Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer

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1 Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Inhalt 1 Einführung 2 Pensionszusage der GmbH 2.1 Grundsätze der Altersversorgung 2.2 Besonderheiten beim Gesellschafter 3 Steuerfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung (vga) 3.1 Blick auf die GmbH 3.2 Blick auf den Gesellschafter 4 Angemessenheit der Geschäftsführervergütung 4.1 Laufende Bezüge 4.2 Pensionszusagen 4.3 Berechnung der Rückstellung 5 Aktive Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters

2 1 Einführung Pensionen oder Versorgungsbezüge, die von einem früheren Arbeitgeber als Ruhegehalt für vorher geleistete langjährige Dienste gezahlt werden, gibt es sowohl als beamten- als auch als privatrechtliche Versorgung. Die Versorgungsbezüge werden in der Regel wegen Erreichens einer bestimmten Altersgrenze, wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt und stellen die betriebliche Altersversorgung dar. Der Arbeitgeber bildet während der Aufbauphase in seiner Bilanz eine gewinnmindernde Pensionsrückstellung und baut diese im Zeitraum der Leistung von Versorgungsbezügen kontinuierlich wieder ab. Für den Arbeitnehmer kommt es erst in der Auszahlungsphase zu einem steuerpflichtigen Zufluss, in der Regel als Arbeitslohn. Dabei darf ein Versorgungsfreibetrag abgezogen werden, dessen Höhe sich nach dem Jahr des Erstbezugs richtet. Maximal sind es jährlich. Handelt es sich um Pensionszusagen einer Gesellschaft an ihren Geschäftsführer, der am Unternehmen beteiligt ist, gelten Besonderheiten: Sagt eine Personengesellschaft (KG, OHG) einem Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) eine Pension zu, darf sie hierfür keine Rückstellung bilden, weil es sich lediglich um eine Gewinnverteilungsabrede handelt. Die Verpflichtung auf der einen Seite und die Ansprüche auf der anderen Seite neutralisieren sich. In solchen Fällen kann nur für die Zeit eine Pensionsrückstellung gebildet werden, in der ein Arbeitnehmer noch nicht als Gesellschafter tätig ist. Bei einer Pensionszusage an den GGf einer Kapitalgesellschaft wie der GmbH darf die Leistung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein, sonst führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung mit negativen Steuerfolgen. Daher verlangt das Finanzamt für die Anerkennung einer Pensionsrückstellung, dass die GmbH eine solche Versorgungsleistung auch einem Nichtbeteiligten unter sonst gleichen Umständen zusagen würde. Diese Voraussetzung der Fremdüblichkeit untersucht das Finanzamt generell beim beherrschenden Gesellschafter, die Prüfung kann im Einzelfall aber auch bei nichtbeherrschenden GmbH-Beteiligten erfolgen, wenn die Zusage z.b. zivilrechtlich unwirksam, in der Höhe nicht angemessen, dem Grunde nach nicht ernsthaft gewollt oder zu einem frühen Zeitpunkt gemacht worden ist. Dieses Merkblatt geht auf die Besonderheiten bei der GmbH und beim GGf ein. Dabei werden vor allem die Risiken der verdeckten Gewinnausschüttung thematisiert. Denn ist das Kind einmal in den Brunnen gefallen, lassen sich die hieraus resultierenden negativen Steuerfolgen im Nachhinein kaum noch reparieren. 