Datum: Themen-Nr.: Abo-Nr.: Auflage: 11'262 Argus Ref.: UND RECHTSBERATUNG, SCHWEIZ, PWC,

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1 NEUE TRANSPARENZREGELN FÜR INTERNATIONALE KONZERNE Offenlegungsvorschriften für den Steuerbereich Der Artikel befasst sich mit den neuen steuerlichen Transparenzerfordernissen des BEPS-Aktionsplans der OECD und grenzt diese gegenüber anderen geltenden bzw. sich abzeichnenden Offenlegungsvorschriften ab. Die neusten Entwicklungen lassen einen klaren Trend zu umfassenden Offenlegungspflichten erkennen, deren Erfüllung eine zusätzliche Herausforderung für international tätige Unternehmen darstellt. 1. EINLEITUNG «lt is time to get the missing part back» [1]. Diese Aussage, welche die Kommission der EU auf ihrer Homepage zum Thema Kampf gegen Steuerbetrug und Steuerumgehung macht und mit dem Bild eines fehlenden Stücks vom Kuchen untermauert, illustriert das aktuelle internationale steuerpolitische Umfeld perfekt: Insbesondere seit der Finanz- und Wirtschaftskrise ist der Druck auf die Staatshaushalte massiv gestiegen, mehr Steuersubstrat zu generieren und dies in einer Welt stets sinkender Steuersätze. Das Vorhaben, das Steuersubstrat nicht weiter erodieren zu lassen, findet in der Öffentlichkeit zusehends grössere Akzeptanz. Dies wiederum gründet unter anderem auch auf der aufsehenerregenden Anprangerung von Grosskonzernen wie Google, Amazon und Starbucks, deutlich zu wenig Steuern bezahlt zu haben. Das Zahlen von Steuern, insbesondere eines angemessenen Betrages (fair share), und die transparente Berichterstattung darüber sind mittlerweile zu einer moralischen Frage geworden. Der Ruf nach mehr Transparenz in Steuerangelegenheiten ist schon seit über io Jahren vernehmbar, war jedoch zunächst vor allem an Unternehmen der Rohstoff-Industrie gerichtet. Nachdem nebst verschiedenen privaten Organisationen die USA und die EU in den vergangenen Jahren regulierend tätig geworden sind (vgl. dazu Ziff. z hiernach), hat sich seit letztem Herbst auch die OECD auf entsprechende Initiative der G-8 und G-zo dieses Themas angenommen. Der Aktionsplan gegen die Aushöhlung der Bemessungsgrundlage und der Gewinnverschiebung (Base Erosion and Profit Shifting. BEPS) sieht in «Action Item 13» die länderspezifische Offenlegung gewisser Daten vor (Country- by- Country Reporting, CbCR), welche zu erhöhter internationaler Transparenz von Unternehmen im Steuerbereich führen soll. Action Item 13 des BEPS-Aktionsplans ist eine Regelung im Zusammenhang mit Transferpreisen; die zusätzlichen Informationen sind demnach gegenüber den Steuerverwaltungen offenzulegen. Damit unterscheiden sich diese Vorschriften von den anderen Initiativen betreffend Offenlegung von Steuerinformationen, welche auf transparentere Information zuhanden der Öffentlichkeit zielen. Dieser Artikel befasst sich primär mit Action Item 13 des BEPS-Aktionsplans und legt somit das Schwergewicht auf Aspekte im Zusammenhang mit Transferpreisen. Die künftigen Entwicklungen lassen einen klaren Trend zu umfassenden Offenlegungspflichten erkennen und zwar nicht nur gegenüber den Steuerbehörden, sondern auch gegenüber der Öffentlichkeit. Daher und im Sinne einer ganzheitlicheren Betrachtung wird kurz auch auf die anderen Vorschriften eingegangen, die sich nicht nur transferpreisspezifisch mit der transparenteren Offenlegung von Steuerinformationen befassen. Zudem sollen die (zurzeit noch weitestgehend ungeklärten) Aspekte der regulatorischen und praktischen Umsetzung dieser weiter führenden Transparenzvorschriften beleuchtet werden. ARMIN MARTI, LIC. OEC. HSG, DIPL. STEUEREXPERTE, PARTNER, STEUER- UND RECHTSBERATUNG, LEITER CORPORATE TAX SCHWEIZ, PWC, ZÜRICH, ARMIN.MARTI@ (-.14 C.H.PVVC.COM PWC CA1M

