Die Besteuerung von Gemeindeverbänden und ihren Leistungen

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1 Die Besteuerung von Gemeindeverbänden und ihren Leistungen Univ.Prof. MMag. Dr. Johannes Heinrich Kommunalwissenschaftliche Gesellschaft 4. Wissenschaftliches Symposium Wien

2 Gemeindeverbände Art 116a B-VG Abs 1: Freiwilliger Zusammenschluss von Gemeinden durch Vereinbarung zur Besorgung ihrer Angelegenheiten. Zusammenschluss bedarf der Genehmigung der Aufsichtsbehörde (Form: Verordnung) Besorgung von Angelegenheiten der Hoheitsverwaltung Besorgung von Angelegenheiten der Privatwirtschaftsverwaltung Abs 2: Gesetzgebung kann Bildung von Gemeindeverbänden zur Besorgung von Angelegenheiten der Wirkungsbereiche der Gemeinde vorsehen. Unmittelbare Bildung durch ein Gesetz Bildung im Wege der Vollziehung Abs 4: Die Landesgesetzgebung hat die Organisation der Gemeindeverbände zu regeln Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 2

3 Besteuerung von Körperschaften des öffentlichen Rechts Überblick I Keine umfassende Besteuerung von KöR in der KSt Beschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs 3 Z 2 ivm 21 Abs 2 und 3 KStG) Kapitalerträge (ausgenommen: ua Beteiligungserträge) Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungen (nach hl auch aus l + f Grundstücken) Betriebe gewerblicher Art = unbeschränkt steuerpflichtiges Körperschaftsteuersubjekt ( 1 Abs 2 KStG) Zweck: Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 3

4 Besteuerung von Körperschaften des öffentlichen Rechts Überblick II Umsatzsteuer ( 2 Abs 3 UStG) KöR sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als BgA gelten stets Wasserwerke, Schlachthöfe, Anstalten zur Müllbeseitigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen Vermietung und Verpachtung von Grundstücken Umfang der Steuerpflicht deckt sich in Randbereichen nicht mit den Vorgaben der MwSt-System-RL Kommunalsteuer ( 3 Abs 3 KommStG) KommSt-Pflicht besteht für Löhne, die ein Unternehmer an die Dienstnehmer in einer im Inland gelegenen Betriebsstätte zahlt. KöR sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig. Als BgA gelten stets die auch bei der USt genannten Einrichtungen zuzüglich der Tierkörpervernichtung Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 4

5 Gemeindeverbände als KöR im Sinne der Abgabenvorschriften? Keine Legaldefinition der KöR in den Abgabegesetzen. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind all jene Gebilde, die ausdrücklich als solche bezeichnet werden. So etwa Oö Gemeindeverbändegesetz, Stmk Gemeindeverbandsorganisationsgesetz, Tiroler Gemeindeordnung. Fehlt gesetzliche Erklärung, liegt unter folgenden Voraussetzungen eine KöR vor (zb VwGH , 2005/06/0392): Ausstattung mit hoheitlichen Befugnissen Erfüllung von Aufgaben der öffentlichen Verwaltung Zwangsbestand Fraglich könnte sein, ob ein Gemeindeverband, der ausschließlich im Bereich der Privatwirtschaftsverwaltung tätig ist, eine KöR ist Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 5

6 Gemeindeverbände als KöR im Sinne der Abgabenvorschriften? KStR Rz 41 und UStR Rz 270: Gemeindeverbände zählen zu den Gebietskörperschaften. KStR Rz 42: Zusammenschlüsse von Gemeinden zur Abwicklung von Verwaltungsgeschäften (Verwaltungsgemeinschaften) sind keine KöR, aber auch keine BgA. => Besteuerung als Mitunternehmerschaft. Verwaltungsgemeinschaften, die nach diversen Landesgesetzen gegründet werden können (konnten), stellen keine KöR dar (VwGH , 1293/66, VwSlg 3577 F. Achatz/Leitner, KöR und ihre Privatisierung im Steuerrecht 2 (2001) erwähnen eine Praxis der FinVerw, Gemeindeverbände, die nur privatwirtschaftliche Tätigkeiten ausüben, als Mitunternehmerschaften zu behandeln. Rechtsnatur von freiwilligen Gemeindeverbänden4 vor Genehmigung durch Aufsichtsbehörde? VwGH , 92/12/0109 => GesbR (betreffend Ruhestandsversetzung eines Musikschuldirektors). BgA beabsichtigt: Mitunternehmerschaft vs analoge Behandlung zu Vorgesellschaften? Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 6