2 Pensionszusage der GmbH Die GmbH kann eine Altersvorsorge sowohl fremden Arbeitnehmern als auch ihren eigenen Gesellschaftern zusagen, sofern sie für das Unternehmen tätig sind. 2.1 Grundsätze der Altersversorgung Unter einer betrieblichen Pensionsverpflichtung versteht man im Allgemeinen eine durch Vertrag begründete Verbindlichkeit des Arbeitgebers, die zunächst in der Höhe ungewiss und zeitlich aufschiebend bedingt ist. Hierdurch werden einem aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer zu Lasten des Unternehmens einmalige oder in der Regel laufende Versorgungsleistungen gewährt. Der begünstigte Arbeitnehmer hat dann darauf einen Rechtsanspruch. Dann hat der Arbeitgeber in der Bilanz für selbst eingegangene Verpflichtungen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Als wichtige Formalie muss eine Pensionszusage am jeweiligen Bilanzstichtag schriftlich erteilt worden sein und zudem eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der künftigen Leistungen enthalten. Diese Bedingung gilt auch für jede spätere Änderung der vertraglichen Zusage. Über eine Pensionszusage können alle Personen begünstigt sein, die aufgrund eines Dienstverhältnisses oder eines anderen Rechtsverhältnisses für ein Unternehmen tätig sind oder früher tätig gewesen sind. Die Pensionsverpflichtung muss im Rahmen dieses Rechtsverhältnisses begründet worden sein. Hierzu muss der pensionsberechtigte Angestellte einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistung haben. Dieser kann sich aus einem Einzelvertrag, einer Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag, einer Gesamtzusage oder einer Pensions- und Besoldungsordnung ergeben. Eine Pensionsrückstellung ist allerdings nicht erlaubt, wenn die Pensionszusage aufgrund betrieblicher Übung oder aus Gleichbehandlungsgründen ohne individuelle schriftliche Vereinbarung erfolgt, Versorgungsleistungen vorsieht, die erst von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängen, einen Vorbehalt enthält, wonach die Anwartschaft oder spätere Leistung gemindert oder entzogen werden kann, vom Arbeitgeber nach freiem Belieben ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten widerrufen werden kann, bei aktiven Arbeitnehmern freiwillig und ohne Rechtspflicht erfolgt, Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 2 von 8

3 bei Eintritt des Versorgungsfalls vom Arbeitgeber auf eine außerbetriebliche Versorgungseinrichtung übertragen werden darf, die keinen Rechtsanspruch des Angestellten gewährt, oder Vorbehalte enthält, nach denen der Anspruch beim Verkauf des Unternehmens oder einem Inhaberwechsel erlischt. Es ist hingegen erlaubt, wenn der Arbeitgeber sich einen Widerruf bei geänderten betrieblichen Verhältnissen vorbehält, den er unter Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten und des Unternehmens aussprechen kann. Beispiel Der Arbeitgeber behält sich eine Kürzung oder Einstellung der zugesagten Leistungen vor, wenn in der Firma nicht voraussehbare künftige negative Entwicklungen eintreten sollten oder es zu Verschlechterungen der wirtschaftlichen Lage kommen würde, beispielweise wenn bestimmte Umsatz- oder Gewinngrößen unterschritten werden, das Bilanzkapital gemindert wird oder wenn mehrere Verlustjahre aufeinanderfolgen. Allerdings dürfen solche Vorbehalte für Kürzung oder Einstellung nur Umstände berücksichtigen, die zu einer erheblichen und nachhaltigen Beeinträchtigung der Wirtschaftslage führen, so dass die Aufrechterhaltung der Pensionszusage für das Unternehmen nicht mehr zumutbar ist. Wird eine laufende Pensionsleistung aus einer bereits gebildeten Pensionsrückstellung aufgrund eines zulässigen Widerrufs eingestellt, muss der noch vorhandene Rückstellungsbetrag gewinnerhöhend aufgelöst werden. 