2 NORBERT RASCHLE, DIPL. BUCHHALTER, EXECUTIVE DEVELOPMENT PROGRAM IMD (PED), PARTNER, PARTNER. TRANSFER PRICING UND VALUE CHAIN TRANSFORMATION, PVVC, PWC, ZÜRICH, NORBERT. a. LAURENZ SCHNEIDER, DR.IUR., DIPL. STEUEREXPERTE, Abe DIRECTOR, PWC, ZÜRICH, CH.PWC.COM CH.PVVC.COM ROBERT FISCHER, DIPLOM-VOLKSWIRT, DIPLOM-VOLKSWIRT. SENIOR MANAGER TRANSFER PRICING, PWC, ZÜRICH, 64:b CH.PWC.COM CH.PVVC.COM 2. WEITERFÜHRENDE TRANSPARENZVORSCHRIFTEN Im Folgenden werden die wichtigsten dieser weiterführenden Transparenzvorschriften vorgestellt und aufgezeigt, in welchen Bereichen sie von den Country-by-Country-Reporting-Vorschriften unter BEPS abweichen (siehe Ziff. 24, und welche Fragen sich aus regulatorischer und praktischer Sicht bei der Umsetzung stellen (siehe Ziff. 2.2). 2.1 Abgrenzung zu Country-by-Country-Reporting- Vorschriften unter BEPS. Katalysator der Bemühungen, die Unternehmen zu mehr Transparenz im Steuerbereich zu bewegen, ist die 2002 vom britischen Premierminister Tony Blair ins Leben gerufene Extractive Industries Transparency Initiative (EITI) [2]. Die EITI definiert einen Standard, nach dem rohstofffördernde Unternehmen offenlegen, wie viel Umsatz und Steuern sie in welchem Land erwirtschaften bzw. zahlen. Auch die Initiative «Publish What you Pay» besteht bereits seit zehn Jahren und zielt auf die rohstofffördernde Industrie ab [3]. Sie macht sich für entsprechende Rechnungslegungsstandards stark, die von den Unternehmen verlangen, offenzulegen, welche Zahlungen in Form von Steuern, Lizenzgebühren, Dividenden oder Bonus an welchen Staat erfolgt sind. Der Dodd-Frank Act ist ein Finanzmarktreformgesetz, das Präsident Obama als Antwort auf die Finanzkrise im Jahr 2007 unterzeichnet hat [4]. Es soll der Förderung der Finanzstabilität, der Verbesserung der Rechenschaftspflicht und der Erhöhung der Transparenz im Finanzsystem dienen. Der Dodd-Frank Act stellt Regelungen für US-amerikanische und ausländische Unternehmungen auf, die im Bereich der Erdöl- und Erdgasförderung sowie im Bereich des Mineralienabbaus tätig und bei der «US Security and Exchange Commission» registriert sind. Sie müssen sämtliche Zahlungen an staatliche Stellen für den Zugang zu und den Abbau von Erdöl, Erdgas und anderen Bodenschätzen offenlegen. Auf europäischer Ebene wurde im Zuge der geplanten Ausweitung der Offenlegungspflicht von Unternehmen der «mineralgewinnenden» Industrie am 26. Juni 2013 die Richtlinie 2o13/34/EU verabschiedet [5]. Die Bestimmungen ähneln dem Dodd-Frank Act: Grosse Unternehmen und solche von öffentlichem Interesse, die in der «mineralgewinnenden» Industrie oder auf dem Gebiet des Holzschlags in Primärwäldern tätig sind, müssen jährlich einen nach Ländern ge-

3 gliederten Bericht abliefern, welcher Aufschluss gibt über sämtliche von ihnen geleistete Zahlungen an staatliche Stellen, welche im Zusammenhang mit deren «mineralgewinnenden» Tätigkeiten stehen. Gleichzeitig wurde auch die Richtlinie IEU (Corporate Reporting Directive IV, CRD IV) verabschiedet [6]. Im Rahmen der Umsetzung der Basel-III- Vorschriften wurden Offenlegungspflichten für Finanzinstitute geschaffen. Ab dem 1. Januar 2015 muss jedes Finanzinstitut jährlich aufgeschlüsselt nach den Ländern in der EU, in welchen es über eine Niederlassung verfügt die folgenden Angaben öffentlich zugänglich machen: Firma, Art und Ort der Tätigkeit; Umsatz; Anzahl der Lohn- und Gehaltsempfänger in Vollzeitäquivalenten; Gewinn oder Verlust vor Steuern; Steuern auf Gewinn oder Verlust sowie erhaltene staatliche Beihilfen. Den hier beschriebenen Vorschriften und Initiativen istgemeinsam, dass: die Unternehmen verpflichtet resp. angehalten werden, gegenüber der Öffentlichkeit u. a. Steuerinformationen transparenter offenzulegen (Action Item 13 des BEPS-Aktionsplans hingegen bezweckt die Rapportierung zuhanden der Steuerverwaltung); sie industriespezifisch sind mit Unternehmen der Rohstoffindustrie oder der Finanzwirtschaft als Adressaten (während Action Item 13 des BEPS-Aktionsplan industrieübergreifend anwendbar sein wird); sie teilweise auch zur Offenlegung von erhaltenen staatlichen Beihilfen resp. bezahlten Konzessionen oder Lizenzen usw. verpflichten, sich also nicht nur auf Steuern oder für die Steuerbemessung relevante Kennzahlen beschränken. 