7 Betrieb gewerblicher Art BgA einer KöR ist jede Einrichtung, die die folgenden Kriterien erfüllt: wirtschaftlich selbständig besondere Leitung, eigenes Personal, eigene Buchführung ausschließlich oder überwiegend nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht Umsätze > 2.900,- zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen keine Gewinnerzielungsabsicht notwendig nicht Land- und Forstwirtschaft Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 7

8 Privatwirtschaftliche vs hoheitliche Tätigkeit KSt, KommSt Keine privatwirtschaftliche Tätigkeit, wenn die Tätigkeit überwiegend der öffentlichen Gewalt dient (Hoheitsbetrieb; 2 Abs 5 KStG) Ausübung öffentlicher Gewalt ist insb anzunehmen, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme aufgrund des Gesetzes oder behördlicher Anordnung ein Annahmezwang besteht. Annahmezwang hat nur Indizwirkung (VwGH , 2001/13/0239). Annahmezwang allein spricht noch nicht für hoheitliche Tätigkeit. Als Hoheitsbetrieb gelten insb: Wasserwerke, wenn sie überwiegend der Trinkwasserversorgung dienen, Forschungsanstalten, Wetterwarten, Friedhöfe, Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Leichenverbrennung, zur Müllbeseitigung, zur Straßenreinigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen. Bis zum BudBG 2007 auch Schlachthöfe (wurden aus der Liste gestrichen, weil auch private Wirtschaftstreibende Schlachthöfe führen) Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 8

9 Privatwirtschaftliche vs hoheitliche Tätigkeit KSt, KommSt Alte VwGH-Judikaturlinie (zb , 2001/13/0239) Hoheitliche Tätigkeiten sind solche, die der KöR in Eigenschaft als Trägerin der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind. Eigentümlich ist eine Tätigkeit einer KöR, wenn sie ihr funktional zugewiesen ist, wobei die Übertragung ausdrücklich durch die Rechtsordnung erfolgen oder sich schlicht aus dem allgemeinen Aufgabenbereich der KöR ergeben kann. Neuer Trend in der VwGH-Judikatur Anknüpfung an die Rsp des EuGH zur Abgrenzung nach der MwSt-System-RL, nach der die Ausübungsmodalität der Tätigkeit entscheidend ist (Handeln mit Bescheid oder mit Mitteln des Zivilrechts). VwGH , 2006/15/0071 zur KommSt-Pflicht einer von einer KöR errichteten Privatuniversität unter Verweis auf VwGH , 2000/14/0203 betreffend Umsatzsteuerbarkeit von Leistungen einer kommunalen Bestattungsanlage in ÖO. VwGH , 2010/25/0192 betreffend KommSt-Pflicht der von NÖ von der ASFINAG im Werkvertrag übernommenen Aufgaben der Verwaltung und Erhaltung der Autobahnen Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 9

10 Privatwirtschaftliche vs hoheitliche Tätigkeit - USt Art 13 MwSt-RL Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des ör gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Sie gelten für solche Tätigkeiten als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Die Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten in Bezug auf die in Anhang I genannten Tätigkeiten in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist. zb Telekommunikation, Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität und thermischer Energie, Güter- und Personenbeförderung Bestimmte befreite Tätigkeiten können von Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Tätigkeiten behandelt werden, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (zb Krankenhausbehandlungen, Vermietung und Verpachtung von Grundstücken) Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 10

11 Privatwirtschaftliche vs hoheitliche Tätigkeit - USt EuGH (ua , Rs C-446/98, Fazenda Publica) Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt sind solche, die die Einrichtung des ör im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung ausüben; ausgenommen sind Tätigkeiten, die sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer. Auch bei eigenen rechtlichen Regelungen gelten Einrichtungen des ör als Steuerpflichtige, wenn die Tätigkeit zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Größere Wettbewerbsverzerrungen liegen vor, wenn diese mehr als unbedeutend sind. Die Wettbewerbsverzerrungen sind auf die Tätigkeit als solche zu beurteilen, ohne Bezug auf einen lokalen Markt (EuGH , C-288/07, Isle of Wight Council ua) Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 11