2.2 Besonderheiten beim Gesellschafter Wegen der besonderen Stellung eines beherrschenden GGf und der damit verbundenen Möglichkeiten der Einflussnahme auf seine GmbH bestehen für Pensionszusagen an diesen Personenkreis einige Besonderheiten, damit sie steuerlich anerkannt werden und keine verdeckte Gewinnausschüttung (vga) auslösen. Zivilrecht: Die zivilrechtliche Wirksamkeit der Pensionszusage ist Voraussetzung für die Bildung der bilanziellen Rückstellung. So muss der GGf beispielsweise bei Erteilung der Pensionszusage sowohl für sich selbst als Versorgungsberechtigten als auch als Vertreter der Gesellschaft vom Selbstkontrahierungsverbot des 181 BGB befreit sein, was in der Praxis allgemein über seinen Geschäftsführervertrag geregelt wird. Darüber hinaus muss für die Erteilung oder spätere Änderungen von Pensionszusagen ein förmlicher Gesellschafterbeschluss vorliegen - auch bei einer Ein-Mann-GmbH. Steuerrecht: Die Voraussetzungen in 6a EStG müssen erfüllt sein. Das beinhaltet das Schriftformerfordernis sowie das Eindeutigkeitsgebot. Daher sind die Leistungsarten der betrieblichen Altersversorgung eindeutig zu formulieren - sowohl die Versorgungsleistungen in Form von Alters- und Invalidenleistungen für den Versorgungsberechtigten selbst als auch Hinterbliebenenleistungen zugunsten der Witwe/des Witwers oder des eingetragenen Lebenspartners. Dabei gilt der Grundsatz, dass sämtliche Vergütungen an den GGf und damit auch die Pensionszusage dem entsprechen muss, was zwischen Fremden üblich wäre. Die GmbH müsste das laufende Geschäftsführergehalt und die Altersversorgung in ähnlicher Form auch einem Arbeitnehmer gewähren, der keine Anteile an der GmbH hält. Maßgebend für diese Prüfung ist dabei die Summe sämtlicher Vergütungsbestandteile, also laufendes Gehalt, Tantieme, Sachbezüge und Altersvorsorgeleistungen. Die Finanzverwaltung zieht zur Überprüfung der Angemessenheit externe Gehaltsstrukturuntersuchungen heran. Das Risiko aus einer Pensionsverpflichtung kann die GmbH durch eine Rückdeckungsversicherung mindern. Sofern die Pensionszusage anerkannt wird, kann die GmbH als Arbeitgeber ihre Versicherungsprämien als Betriebsausgaben absetzen und muss den Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen als Forderung in der Bilanz aktivieren, also als spiegelbildlichen Posten getrennt von der Pensionsrückstellung auf der Passivseite. Die zu aktivierenden Anschaffungskosten der Forderung ergeben sich aus den geleisteten Sparbeiträgen plus der vertraglich garantierten Zinsansprüche. Die Versicherungsunternehmen übersenden ihren Kunden in der Regel jährlich Mitteilungen über die Höhe der zu aktivierenden Beträge. Ab dem Eintritt des Versorgungsfalls wird die Pensionsrückstellung dann kontinuierlich wieder aufgelöst. Maßgebend ist dabei der Unterschiedsbetrag des Barwerts der passivierten Pensionsrückstellung am Schluss des laufenden und des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Dieser Gewinnerhöhung durch die Auflösung stehen Betriebsausgaben durch die laufenden Versorgungszahlungen gegenüber. Sollte die Pensionsverpflichtung z.b. durch vorzeitiges Ausscheiden oder durch Tod wegfallen, ist die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen, sofern nicht mehr mit einer späteren Inanspruchnahme zu rechnen ist. Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 3 von 8

4 3 Steuerfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung (vga) 3.1 Blick auf die GmbH Werden Zahlungen an den Gesellschafter als vga eingestuft, kann die GmbH insoweit keine Betriebsausgaben absetzen und der Gesellschafter muss trotzdem Kapitaleinnahmen versteuern. Dies droht nicht nur bei Darlehens-, Miet- oder Lohnvereinbarungen und der Zuwendung unter Preis, sondern insbesondere auch bei Pensionszusagen, wenn die Konditionen nicht wie unter fremden Dritten üblich sind. Die Finanzgerichte müssen solche Streitfälle reihenweise zwischen Gesellschaften und Finanzverwaltung klären, wie sich aus einer Vielzahl aktueller Urteile ergibt. Insoweit ist es ratsam, von vornherein wasserdichte Vereinbarungen aufzusetzen, die anschließend auch einer Betriebsprüfung standhalten. Eine vga lässt sich zunächst einmal vom Grundsatz her in vier verschiedene Fallgruppen unterteilen: 1. Die Zuwendung an den Gesellschafter ist unangemessen günstig und würde von der GmbH an Fremde so nicht gewährt. 