2.2 Umsetzungs- und Praxisüberlegungen. Die vorgängig in Ziff. z.i dargestellten weiterführenden Transparenzvorschriften sind entweder rechtlich nicht bindende Empfehlungen von privaten Organisationen (so EITI und Publish What you Pay) oder sie basieren direkt auf nationalem Recht (so der Dodd-Frank Act) resp. müssen aufgrund von Vorgaben in einer Richtlinie (so die beiden EU-Richtlinien) in nationales Recht umgesetzt werden. Weil diese Richtlinien dem lokalen Gesetzgeber einen gewissen Spielraum bei der Umsetzung zugestehen, wird es zu unterschiedlichen Umsetzungs- und Ausführungsregeln kommen. Dadurch wird sich für die be-

4 troffenen Unternehmen die Komplexität in der Anwendung erhöhen. Diese rechtlichen Grundlagen werden auch festlegen, in welcher Form diese Offenlegung zu erfolgen hat. Denkbar ist, dass diese Offenlegung im Rahmen der lokalen Rechnungslegung erfolgt, z. B. in Form zusätzlicher Anhangsangaben. Einen anderen Weg beschreiten beispielsweise Grossbritannien und Deutschland bei der Umsetzung der CRD IV in nationales Recht: Die Unternehmen müssen die geforderten Angaben seit 1. Juli 2014 auf ihrer Homepage öffentlich zugänglich machen. Des Weiteren stellt sich die Frage, ob die offenzulegenden Angaben z. B. von der ordentlichen Revisionsstelle des Unternehmens revidiert sein müssen oder ob die Offenlegung von ungeprüften Angaben akzeptiert wird. In jedem Fall stellt «Der Austausch aufbasis eines neuen multilateralen Abkommens könnte die abkommensrelevanten BEPS-Massnahmen umsetzen, ohne die Neuverhandlung der bilateralen DBA zu erfordern.» sich für das Unternehmen die Herausforderung, im Rahmen des internen Datenermittlungsprozesses sicherzustellen, dass die rapportierten Daten korrekt und verlässlich sind. In diesem Zusammenhang muss auch entschieden werden, auf der Basis welcher Rechnungslegungsregeln (lokale statutarische Rechnungslegung oder z. B. IFRS) diese Angaben zu erheben sind. Diese neuen gesetzlichen Grundlagen werden die entsprechenden Offenlegungen der Unternehmen legitimieren. Es stellt sich jedoch die Frage, ob diese neuen gesetzlichen Vorschriften Anpassungen bestehender Normen erfordern resp. in welchem Verhältnis sie zu jenem älteren Rechts stehen. Denkbar sind Spannungsfelder oder gar Widersprüche in den Bereichen Rechnungslegungsrecht (Pflicht zur Offenlegung) oder Datenschutzrecht. Das letztgenannte Spannungsfeld kann insbesondere im Zusammenhang mit dem grenzüberschreitenden Transfer solcher Daten von Bedeutung sein. In Anbetracht der vorgängigen Ausführungen erscheint eine möglichst einheitliche multilaterale Grundlage (wie sie im

5 Rahmen von Aktion #15 unter dem Rahmenwerk von BEPS gefordert wird) als rechtlich einwandfreie Basis auch für die weiter führenden Transparenzvorschriften sehr wünschenswert. Abzuwarten bleibt, ob sich die insbesondere von NGO portierte Forderung nach einer möglichst einheitlichen Regelung in den international anerkannten Rechnungslegungsstandards (z. B. unter IFRS, aber auch unter US GAAP) durchsetzen kann. 3. COUNTRY-BY-COUNTRY REPORTING 3.1 Ziel und Inhalt des CbCR. Das erklärte Ziel des CbCR ist es, Steuerverwaltungen in die Lage zu versetzen, anhand einer Reihe von standardisierten, landesspezifischen Informationen eine grobe Risikoeinschätzung hinsichtlich des Steuer- und Transferpreismodells einer multinationalen Unternehmung vorzunehmen. Zu diesem Zweck hat die OECD in ihrem Diskussionsentwurf vom 30. Januar 2014 zur Neufassung des Kapitels 5 der OECD-Transferpreisrichtlinien eine einheitliche Vorlage veröffentlicht (CbCR-Template), in welchem die hierfür erforderlichen Informationen spezifiziert wurden. In der Zwischenzeit wurden einige Elemente aus dem ursprünglichen