Dr. Karl Peter Hieb, Cornelia Leser

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1 PENSIONSZUSAGEN AN DEN GESELLSCHAFTER GESCHÄFTSFÜHRER STEUERRECHTLICHE RAHMENBEDINGUNGEN UND FINANZIERUNG UNTER BESONDERER BERÜCKSICHTIGUNG DES 8b Abs. 2 KStG. Dr. Karl Peter Hieb, Cornelia Leser Im folgenden Beitrag werden die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen beschrieben, die bei Pensionszusagen an Gesellschafter Geschäftsführer gelten und untersucht, wie derartige Pensionszusagen finanziert werden können. Es zeigt sich, dass die oftmals praktizierte Form der Rückdeckung mit einer gemischten Kapitallebensversicherung nicht die optimale Lösung darstellt. Durch die Bestimmung des 8b Abs. 2 KStG ergeben sich für die Finanzierung von Pensionszusagen völlig neue und vorteilhafte Aspekte. Die Kombination - Risikoversicherung (zur Absicherung der betriebsfremden biometrischen Risiken Tod und Invalidität und zur Sicherstellung der Finanzierung dieser Leistungsverpflichtungen) und Anlage in Aktien Investmentfonds (zur Kapitalansammlung für die Altersversorgung) ergibt deutliche Vorteile. Die Autoren: DR. KARL PETER HIEB, Berater der DGbAV DeutscheGesellschaft für betriebliche Altersversorgung mbh, hat sich seit vielen Jahren auf betriebliche Altersversorgung spezialisiert CORNELIA LESER ist seit mehr als 10 Jahren mit der Einrichtung und Verwaltung von betrieblichen Altersversorgungswerken befaßt und leitet als Vorstand das darauf spezialisierte Unternehmen TREU KOMMERZ AG Verwaltungsgesellschaft für betriebliche Versorgungswerke, Rain. PROBLEMSTELLUNG Die Versorgungszusage für den Gesellschafter - Geschäftsführer (GGF) interessiert in höchstem Maße den GGF selbst und die Finanzverwaltung. Der GGF ist bestrebt, seinen Unternehmerlohn auch für die Zeit nach dem aktiven Arbeitsleben sicherzustellen und, gemessen an seinen Bezügen aus seiner Tätigkeit als GGF, eine adäquate Altersversorgung zu erhalten. Die Finanzverwaltung argwöhnt gerade bei Versorgungszusagen an den beherrschenden GGF eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung, was zufolge hätte, daß die Anerkennung des Aufwandes (die Pensionsrückstellung) versagt und eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen wird. Versorgungszusagen an den GGF bedürfen daher höchster Präzision in der Ausgestaltung, um fiskalisch anerkannt zu werden. Dies beweisen eine Reihe von Urteilen des BFH in jüngster Vergangenheit und auch die Verwaltungsanweisung vom (Schreiben des BMF IV C 6 - S /99, BStBl Nr. 10, Teil I, Seite 512 ff, StEK KStG 8 Nr. 173). Von nicht minderem Interesse ist die Frage, wie eine Pensionszusage finanziert werden kann. Welche Finanzierungsform bei gegebener optimaler und fiskalisch unbedenklicher Versorgungszusage den geringsten Finanzierungsaufwand verursacht bzw. das beste Ergebnis bringt. 1. ALLGEMEINE ANMERKUNGEN ZU VERSORGUNGSZUSAGEN AN DEN GGF 1.1 VERDIENBARKEIT, ERDIENBARKEIT 1