2. Der Gesellschafter stellt seiner GmbH etwas überteuert in Rechnung. 3. Leistungen zwischen GmbH und Beteiligten werden ohne entsprechende Vereinbarung ausgeführt, auch wenn sie durchaus üblich sein können. 4. Die Beteiligten richten sich nicht nach der zuvor getroffenen Vereinbarung oder schlagen in der Praxis ganz andere Wege ein. Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ein unangemessen hohes Entgelt (laufendes Gehalt, Tantieme, Pensionszusage, Darlehenszinsen), ist dies steuerlich hinsichtlich des nicht angemessenen Teils eine vga und insoweit muss das Einkommen der Gesellschaft außerhalb der Bilanz erhöht werden. Das wirkt sich dann negativ auf die Körperschaftsteuerlast sowie die nicht als Betriebsausgabe abziehbare Gewerbesteuer aus. Faustregel: Nach dem Körperschaftsteuergesetz ist unter einer vga eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Steuergewinn auswirkt, in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht und daher nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht, der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht. Dabei wird die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die GmbH ihrem Beteiligten einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zudem müssen die getroffenen Regelungen auch aus der Sicht des Gesellschafters angemessen sein, so dass ein Dritter sich darauf ebenfalls einlassen würde. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt auch bei Zuwendungen zugunsten einer nahestehenden Person vor. Das können Verwandte, aber auch Schwesterund Konzerngesellschaften sein. Handelt es sich beim begünstigten Gesellschafter um einen beherrschenden Gesellschafter, kann eine vga auch dann anzunehmen sein, wenn die GmbH an ihn Leistungen erbringt, für die keine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung getroffen wurde. 3.2 Blick auf den Gesellschafter Im Gegenzug zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben auf Seiten der GmbH muss der private Gesellschafter die vga als Kapitaleinnahme erfassen. Sofern die als unangemessen eingestufte Einnahme - z.b. das zu hohe Gehalt - bereits unter einer Einkunftsart - nichtselbständige Arbeit - erfasst worden ist, kommt es zur Umqualifizierung von Lohn- in Kapitaleinkünfte. Das muss nicht unbedingt zu einer höheren Belastung führen, wenn der Gesellschafter eine individuelle Steuerprogression oberhalb des Abgeltungstarifs aufweist. Grundsätzlich unterliegt sowohl die offene als auch die verdeckte GmbH-Gewinnausschüttung seit 2009 der Abgeltungsteuer von pauschal 25 %. Das hat zur Folge, dass hohe Auszahlungen nicht mehr zu einem Progressionssprung auf das sonstige Einkommen des Gesellschafters führen. Dabei wird der Sparer-Pauschbetrag von 801 berücksichtigt, sofern dieser nicht bereits bei Bankerträgen ausgeschöpft wird. Die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen lassen sich allerdings nicht mehr als Werbungskosten absetzen. Der Gesellschafter kann die Erfassung mit seinem persönlichen Steuersatz beantragen, wenn er zu mindestens 25 % an der GmbH beteiligt oder bei geringerer Quote etwa als Geschäftsführer beruflich für sie tätig ist. Dann unterliegt die Gewinnausschüttung mit 60 % der individuellen Progression, und die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen können zu ebenfalls 60 % als Werbungskosten abgezogen werden. Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 4 von 8