CbCR- Template bereits vorläufig widerrufen [7]. Nach aktuellem Stand der Diskussion sind die folgenden Informationen für jede rechtlich selbständige Gesellschaft oder Betriebsstätte einer Unternehmensgruppe in dem CbCR-Template einzutragen: Land; - Ort der tatsächlichen Geschäftsführung; wesentliche Geschäftstätigkeit(en) anhand noch zu definierender Activity Codes. Zusätzlich sind für jedes Land auf konsolidierter Ebene die folgenden Finanzinformationen anzugeben: Umsatz; - Gewinn vor Steuern; bezahlte Einkommenssteuer an Sitzland; bezahlte Einkommenssteuer im Ausland; Grundkapital und Gewinnvorträge; Anzahl Mitarbeiter; Sachanlagevermögen ohne Barbestand. 3.2 Einbindung in Transferpreisdokumentation. Das CbCR-Template gilt als integrierter Bestandteil der Transferpreisdokumentation und soll demnach auch im einschlägigen Kapitel 5 der OECD-Transferpreisrichtlinien geregelt werden. Das Template muss jedoch voraussichtlich nicht im formellen Sinne der laufenden Transferpreisdokumentation beigefügt werden.

6 Hinsichtlich der Vorlagefrist für das CbCR-Template räumt die OECD im Diskussionsentwurf ein, dass bestimmte Finanzdaten unter Umständen erst nach dem Stichtag zur Einreichung der Steuererklärung, welcher in einigen Ländern auch der Stichtag für die Fertigstellung der Transferpreisdokumentation ist, verfügbar sein könnten. Daher empfiehlt die OECD, die Frist zur Vorlage des CbCR-Templates auf ein Jahr nach Ende des Geschäftsjahres der Konzernmuttergesellschaft zu verlängern [8]. Grundsätzlich ist anzumerken, dass das CbCR-Template wohl nur in Kombination mit einer gründlich ausgearbeiteten Transferpreisdokumentation aussagekräftige Rückschlüsse zulässt, da wesentliche Informationen für die Beurteilung der Profitabilität der in ein bestimmtes Transferpreismodell eingebundenen Unternehmen nicht in der aktuellen Vorlage enthalten sind. Dies gilt vor allem für die fehlenden Angaben zu Eigentum und Werthaltigkeit immaterieller Wirtschaftsgüter, die für eine Transferpreisanalyse von zentraler Bedeutung sind. 3.3 Verwendung des CbCR. Der eigentliche Zweck des CbCR ist die Ermöglichung einer ersten Risikoeinschätzung durch die zuständigen Steuerverwaltungen. Es steht allerdings zu befürchten, dass die neu geschaffene Transparenz im Einzelfall dazu genutzt werden kann, um bei der Beurteilung grenzüberschreitender Sachverhalte von der spezifischen Betrachtung einzelner Transaktionen abzuweichen und zu einer gesamthaft, globalen Analyse der Gewinnverteilung auf einzelne Länder in einem Konzern überzugehen. Dies steht im Widerspruch zu der eigentlichen Absicht der OECD, die im Rahmen von BEPS ausdrücklich an der (transaktionsorientierten) Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes festhalten möchte und keine globale formelhafte Aufteilung (Global Formulary Apportionment) der Gewinne anstrebt. Es bleibt abzuwarten, wie effektiv diese unerwünschte «Nebenwirkung» des CbCR in der Praxis vermieden werden kann. 3.4 Vertraulichkeit und Informationsaustausch. Die vertrauliche Behandlung der im Rahmen des CbCR ausgewiesenen Daten ist ein Hauptanliegen vieler Unternehmen. Es ist momentan noch offen, wie der Austausch der Informationen an lokale Steuerverwaltungen erfolgen soll. Zur Debatte stehen die folgenden Optionen: - Lokales Einreichen durch die Unternehmen selbst; Ver-

