniors' Time Budget Decisions, in: Auditing 1999, Fall, S IDW (Hrsg.): WP-Handbuch, Bd. 1,11. A., Düsseldorf IDW/WPK: Gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW (VO 1/1995): Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis, in: IDW-FN1995, S International Federation of Accountants (IFAC): IFAC-Handbook 1999, New York Krapf, B.: Vom Umgang mit Fehlern, in: ST 1ÄS7, S Loepelmann, H. U.: Die Gegenprüfung, Heidelberg Maier, G. W.lv. Rosenstiel, L.: Lernende Organisationen und der Umgang mit Fehlern, in: Handbuch Lernende Organisation, hrsg. v. Dr. Wieselhuber & Partner, Wiesbaden 1997, S McDaniel, L.\ The Efferts of Time Pressure and Audit Program Structure on Audit Performance, in: JAR 1990, S Mölders, C: Wann ist ein Betrieb prüfungsbereit?, in: NB 1950, S Richter, M.: Die Veranlassung von Prüfungen als Entscheidungsproblem, in: ZfbF 1978, S Richter, M.: Die Unterstützungsleistungen eines Unternehmens für eine gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschlußprüfung - Ergebnisse einer Fallstudie, in: ZfbF 1982, S Richter, M.: Konzeptioneller Bezugsrahmen für eine Theorie betriebswirtschaftlicher Prüfungen, in: Theorie und Praxis der Wirtschaftsprüfung n, hrsg. v. Richter, M., Berlin 1999, S Selchert, F. W.: Jahresabschlußprüfung der Kapitalgesellschaft, 2. A., Wiesbaden v. Wysocki, K.: Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, 3. A., München 1988.

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