5 Beispiel Die Lohnzahlung an den ledigen Geschäftsführer mit einem zu versteuernden Einkommen von im Jahr 2011 wird in Höhe von als unangemessen und damit als vga angesehen. Zuschlag Körperschaft- und Gewerbesteuer (rund 30 % von als vga bei der GmbH) Einkommen bisher Einkommensteuer Grundtabelle Einkommen neu Einkommensteuer Grundtabelle 2011 neu Weniger Einkommensteuer Verdeckte Gewinnausschüttung Darauf Abgeltungsteuer 25 % Belastung insgesamt Ergebnis: Die vga von kostet per saldo mehr an Steuern. Hinzu kommen noch die Auswirkungen beim Solidaritätszuschlag sowie möglicherweise bei der Kirchensteuer. 4 Angemessenheit der Geschäftsführervergütung Sind GGf für ihre GmbH tätig, muss ihre Vergütung dem Fremdüblichen entsprechen. Maßgebend ist dabei die gesamte Summe sämtlicher Vergütungsbestandteile. Diese können aus laufendem Gehalt, Tantieme, Sachbezügen sowie Altersvorsorgeleistungen bestehen. Zur steuerlichen Wirksamkeit einer Vereinbarung über die Vergütung zwischen GGf und GmbH sind grundsätzlich unverzichtbar: rechtlich wirksame, eindeutig und im Voraus abgeschlossene Vereinbarungen die tatsächliche Durchführung nach den Vorgaben die Beachtung zivil- und handelsrechtlicher Formvorschriften eine Regelung über Anspruchszeitpunkt und -grundlage die Ermittlung der Vergütungshöhe durch nachvollziehbare Rechenvorgänge, ohne dass die Geschäftsführung oder die Gesellschafterversammlung anschließend zur Bemessung der Höhe aktiv werden muss eine ausreichende Dokumentation Diese Formvorschriften sind auch zu beachten, wenn vereinbarte Beträge geändert werden. Diese Voraussetzungen haben GGf und GmbH penibel zu beachten, um eine vga in Höhe des unangemessenen Teils des Gehalts zu vermeiden. Wird eine Gehaltsvereinbarung hingegen dem Grunde nach nicht anerkannt, liegt sogar in vollem Umfang eine vga vor. 4.1 Laufende Bezüge Die Finanzverwaltung zieht zur Überprüfung der Angemessenheit externe Gehaltsstrukturuntersuchungen heran. Dabei kann eine vga allerdings erst dann angenommen werden, wenn der obere Rand der Bandbreite deutlich überschritten wird, ausgehend vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Erhält der GGf neben dem Grundgehalt auch noch eine gewinnabhängige Tantieme, ist Folgendes zu beachten: Faustregel: Eine Tantieme sollte zur Sicherheit grundsätzlich nicht mehr als 25 % der Gesamtvergütung ausmachen. Grundlage für die Prüfung der Angemessenheit ist der erwartete durchschnittliche Jahresgewinn der GmbH. Die bei Bemessung der Tantieme zugrunde gelegte Prognose sollte bei Abschluss der Vereinbarung ausreichend schriftlich dokumentiert werden. Eine vga nimmt die Finanzverwaltung regelmäßig an, wenn die vereinbarte und gezahlte Tantieme sich auf mehr als 50 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses der GmbH beläuft. Maßgeblich ist der Überschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern. In einem solchen Fall beläuft sich die vga auf einen Betrag in Höhe der überschießenden Quote. Bei 60 % wären es also zumindest 10 % der Tantieme. Eine Nur-Gewinntantieme ohne normales Gehalt ist unter fremden Dritten unüblich und führt daher grundsätzlich zu einer vga. Abschlagszahlungen auf Tantiemen müssen bei beherrschenden GGf auf klaren Regelungen wie etwa einem Zwischenabschluss oder einer Gewinnprognose basieren. Ansonsten liegt in Höhe des Zinsverlusts durch die vorzeitige Auszahlung eine vga vor. Tipp Die Finanzverwaltung verlangt, dass die Jahresgesamtbezüge durch Festgehalt und Tantieme anlässlich jeder Gehaltsanpassung, spätestens nach Ablauf von drei Jahren auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen sind. Wurden die Bezüge zuletzt im Jahr 2008 für 2009 bis 2011 festgelegt, muss noch vor dem eine Neuberechnung erfolgen und gegebenenfalls müssen Tantieme und Gesamtbezüge auf einen bestimmten Höchstbetrag begrenzt Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 5 von 8