7 teilung über die Bestimmungen des Informationsaustauschs in den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA); oder Austausch über ein neu zu schaffendes multilaterales Instrument. Der Austausch auf Basis eines neuen multilateralen Abkommens könnte die abkommensrelevanten BEPS-Massnahmen umsetzen, ohne die Neuverhandlung der bilateralen DBA zu erfordern. Gleichzeitig könnte die Steuerhoheit der einzelnen Staaten gewahrt werden. Nach ersten Analysen der OECD ist ein solches Abkommen aus rechtlicher Sicht grundsätzlich umsetzbar und darüber hinaus wünschenswert, insbesondere für Entwicklungs- und Schwellenländer mit einem möglicherweise lückenhaften Netzwerk bilateraler DBA [9]. Das neue multilaterale Abkommen, welches neben den bilateralen DBA bestehen könnte, müsste im Rahmen einer internationalen Konferenz verhandelt und im Anschluss ratifiziert werden. Ein Report der OECD zur technischen Umsetzung des multilateralen Abkommens wird voraussichtlich im September 2014 an die G-zo Finanzminister übergeben. Dieser Report wird die Grundlage für die Entscheidung über die Umsetzung dieses Instruments sowie die dafür notwendigen Schritte bilden. 3.5 Folgen der Transparenz. Das Konzept des CbCR stellt einen Paradigmenwechsel in der Transferpreisdokumentation dar. Erstmals werden finanzielle Informationen von Gesellschaften offenzulegen sein, welche in keiner direkten Geschäftsbeziehung zu der dokumentierten Gesellschaft stehen oder die möglicherweise sogar in keinerlei konzerninterne Transaktionen eingebunden sind. In einer Transferpreisdokumentation nach geltenden Regeln würden diese Unternehmen demnach nicht in Erscheinung treten. Für Unternehmen stellt sich die Herausforderung, mit dieser Form von Transparenz über die gesamte Wertschöpfungskette ihres Unternehmens umzugehen. Eine robuste Transferpreisdokumentation, die belegt, dass ein Transferpreismodell die tatsächlichen Wertbeiträge der einzelnen Gruppengesellschaften angemessen reflektiert, wird für international tätige Unternehmen damit zunehmend wichtiger. 4. NEUERUNGEN IN BEZUG AUF TP-DOKUMENTATION 4.1 Master- und Local File Konzept. In Bezug auf die Transferpreisdokumentation schlägt die OECD einen zweistufigen Prozess, bestehend aus einem gruppenweiten Kerndo-

8 kument (Masterfile) und ergänzenden landesspezifischen Dokumentationen (Local Files), vor (Abbildungi). Das Master- Abbildung 1: AUFBAU DER TRANSFERund file soll dabei einen Überblick über die Wertschöpfungskette DOKUMENTATION das Transferpreismodell auf Gruppenebene geben, wäh- Gemäss OECD-Diskussionsentwurfvom 30. Januar 2014 rend die Local Files landesspezifische und transaktionsbezogene Daten sowie eine ökonomische Analyse der Fremdüblichkeit der Transferpreise enthält. Damit nähert sich die OECD an den bereits bekannten Masterfile Ansatz des EU Joint Transfer Pricing Forum [m] an und folgt der bereits in diese Richtung gehenden gängigen Praxis in vielen multinationalen Masterfile Organisation Geschäftstätigkeit Immaterialgüter Local File Lokale Organisation und Restrukturierungen Transferpreisanalyse Unternehmen. Finanzierung Finanzdaten Erstmals sollen auch konkrete Inhaltsverzeichnisse in die Finanz- und Steuerdaten OECD-Transferpreisrichtlinien aufgenommen werden. Das '11):Dokumentation TP-Dokumentation Masterfile soll demnach in die folgenden fünf Kategorien unterteilt sein: Standardisiertes Template Überblick über die Organisation; Beschreibung der Informationen zu lokalen Umsätzen, Gewinnen, Steuern usw. Geschäftstätigkeit der Gruppe; Überblick über die eingesetzten Immaterialgüter; Beschreibung der konzerninternen Finanzierungsaktivitäten; und Überblick über Finanzund Steuerdaten auf Gruppenebene [11]. Country-by-Country Reporting Beim Local File sind lediglich die folgenden drei Kategorien vorgesehen, wobei der Schwerpunkt auf der Transferpreisanalyse liegt: Überblick über die Organisation und die Aktivitäten der lokalen Gesellschaft inklusive Angaben zu Unternehmensrestrukturierungen; Analyse der konzerninternen Transaktionen inklusive Transferpreisanalyse; und Finanzinformationen der lokalen Gesellschaft und ggfs. der Vergleichsunternehmen. 4.2 Weitere Neuerungen. Während viele der oben genannten Elemente bereits in einer heutigen OECD-basierten Transferpreisdokumentation enthalten sind, gibt es auch einige neue Anforderungen, insbesondere die Offenlegung von Advance Pricing Agreements (APAs), Verständigungsverfahren sowie unilateraler Steuerrulings im Masterfile.