2 Nach Auffassung des BFH wird eine Pensionszusage an einen GGF üblicherweise in Anerkennung einer langjährigen Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Leistungsbereitschaft und Betriebstreue gewährt. Daraus folgt, daß die Pension nicht zu früh zugesagt werden darf, weil der Beurteilungszeitraum für die Leistung des GGF dann u.u. zu kurz ist ( die Zusage ist noch nicht verdient ). Andererseits darf die Pension nicht zu spät zugesagt werden, weil sie sonst nicht mehr erdient werden kann. In seiner Entscheidung vom 30. September 1992 hat der Bundesfinanzhof festgestellt, daß eine Pensionszusage, die kurz nach Neugründung einer GmbH erteilt werde, einem Fremdvergleich nicht standhält. Ein gewissenhafter Kaufmann würde erst einige Jahre abwarten und prüfen, ob sich der GGF entsprechend qualifiziert. Hierzu bedürfe es einer mehrjährigen Wartezeit. Auch müsse erst nachgewiesen werden, daß die Gesellschaft wirtschaftlich in der Lage sei, die Pensionszusage einzuhalten. Die o. g. Verwaltungsanweisung enthält hierzu folgende Vorschrift: 1. Probezeit Nach Abschnitt 32 Abs. 1 Satz 5 und 6 KStR ist die Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt. Der Begriff der Wartezeit wird hier im Sinne einer Probezeit verwendet. Dies ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage (zusagefreie Zeit). Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit. 1.1 Dauer der Probezeit Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren als ausreichend anzusehen... Eine Probezeit ist bei entsprechenden Vortätigkeiten nicht in jedem Fall erforderlich. So hat der BFH in seinem Urteil I R 52/97 v (BStBl. II 1999, 318 = StRK KStG Abs. 3 R. 157) entschieden, daß es vor Erteilung einer Pensionszusage keiner erneuten Probezeit bedarf, wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführt. Hinsichtlich der Rechtsfolgen bei einer unter Verstoß gegen die Probezeit erteilten Pensionszusage wird in der Verwaltungsanweisung IV C 6 - S /99 folgendes bestimmt: 1.2 Verstoß gegen die angemessene Probezeit Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die ohne Beachtung der unter Fremden üblichen Probezeit vereinbart worden ist, werden bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt. Nach Ablauf der angemessenen Probezeit werden die weiteren Zuführungen aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage für die Folgezeit gewinnmindernd berücksichtigt.... Tritt bei einer unter Verstoß gegen die Probezeit erteilten Pensionszusage vor Ablauf der angemessenen Probezeit der Versorgungsfall ein, werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung und die Pensionszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und die Pensionszahlungen als andere Ausschüttungen im Sinne des 27 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt. Dies gilt auch für Pensionszahlungen, die nach Ablauf der angemessenen Probezeit geleistet werden. 2

3 Auch den spätesten Zeitpunkt der Erteilung einer Pensionszusage hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom (IR 98/93, BStBl 1995 II S.419) festgelegt. Danach stellt die Zusage einer Pension an einen beherrschenden GGF eine vga dar, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt ( erdienen ). Ein beherrschender GGF kann eine Pensionszusage, die nach dem 60.Lebensjahr erteilt wurde, nicht mehr erdienen (Urteil des BFH vom , BStBl II S.478), da der Versorgungszeitpunkt nicht nach dem 70.Lebensjahr liegen darf. Das Höchstalter für eine Pensionszusage ist demnach das 59. Lebensjahr, sofern der GGF zur Arbeitsleistung bis zur Vollendung des 70. Lebensjahres ernstlich verpflichtet ist. Für die Beurteilung, ob eine Gesellschaft in der Lage ist, eine erteilte Pensionszusage zu erfüllen ist ebenfalls eine Probezeit erforderlich. Bei einer neu gegründeten Gesellschaft wird dabei von einer 5-jährigen Probezeit ausgegangen, die als erforderlich angesehen wird, um die finanzielle Leistungsfähigkeit beurteilen zu können. Bei Unternehmen, die zwar als Kapitalgesellschaft neu begründet wurden, die jedoch seit längerer Zeit in einer anderen Rechtsform bestanden haben und deshalb in der Lage sind, die Ertragserwartungen hinreichend sicher einschätzen können, soll diese 5-jährige Probezeit ebenfalls nicht gelten. 1.2 ANGEMESSENHEIT a) Angemessenheit der Gesamtbezüge Die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtbezüge ist abhängig von den jeweiligen Verhältnissen und Umständen, z. B. Unternehmensgröße, Ertragslage, Umsatz, Zahl der Mitarbeiter, Branche sowie von der Person und den Leistungen des GGF, Kapitalbeteiligung, hierarchischer Rang, Lebens- und Dienstalter, Ausbildung, Qualifikation u.a.m.. Dabei wird sowohl der interne Vergleich als auch der Fremdvergleich bemüht. Die Ermittlung der Gesamtbezüge umfaßt alle Vergütungsbestandteile, neben dem Festgehalt müssen z. B. auch Tantiemen, Dienstwagen und der Aufwand für die betriebliche Altersversorgung berücksichtigt werden. Die Jahresgesamtbezüge müssen im allgemeinen wenigstens zu 75 v. H. aus einem festen und dürfen höchstens zu 25 v. H. aus einem variablen (z.b. erfolgsabhängigen) Bestandteil bestehen (BFH-Urteil vom , BStBl. II 1995, S. 549, BMF-Schreiben vom ). Im Falle der Direktzusage wird die fiktive Jahresnettoprämie, bei einer Zusage über Unterstützungskasse die Zuwendung an die Kasse und bei der Direktversicherung der Jahresbeitrag als Vergütungsbestandteil ebenfalls in Ansatz gebracht. b) Angemessenheit der Versorgungsbezüge In der Verwaltungsanweisung vom wird hierzu folgendes ausgeführt: Eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung ist nach der Rechtsprechung des BFH nur betrieblich veranlaßt, soweit die zugesagten Leistungen zu keiner Überversorgung führen. Eine Überversorgung liegt nach dem BFH-Urt. I R 16/94 v (BStBl. II 1996, 420 = StRK EStG a R. 32) vor, soweit die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente höher sind als 75 vh der Bezüge des Pensionsberechtigten. Die Versorgungszusage darf unter Berücksichtigung einer evtl. vorhandenen gesetzlichen Rente keine höhere Leistung als 75 % der zum Zusagezeitpunkt aktuellen Gesamt - Bezüge vorsehen. 3