6 werden. Hierbei empfiehlt sich eine Dokumentation der Gründe für die Anpassung. Die Vereinbarung von Umsatztantiemen für den GGf steht grundsätzlich dem eigenen Gewinnstreben der GmbH entgegen, da dies mit dem Risiko einer Gewinnabsaugung verbunden ist. Daher handelt es sich regelmäßig um eine vga. Eine umsatzbezogene Zusatzvergütung kann nämlich steuerlich nur ausnahmsweise anzuerkennen sein, wenn die angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre, sofern sich die GmbH in einer ertragsschwachen Aufbauphase befindet oder es sich um eine besondere Branche mit gleichbleibender Umsatz- und Gewinnrelation handelt. Auch die an den GGf gezahlten Umsatzprovisionen stellen in der Regel eine vga dar, wenn sie weder zeitlich noch der Höhe nach beschränkt sind. Das gilt auch dann, wenn die Provisionen nur für die von ihm selbst abgeschlossenen Geschäfte geleistet werden. Zeitwertkonten-Modelle werden beim beherrschenden GGf grundsätzlich nicht anerkannt, weil dies mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar ist. Somit führt bereits die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn, auch wenn die allgemeinen Grundsätze der vga unberührt bleiben. 4.2 Pensionszusagen Damit Pensionszusagen an beherrschende GGf steuerlich anerkannt werden und keine vga auslösen, müssen einige Besonderheiten beachtet werden. Neben den bereits unter Punkt 2.2 genannten zivil- und steuerrechtlichen Voraussetzungen gehören dazu außerdem folgende Aspekte: Bezugsalter: Als Untergrenze für den Bezug von betrieblichen Versorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr, für nach dem erteilte Zusagen das 62. Lebensjahr. Rückstellungsalter: Für die Berechnung der Pensionsrückstellung erhöht sich das Mindestalter aufgrund der Anhebung des gesetzlichen Renteneintrittsalters für Jahrgänge ab 1962 auf 67 und für die Jahrgänge 1953 bis 1961 auf 66 Jahre. Lediglich für Geburtsjahrgänge bis 1952 bleibt es beim Mindestalter von 65 Jahren. Durch die Anhebung des gesetzlichen Renteneintrittsalters reduziert sich der Rückstellungsbetrag, und der GmbH-Gewinn erhöht sich. Altersanpassung: Als Kompensation kommt eine Änderung der Pensionszusage in Betracht, indem das Pensionsalter auf das neue Mindestalter nach oben hin angepasst wird. Als Ausgleich für den späteren Pensionseintritt wird dann eine entsprechend höhere Pension gezahlt. Schädlicher Vorbehalt: Generell liegt ein sogenannter schädlicher Vorbehalt vor, wenn die GmbH die Pensionszusage nach freiem Belieben, das heißt, nach seinen eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Gesellschafters, widerrufen kann. Ein Widerruf nach freiem Belieben ist gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer im Allgemeinen aber zulässig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln enthält: Freiwillig und ohne Rechtsanspruch, Jederzeitiger Widerruf vorbehalten, Ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht. oder Die Leistungen sind unverbindlich. Unschädlicher Vorbehalt: Der Vorbehalt für eine Pensionszusage ist nur gestattet, wenn er sich allein auf solche Tatbestände bezieht, die nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen eine Minderung oder einen Entzug der Zusage zulassen. Das gilt in der Regel für die Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbesondere bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der GmbH, einer wesentlichen Änderung der Sozialversicherungsverhältnisse oder der Vorschriften über die steuerliche Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer Treupflichtverletzung des GGf vorsehen. Daher wäre z.b. die folgende Formulierung unschädlich: Die GmbH behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann. Erlaubt ist auch folgender spezieller Vorbehalt: Die GmbH behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrecht- Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 6 von 8