9 Es ist umstritten, inwiefern vor allem unilaterale Steuerrulings in einem bestimmten Land, welche in keinem direkten Zusammenhang mit einer dokumentierten Transaktion stehen, Einfluss auf die Analyse der Transferpreise in einem anderen Land haben sollten. Bemerkenswert in diesem Zusammenhang ist ein gewisser Trend in kürzlich erlassenen nationalen Gesetzgebungen, wonach die Steuerposition des Transaktionspartners in die Beurteilung von grenzüberschreitenden Sachverhalten mit einbezogen wird [14 Bei der geplanten Offenlegung lokaler statutarischer Abschlüsse im Rahmen des Local Files stellen sich für Unternehmen, die ihr Transferpreissystem global auf einem einheitlichen Rechnungslegungsstandard (z. B. IFRS oder US GAAP) basieren, möglicherweise Fragestellungen in Bezug auf die Überleitung der lokalen Standards auf die einheitliche globale Basis. Vor allem für grössere Unternehmen mit komplexen Geschäftsmodellen kann dies einen erheblichen Aufwand nach sich ziehen, da zunächst eine angemessene Segmentierung der lokalen Jahresrechnungen vorgenommen werden muss, und die Überleitung der segmentierten Ergebnisse eine sorgfältige Abwägung einer Vielzahl von Rechnungslegungsvorschriften und einzelfallspezifischen Annahmen erfordert. Eine weitere Neuerung ist die Erfordernis, die Finanzzahlen, welche in Vergleichbarkeitsstudien verwendet werden (sog. Benchmark-Analysen), auf jährlicher Basis zu aktualisieren. Die in diesen Studien enthaltenen Vergleichsunternehmen dürfen hingegen bis zu drei Jahre verwendet werden, ohne jährlich deren tatsächliche Vergleichbarkeit neu überprüfen zu müssen. In der Praxis ist ein jährliches Update der Finanzzahlen ebenfalls mit Mehraufwand verbunden, der von den Steuerpflichtigen bewältigt werden muss. 4.3 Erweiterung der gängigen Praxis. Allgemein lässt sich festhalten, dass die OECD mit dem zweistufigen Konzept bei der Transferpreisdokumentation erfolgreich die bereits gängige Praxis aufgegriffen, diese aber mit einigen zusätzlichen «Letztendlich wird es entscheidend sein, wie die Gesetzgeber die neuen Richtlinien in lokales Recht übertragen und die neuen Bestimmungen umsetzen werden.»

10 Erfordernissen wesentlich erweitert hat. In der konkreten Ausgestaltung sind einige Fragen offen. Letztendlich wird es entscheidend sein, wie die Gesetzgeber die neuen Richtlinien in lokales Recht übertragen und wie Länder ohne lokale Dokumentationsvorschriften (z. B. die Schweiz, die aber generell die OECD-Transferpreisrichtlinien anerkennt) die neuen Bestimmungen umsetzen werden. 5. UMSETZUNG IM UNTERNEHMEN 5.1 Abstimmung Steuer- und Geschäftsmodell. Der Umgang mit der neu geschaffenen Transparenz lässt sich am Abbildung 2: UNTERSCHIED COMPLIANCE- VS. OPERATIVE PERSPEKTIVE 'Tg inen TP-Dokumentation MaSteifik Masterfile Lockl Local File CbCR-Ten CbCR-Template Ergänzende (operative) Unterlagen Stellenbeschreibung,40 - Prozessdiagramme Arbeitsanweisungen RACI-Charts usw. Erfüllung Dokumentationspflicht (Compliance) Beleg für praktische Umsetzung besten mit einer gut abgestimmten steuerlichen und operativen Dokumentation begegnen. Das Transferpreissystem, welches in der laufenden Dokumentation zu lokalen Compliance-Zwecken zu beschreiben ist, sollte auch anhand von weiterführenden operativen Unterlagen (zum Beispiel bestehend aus Stellenbeschreibungen, Prozessdiagrammen, internen Arbeitsanweisungen usw.) untermauert werden können, um eine Verrechnungspreisstruktur im Bedarfsfall (z. B. Steuerprüfung) nachhaltig zu verteidigen (Abbildung 2). 5.2 Wertbeitragsanalyse. Grundsätzlich bleiben auch unter BEPS dieselben OECD-Transferpreismethoden anwendbar, nämlich: Preisvergleichsmethode; Wiederverkaufspreismethode;