12 Abweichung der österr Rechtslage vom EU-Recht Privatwirtschaftliche Tätigkeiten von KöR sind nach dem EU-Recht ohne Bedachtnahme auf wirtschaftliches Gewicht und Selbständigkeit einer Einrichtung steuerbar. Tätigkeiten von Hoheitsbetrieben isv 2 Abs 5 KStG sind steuerbar, wenn es sich in Wirklichkeit um privatwirtschaftliche Tätigkeiten handelt (zb Forschungsanstalten, Nahrungsmittel-untersuchungsanstalten) Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 12

13 Beispiel: Aufbahrungshalle 2 Abs 5 KStG: Als Hoheitsbetrieb gelten Friedhöfe. 34 Abs 3 Oö LeichenbestattungsG Die Rechtsbeziehungen zwischen den Inhabern und den Benützern der Friedhöfe sind privatrechtlicher Natur. Abgabenrechtliche Vorschriften werden hiedurch nicht berührt. VwGH , 2000/14/0203 Überlassung der Aufbahrungshalle ist privatrechtlicher Natur => steuerpflichtig => Vorsteuerabzug steht zu Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 13

14 Beispiel: Aufbahrungshalle 42 Vlbg Leichenbestattungsgesetz (1) Für die Benützung von Friedhofseinrichtungen kann die Gemeindevertretung mit Verordnung (Friedhofsgebührenordnung) Abgaben (Friedhofsgebühren) erheben. (3) Anstelle der nach den 44 bis 48 vorgesehenen Friedhofsgebühren dürfen keine privatrechtlichen Entgelte eingehoben werden. Die nach 48 des G vorgesehene Aufbahrungsgebühr schrieb die Gemeinde (aus Vereinfachungsgründen) nicht per Bescheid vor, sondern stellte diese mit 20% USt versteuert in Rechnung. VwGH , 2006/15/0220: Die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Ausübung dieser Tätigkeit das Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen umfasst (gemeint: bescheidmäßige Vorschreibung der Aufbahrungsgebühr). Überlassung der Aufbahrungshalle ist keine Vermietung und Verpachtung von Grundstücken isv 2 Abs 3 UStG. S dazu auch UStR Rz Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 14

15 Judikaturbeispiele Altenheim eines Sozialhilfeverbandes ist ein BgA (UFS , RV/0074-L/05) Errichtung einer Privatstraße zur Aufschließung eines Betriebsansiedlungsgebiets ist BgA isv 2 Abs 3 UStG (VwGH , 2008/15/0299) Abgabeneinhebung (UFS , RV/3467-W/09, Zurückverweisung an die 1. Instanz wegen unvollständiger Sachverhaltsermittlung) Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 15

16 Mehrzweckverbände I Gründung von Mehrzweckverbänden war nach ha bereits vor der B-VG- Novelle 2011 möglich Durch Formulierung zur Besorgung einzelner Aufgaben in Art 116a B-VG war nur die Schaffung von allzuständigen Gemeindeverbänden ausgeschlossen. Steuerliche Sichtweise Jede Einrichtung, durch die eine privatwirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird, ist für sich zu untersuchen, ob sie einen BgA darstellt. Jeder BgA ist ein Körperschaftsteuersubjekt für sich. Ein Ergebnisausgleich zwischen den BgA ist nicht möglich Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 16

17 Mehrzweckverbände II Das Zusammenfassen mehrerer Einrichtungen und die Behandlung als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art (Einheitsbetrieb) ist möglich (vgl KStR Rz 67) bei einem engen technisch-wirtschaftlichen und organisatorischen Zusammenhang verschiedener Einrichtungen (zb Verlag und Druckerei); bei nicht gleichartigen Tätigkeiten im Falle der Eignung zur gegenseitigen Ergänzung (zb Herstellungs- und Handelsbetrieb); bei einem organisatorischen Zusammenhang gleichartiger Einrichtungen (zb mehrere Kindergärten einer Gemeinde); bei Wiederholung gleichartiger Tätigkeiten; bei intensiver Verbindung von an sich verschiedenartigen Tätigkeiten (zb das Unterhalten einer Zentralküche, die ausschließlich oder überwiegend die Gastbetriebe der Körperschaft öffentlichen Rechts versorgt); bei Versorgungsbetrieben ( 2 Abs 3 KStG) Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 17