7 erhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann. Hat der GGf die Möglichkeit, anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung eine Erhöhung seiner laufenden Bezüge zu verlangen, liegt hierin kein schädlicher Vorbehalt. Aus Steuersicht sind bei Pensionszusagen an beherrschende GGf vier Grundsätze zu beachten: 1. Es ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn eine GmbH ihrem GGf die Anwartschaft auf eine Altersversorgung zusagt und ihm dabei das Recht einräumt, anstelle der Altersrente eine bei Eintritt des Versorgungsfalls fällige, einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu fordern. 2. Ebenfalls unbeachtlich ist, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird. Sofern der Ausgleich im Rahmen einer Kapitalabfindung erfolgt, ist ein versicherungsmathematischer Abschlag zu berücksichtigen. 3. Die Kapitalabfindung der Altersrente und die gleichzeitige Fortführung des Dienstverhältnisses unter Aufrechterhaltung des Invaliditätsrisikos können einen weiteren versicherungsmathematischen Abschlag rechtfertigen. 4. Die Zusage sofort unverfallbarer, aber zeitanteilig bemessener Rentenansprüche kann steuerlich anerkannt werden. Dabei darf die unverfallbare Anwartschaft sich jedoch wegen des für diesen Personenkreis geltenden Nachzahlungsverbots nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken. Der tatsächliche Diensteintritt ist dagegen unerheblich. 4.3 Berechnung der Rückstellung Für die Zusage einer Altersvorsorge muss die GmbH eine Pensionsrückstellung bilden. Versorgungszusagen an beherrschende GGf stehen häufig im Fokus der Finanzverwaltung, so dass eine regelmäßige Prüfung ratsam erscheint, da ansonsten eine vga droht. Dabei sind folgende Eckpunkte zu beachten: Die Pensionsrückstellung darf erstmals in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem der Gesellschafter entweder seinen 28. Geburtstag feiert oder seine Pensionsanwartschaft unverfallbar wird. Die Pensionszusage muss schriftlich erfolgen. Ausreichend ist, wenn die GmbH eine schriftliche Erklärung abgibt, die der GGf annimmt. Pensionszusagen an GGf werden steuerlich erst nach einer Probezeit von (je nach Berufserfahrung) zwei bis fünf Jahren anerkannt. Die Pensionszusage muss für einen GGf im Zeitpunkt der Zusage noch erdienbar sein. Dies ist der Fall, wenn sie ihm nicht im Alter von über 60 Jahren erteilt wird, er noch mindestens zehn Jahre nach der Erteilung der Pensionszusage tätig bleibt und die Pension von der GmbH im Zeitpunkt der Erteilung finanzierbar ist. Eine Altersversorgung ohne laufendes Gehalt - sogenannte Nur-Pensionszusagen sind als Rückstellung in der Steuerbilanz unzulässig. Ein vorübergehender Gehaltsverzicht des GGf zur Bewältigung einer wirtschaftlichen Ausnahmesituation der GmbH führt auch bei vertraglicher Verknüpfung der Pensionszusage mit den Aktivbezügen nicht zwangsläufig zum Wegfall des Pensionsanspruchs. Besteht der Pensionsanspruch vorläufig fort, dann liegt insoweit keine Überversorgung unter dem Gesichtspunkt einer Nur-Pension vor. Vorteilhaft dürfte für die Pensionsrückstellung sein, wenn die Gehaltsherabsetzung mit Besserungsabrede und Nachzahlung unter festgelegten Besserungsbedingungen gekoppelt wird. Die Berücksichtigung gewinnabhängiger Vergütungsbestandteile wie z.b. einer Gewinntantieme ist bei der Pensionsrückstellung nicht mehr zulässig. Als künftige gewinnabhängige Bezüge, die bei der Berechnung der Pensionsrückstellung nicht berücksichtigt werden dürfen, sind auch solche Gewinntantiemen anzusehen, die nach Erteilung der Pensionszusage entstehen. Denn Rückstellungen auf Basis der gezahlten Bruttogehälter berechnen sich ohne künftige Gewinntantiemen. 