11 transaktionsbezogene Net- Gewinnaufteilungsmethode. Kostenaufschlagsmethode; tomargenmethode (TNMM); Jedoch wurde bereits in dem aktuellen Diskussionsentwurf zu Kapitel 6 der OECD-Transferpreisrichtlinien (Immaterialgüter) darauf hingewiesen, dass einer zweiseitigen Betrachtung, insbesondere der Gewinnaufteilungsmethode, in Zukunft eine höhere Bedeutung zuzumessen ist, um die Komplexität heutiger Geschäftsmodelle und die engen Verflechtungen zwischen Unternehmen besser abzubilden. Zudem können damit die Ergebnisse klassischer einseitiger Methoden (z. B. TNMM) auf Plausibilität überprüft werden. Eine Wertbeitragsanalyse über die gesamte Wertschöpfungskette hinweg kann dazu dienen, die aus einem auf OECD- Methodik basierenden Transferpreismodell resultierende Gewinnverteilung auf seine Plausibilität zu überprüfen. Bei der Bestimmung der Wertbeiträge sind insbesondere auch das Vorhandensein, die Verteilung entlang der Wertschöpfungskette sowie die Werthaltigkeit der eingesetzten immateriellen Wirtschaftsgüter (IP) zu berücksichtigen. Die Eigentümer von IP sollten in der Regel (eigenständig) wichtige Funktionen entlang der IP-Wertschöpfungskette [13] ausführen und die wesentlichen Risiken in dieser Hinsicht tragen.

12 Sofern die Wertbeitragsanalyse die Notwendigkeit für Anpassungen hervorbringt, können diese entweder am Transferpreismodell bzw. der angewandten Transferpreispolitik (z.b. TP Methoden) oder an den operativen Abläufen bzw. Managementstrukturen vorgenommen werden, sodass das in Zukunft angewandte Transferpreismodell nachhaltiger unterstützt werden kann. 5.3 Herausforderungen bei der Datenbeschaffung. In der praktischen Umsetzung des CbCR dürfte vor allem die Beschaffung der notwendigen Daten eine Herausforderung für Unternehmen darstellen. Die Schwierigkeit ergibt sich aus der Vielschichtigkeit der internen Systeme, auf die multinationale Unternehmen in der Regel zugreifen. Hier wird es wichtig sein, dass die Prozesse vor allem in den Bereichen Steuern, Rechnungslegung, Controlling und IT gut aufeinander abgestimmt sind und die Kompatibilität von Dateneingaben- und Auswertungen anhand geeigneter Schnittstellen gewährleistet ist. In einer PwC-Umfrage von März 2014 [14] haben mehr als drei Viertel der befragten Unternehmen angegeben, dass neue interne Systeme erforderlich sein werden, um die geforderten Informationen bereitzustellen. Dieselbe Umfrage zeigt, dass über 45% den zeitlichen Aufwand zur Ersterstellung eines CbCR-Templates auf über io Wochen schätzen, was die Verfügbarkeit entsprechender Ressourcen in der Finanzfunktion voraussetzt. Der effektiv zu erwartende Aufwand für einzelne Unternehmen hängt selbstverständlich auch von der Komplexität des Geschäftsmodells und der Transferpreisstruktur ab. Eine Überprüfung der Fähigkeit, ein aussagekräftiges CbCR-Template zu erstellen, ist aber bereits zum jetzigen Zeitpunkt empfehlenswert, um mindestens den Implementierungsaufwand frühzeitig abschätzen zu können. 6. FAZIT Unternehmen werden in Zukunft im Steuerbereich mit Offenlegungsvorschriften konfrontiert, die über die unter dem BEPS-Projekt statuierten und auf die Transferpreise fokussierten Regeln hinausgehen. Dies stellt zunächst im Bereich der Datenerhebung, des Datenreporting und der Sicherstellung der Datenqualität eine grosse Herausforderung für die Unternehmen dar [15]. Damit werden bis anhin in gewissen Konzernen unter Umständen eher weniger gepflegte Aspekte der Steuerfunktion wie beispielsweise Tax Management (Prozesse) oder der Einsatz von technologischen Hifsmittel künftig einen deutlich grösseren Stellenwert erhalten und die Bereiche Tax Reporting und Compliance an Bedeutung gewinnen. Diese weiter führenden Transparenzvorschriften sind aber auch hinsichtlich Kommunikation eine grosse Herausforderung: Die Offenlegung muss so offen und detailliert erfolgen und kommentiert werden, dass ein möglichst realistisches Bild der gezahlten Steuern und ein technisch komplexes Thema in