18 Mehrzweckverbände III Es können unter den zuvor genannten Voraussetzungen einer Einrichtung auch hoheitliche und privatwirtschaftliche Tätigkeiten zuzurechnen sein => Mischbetriebe. Hier ist nach dem Überwiegen zu entscheiden, ob ein BgA oder ein Hoheitsbetrieb vorliegt Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 18

19 Mischbetriebe I Ausgangsfall Der Abfallwirtschaftsverband AB entsorgt den Müll der beteiligten Gemeinden A und B sowie den Müll der Gemeinde C. KStG Anstalten zur Abfuhr von Abfällen sind Hoheitsbetriebe kraft Gesetzes ( 2 Abs 5 KStG) Als Hoheitsbetrieb gilt nur die Abfuhr des Mülls der am Verband beteiligten Gemeinden (BMF , SWK 1993, A 315). Abfuhr von Fremdmüll ist privatwirtschaftliche Tätigkeit => Mischbetrieb => es ist auf das Überwiegen abzustellen. Überwiegt Beseitigung von Fremdmüll, dann ist die gesamte Tätigkeit ein BgA. UStG Anstalten zur Müllbeseitigung gelten stets als BgA Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 19

20 Mischbetrieb II Ausgangsfall: Der Gemeindeverband AB hat eine Mehrzweckhalle errichtet. Er überlässt die Halle a) dem Hauptschulgemeindeverband AB für Zwecke des Turnunterrichts; b) samt Ton- und Beleuchtungsanlage und Personal Dritten; c) Dritten zur Nutzung, ohne weitere Nebenleistungen. KStG a) Überlässt eine Gemeinde eine Turnhalle einer Schulgemeinde, an der sie beteiligt ist, kommt sie ihrer gesetzlichen Schulerhalterpflicht nach. Es liegt eine hoheitliche Tätigkeit vor (UFS , RV/0984-W/11). Dies gilt me auch für den Fall a) des Ausgangssachverhaltes wegen identer Beteiligungen der Gemeinden A und B an den beiden Verbänden. b) Die Überlassung der Halle samt Nebenleistungen stellt eine gewerbliche Tätigkeit dar, die geeignet ist, einen BgA zu begründen. c) Die Überlassung der Halle ohne weitere Nebenleistungen fällt unter den Bereich der steuerirrelevanten Vermögensverwaltung Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 20

21 Mischbetrieb II - Fortsetzung Liegt mit der Überlassung der Halle ein Mischbetrieb vor? VwGH , 2730/77 Betraf Hallenbad, das auch für die Erteilung von Turnunterricht in Pflichtschulen genutzt wurde. VwGH erkannte, dass bei zeitlicher Trennbarkeit der Benutzung des Bades hoheitliche Nutzung und privatwirtschaftliche Tätigkeit zu trennen seien. UFS , RV/0309-L/08 betreffend Sport- und Kulturhalle. UFS , RV/0984-W/11 Ergebnis: Bei zeitlicher Trennbarkeit der Nutzung liegt kein Mischbetrieb vor Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 21

22 Mischbetrieb II - Fortsetzung UStG Gemeindeverband ist im Rahmen seiner BgA unternehmerisch tätig. a) Hoheitliche Tätigkeit (auch kein Vermietungs- oder Verpachtungs-BgA isv 2 Abs 3 UStG, weil kein entgeltlicher Bestandsvertrag vorliegt). b) BgA isv 2 Abs 1 KStG => umsatzsteuerlich relevante Tätigkeit. c) Fiktiver BgA isv 2 Abs 3 UStG => umsatzsteuerlich relevante Tätigkeit. Im Umfang der Tätigkeiten nach lit b) und c) steht dem Gemeindeverband aus den Errichtungskosten der Halle und den Betriebskosten ein Vorsteuerabzug zu Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 22

23 Gemeinnützige, mildtätige Tätigkeiten im Rahmen eines BgA Ausgangsfall: Ein Sozialhilfeverband betreibt ein Altenheim. Die Küche des Altenheimes betreibt nebenbei einen Essenszustelldienst für umliegende Betriebe. Körperschaftsteuer Der Betrieb eines Altenheims ist keine hoheitliche Tätigkeit. So UFS , RV/0074-L/05 betreffend die Situation in OÖ und unter Verweis auf das HeimvertragsG ( 27b - 27i KSchG), wonach die zwischen Betreibern und Bewohnern des Heimes abgeschlossenen Verträge zivilrechtlicher Natur sind. Es liegt ein BgA vor, auch BgA können nach 5 Z 6 KStG im Fall der Gemeinnützigkeit oder Mildtätigkeit von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit werden. Betrieb eines Altenheims kann grundsätzlich gemeinnützig oder mildtätig sein ( 34 ff BAO). Altenheimbetrieb ist unentbehrlicher Hilfsbetrieb ( 45 Abs 2 BAO) => nicht abgabenpflichtig (Liebhaberei im Bereich der Ust bzw Befreiung nach 6 Z 18 UStG) Essenszustelldienst ist entbehrlicher Hilfsbetrieb und als solcher steuerpflichtig Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 23