5 Aktive Weiterarbeit nach Erreichen des Pensionsalters Möchte der GGf nach Erreichen der in seiner Pensionszusage vereinbarten Altersgrenze noch nicht in den Ruhestand treten, sondern weiterarbeiten, oder muss er dies sogar, weil kein geeigneter Nachfolger in Sicht ist, führt die Zahlung der Pension neben der Überweisung des Gehalts zu einer vga oder im Extremfall sogar zur Nichtanerkennung der Pensionszusage. Denn ein Nebeneinander von Gehalt und Pension würde ein ordentlicher Geschäftsleiter einer GmbH bei einem fremden Geschäftsführer nicht akzeptieren, sondern eine entsprechende Anrechnung verlangen, denn die von der GmbH zugesagte Rente soll später in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen. Dieser Bedarfsfall tritt aber in der Regel erst dann ein, wenn Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 7 von 8

8 die Aktivbezüge aus dem Arbeitsverhältnis entfallen. Damit wäre die gesamte Pensionszahlung als vga einzustufen. Für die Praxis muss daher nach anderen Lösungswegen gesucht werden. Beinhaltet die Vereinbarung über die Pensionszusage, dass Zahlungen erst ab Erreichen der Altersgrenze und nach dem Ausscheiden aus den Diensten der GmbH fließen sollen, besteht bei weiterer aktiver Tätigkeit ohnehin noch kein Anspruch auf die Altersbezüge. Damit läge stets eine vga vor. Ist die Pensionszahlung hingegen nur an das Erreichen der Altersgrenze geknüpft, hat der GGf auch bei einer Weiterbeschäftigung Anspruch auf Rentenzahlung, wenn er das Alter erreicht hat. Zudem steht ihm laufendes Gehalt zu - wie jedem fremden Mitarbeiter auch. Um dennoch die vga beim Mehrheitsgesellschafter zu vermeiden, sollte der Beginn der Pensionszahlungen solange hinausgeschoben werden, bis die aktive Tätigkeit beendet wird. Für diesen Liquiditätsverzicht darf der GGf durchaus eine leicht aufgebesserte Pensionszusage verlangen. Ein eleganter - aber etwas komplizierterer - Weg wäre, wenn der Geschäftsführer seinen bisherigen Anstellungsvertrag offiziell beendet und ein neues Arbeitsverhältnis mit der GmbH eingeht, das nicht mehr auf einem Arbeitsvertrag, sondern auf einem Beratervertrag auf freiberuflicher Basis basiert. In diesem Fall kann er seine Pension als Ex-Arbeitnehmer neben dem Beraterhonorar beziehen. Damit die Finanzverwaltung hierbei keinen Gestaltungsmissbrauch vermutet, sollten sich die Modalitäten des neuen Beratungsverhältnisses vom bisherigen Betätigungsfeld offensichtlich deutlich unterscheiden. Je mehr sich alte und neue Aktivität ähneln, desto eher besteht die Gefahr, dass Finanzbeamte kein tatsächlich neu abgeschlossenes Dienstverhältnis, sondern lediglich eine Abwandlung des bisher vollzogenen Geschäftsführeranstellungsvertrags annehmen. Vor diesem Hintergrund ist der GmbH daher zu raten, dass der Gesellschafter auf eine dem Geschäftsführer ähnliche Stellung verzichtet, die er zuvor innehatte. Dadurch müsste es dann auch zu entsprechend geringeren Lohnbezügen als vorher kommen. Ihr Steuerberater steht Ihnen gerne für weitere Fragen zur Verfügung. Rechtsstand: Mai 2011 Alle Informationen und Angaben in diesem Mandanten- Merkblatt haben wir nach bestem Wissen zusammengestellt. Sie erfolgen jedoch ohne Gewähr. Diese Information kann eine individuelle Beratung im Einzelfall nicht ersetzen. Pensionszusagen für den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer Seite 8 von 8

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