einer auch für Laien verständlichen Sprache vermittelt werden können. Und hier zeigen denn auch die bisherigen Transparenzinitiativen u. E. eine Schwachstelle: Sie sind auf Gewinnsteuern fokussiert und lassen andere, nicht unerhebliche Steuern wie z. B. Rechtsverkehrssteuern oder Lohnquellensteuern und auch die wichtige Rolle von Unternehmen (mindestens in gewissen Bereichen) als Steuereinzieher im Auftrag des Staates ausser Acht. Daher vermitteln sie anders als das von PwC entwickelte Konzept der «Total Tax Contribution» [16] letztlich kein präzises Bild des umfassenden Beitrags von Unternehmen an die gesamten Fiskaleinnahmen der Staaten. Im Hinblick auf Country-by-Country Reporting bleibt abzuwarten, welche konkreten Vorschläge die OECD den G-zo für die Umsetzung des Konzepts, insbesondere in Bezug auf den Mechanismus zur Offenlegung und den Austausch der Daten zwischen Ländern, machen wird und ob die finale Version des Reports eine angemessene Balance zwischen zusätzlichem Aufwand für die Unternehmen und Nutzen für die Steuerverwaltungen gewährleisten wird. In jedem Fall ist es für Unternehmen bereits heute sinnvoll, ihre Fähigkeit zu überprüfen, die geforderten Daten auf konsistenter Basis zu beschaffen, um optimal vorbereitet zu sein, wenn die Regelungen effektiv in Kraft treten.

13 Anmerkungen: 1) einzieher spielen» Pwc/Economiesuisse Januar customs/taxation/tax_fraud_evasion/index_en htm. 2) Siehe «The EITI Standard 2013». 3) 4) com/us/en/financial-services/regualtory-services/ publications/dodd-franck-doser-look.jhtml. 5) Richtlinie 2013/341EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie zoo6/43/eg des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/ 66o/EWG und 83/349/EWG des Rates. 6) Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstitutionen und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie wo2/87/eg und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG. 7) Entfernt wurden insbesondere transaktionsbezogene Daten in Bezug auf konzerninterne Lizenzzahlungen, Zinsen und Dienstleistungsgebühren (vgl. Folien zu OECD Live Webcast «Update on BEPS Project» vom 2. April 2014). 8) Vgl. Tz. 28, OECD Diskussionsentwurf (3o. Januar 2014). 9) OECD BEPS Update Webcast vom 26. Mai ) Vgl. Entschliessung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten vom 27. Juni 2006 zu einem Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen in der Europäischen Union (EU TPD)(20o6/C 176/01), Juli ) Neben dem CbCR-Template sollen gemäss OECD-Diskussionsentwurf weitere Informationen wie der konsolidierte Jahresabschluss, eine Liste und Beschreibungen aller gültigen Advance Pricing Agreements sowie Informationen zu anhängigen oder in den letzten zwei Jahren abgeschlossenen Verständigungsverfahren (Mutual Agreement Procedures) und sonstigen relevanten Tax Rulings offengelegt werden. (vgl. OECD Diskussionsentwurf vom 30. Januar 2014, Annex 1). 12) Zum Beispiel in Österreich (Nichtabzugsfähigkeit von Lizenz- und Zinszahlungen an verbundene Unternehmen mit effektiver Steuerrate unter io%) oder Frankreich (Nichtabzugsfähigkeit von Zinszahlungen an verbundene Unternehmen mit weniger als 25% des französischen Körperschaftssteuersatzes bzw. 8,33%) sowie Spanien (gemäss aktuellem Entwurf der spanischen Regierung Nichtabzugsfähigkeit von Zahlungen an Nahestehende, sofern nicht mit einem Steuersatz von midestens 10% besteuert). 13) Im Sinne der klassischen IP-relevanten Funktionsbereiche: Development, Enhancement, Maintenance, Protection (D- E-M-P).14) Umfrage durch das globale PwC-Netzwerk mit weltweit über 260 Teilnehmern aus 34 Ländern, davon 31 Teilnehmer aus der Schweiz. 15) Vgl. «Country-by-country reporting: A global survey» PwC, April ) Vgl. «Total Tax Contribution Oder warum Schweizer Unternehmen eine zentrale Rolle als Steuerzahler und Steuer-