24 Umsatzsteuerbarkeit von Leistungen eines Gemeindeverbands an eine Mitgliedsgemeinde I Fall 1: Ein Gemeindeverband übernimmt hoheitliche Aufgaben für die Verbandsgemeinden und erhält seine Kosten ersetzt. Fall 2: Ein Gemeindeverband übt eine privatwirtschaftliche Tätigkeit aus. Er erbringt an die Verbandsgemeinden Leistungen gegen ein Entgelt. Fall 3 Ein Gemeindeverband übt eine privatwirtschaftliche Tätigkeit aus. Er erbringt (auf Grund gesetzlicher Vorgaben) unentgeltlich Leistungen an die Verbandsgemeinden Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 24

25 Umsatzsteuerbarkeit von Leistungen eines Gemeindeverbands an eine Mitgliedsgemeinde II Fall 1 (Salzburger Steuerdialog USt) Im Fall der Übertragung hoheitlicher Tätigkeiten liegt eine nicht steuerbare hoheitliche Tätigkeit nur dann vor, wenn größere Wettbewerbsverzerrungen gegenüber anderen Wirtschaftsteilnehmern auszuschließen sind. Eine größere Wettbewerbsverzerrung wird insbesondere dann auszuschließen sein, wenn die erbrachten Leistungen entsprechend ihren Ausübungsmodalitäten derart spezifisch und typisch für die Ausübung hoheitlicher Befugnisse sind (zb Abgabenerhebung), dass private Wirtschaftsteilnehmer im Hinblick auf den hoheitlichen Charakter dieser Leistungen bzw aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen "real" und faktisch keine Möglichkeit haben, gleichartige Leistungen zu gleichen Bedingungen zu erbringen. Die obigen Ausführungen gelten auch für Zusammenschlüsse von Gemeinden (zb Verwaltungsgemeinschaften), soweit es sich hierbei um KöR handelt Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 25

26 Umsatzsteuerbarkeit von Leistungen eines Gemeindeverbands an eine Mitgliedsgemeinde III Fall 2 (Salzburger Steuerdialog 2012) Erfolgt die Leistungserbringung auf privatrechtlicher Basis und sind die Voraussetzungen des 2 Abs 1 KStG für das Vorliegen eines BgA gegeben, ist von einem BgA isd 2 Abs 3 UStG, somit von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen (zb entgeltliche Erbringung von EDV-Dienstleistungen oder Reinigungsleistungen). Hinweise Die Kosten für die Leistungserbringung erhöhen sich um die Umsatzsteuer, wenn die Leistungen von der Verbandsgemeinde im Hoheitsbereich bezogen werden und ihr somit kein Vorsteuerabzug zusteht. Bei der Geschäftsraummiete kann ab auf die Umsatzsteuerbefreiung nur mehr verzichtet werden, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen ( 6 Abs 2 UStG) Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 26

27 Umsatzsteuerbarkeit von Leistungen eines Gemeindeverbands an eine Mitgliedsgemeinde IV Fall 3 Die unentgeltliche Leistung an die Mitgliedsgemeinden stellt einen steuerbaren Eigenverbrauch dar (vgl UFS , RV/1382-W/05 betreffend einen Wasserleitungsverband). Bemessungsgrundlage: Selbstkostenpreis. In der gesetzlichen Verpflichtung, Leistungen unentgeltlich erbringen zu müssen, kann keine nicht steuerbare Steuerleistung gesehen werden Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 27

28 Danke für Ihre Aufmerksamkeit! Kontakt: Univ.-Prof. MMag. Dr. Johannes Heinrich Institut für Rechtswissenschaft der Alpen-Adria-Universität Klagenfurt Universitätsstraße Klagenfurt Univ.-Prof. Dr. J. Heinrich 28