4 Auch die Ansprüche aus einer Direktversicherung werden bei der Angemessenheitsprüfung stets berücksichtigt. Aus Vereinfachungsgründen können Leistungen aus Direktversicherungen in Form einer Kapitalversicherung durch Anwendung der Tabelle gemäß Anl. 9 zum BewG in eine Rente umgerechnet werden. Der Faktor für die Umrechnung ist bei einem Rentenbeginnalter von 65 Jahren: bei Männern = 8,322 und bei Frauen = 9,567. Dabei werden künftige (nicht garantierte) Versicherungsleistungen aus der Überschußbeteiligung wegen des Stichtagsprinzips nicht berücksichtigt. ANMERKUNG: Bei einem älteren GGF (Zusage mit 55 zum 65. Lebensjahr) führt die - wegen der kurzen Laufzeit von 10 Jahren - hohe fiktive Jahresnettoprämie ggf. zu überhöhten Gesamtbezügen. 1.3 FINANZIERBARKEIT Die betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage setzt u. a. voraus, daß die Zusage finanzierbar ist (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 KStR). Entgegen den Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 15. Oktober 1997, der eine buchmäßige Überschuldung lediglich in Höhe der vga annimmt und die Witwenklausel als diesbezüglich belanglos ansieht, wird in dem Erlaß vom (IV C 6 S /99) bestimmt, daß eine Pensionszusage ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt, das auch einheitlich zu bewerten und zu bilanzieren ist. Diesem Erlaß zufolge ist die Finanzierbarkeit einer Zusage dann zu verneinen, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wirtschaftsjahres auch nach Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung zu einer Überschuldung in der Bilanz führen würde. Die Finanzierbarkeit einer Pensionszusage ist danach unter Einbeziehung einer etwa bestehenden Rückdeckungsversicherung anhand eines fiktiven vorzeitigen Versorgungsfalles (z. B. Invalidität oder Todesfall) und des sich daraus ergebenden fiktiven Zuführungsbedarfes zu prüfen. Demgegenüber ist die tatsächlich vorgenommene Zuführung zur Pensionsrückstellung nicht Grundlage für die Finanzierbarkeitsprüfung. Weiter wird bestimmt, daß eine Anpassungsklausel, wonach bei einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft die zugesagten Leistungen gekürzt oder versagt werden können, bei der Beurteilung der Finanzierbarkeit unberücksichtigt zu bleiben hat. Eine Aufteilung der Pensionszusage in einen finanzierbaren und nicht finanzierbaren Teil kommt der Anweisung zufolge nicht in Betracht. Zuführungen zu einer solchen Pensionszusage werden insgesamt als vga behandelt. Dies gilt auch, wenn sich die finanzielle Lage der Gesellschaft später verbessert. Eine derartige Kürzung einer Pensionszusage bei einer späteren Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation ist als betrieblich veranlaßt zu beurteilen. Dabei ist unerheblich, ob die Kürzung aufgrund einer entsprechenden Anpassungsklausel oder mit Zustimmung des GGF erfolgt. In einer derart motivierten Kürzung ist nach dem o. g. Erlaß kein gesellschaftsrechtlich veranlaßter Verzicht des GGF und damit kein Zufluß im Sinne des Beschlusses des Gr.S des BFH vom 9. Juli 1997 (BStBl 1998 II S. 307 zu sehen. HINWEIS: die Pensionszusage muß vorher als betrieblich veranlaßt bewertet und die Finanzierbarkeit muß vorher gesichert gewesen sein. Natürlich ist die Pensionsrückstellung in dem Umfang aufzulösen, in dem die Kürzung vorgenommen wurde. Bei einer späteren Verbesserung der wirtschaftlichen Lage kann die Zu- 4

5 sage wieder erhöht werden, wobei sie so der Erlaß unabhängig vom Zeitpunkt der späteren Erhöhung bis zur ursprünglichen Höhe erdienbar bleibt also die 10-jährige Wartezeit muß dann nicht mehr erneut eingehalten werden. Erfolgt eine notwendige Anpassung der Pensionszusage nicht, sind gem des Erlasses (Unterlassen der Kürzung trotz Wegfall der Finanzierbarkeit) die der Pensionsrückstellung zugeführten Beträge ab dem Zeitpunkt, ab dem die Finanzierbarkeit nicht mehr gegeben ist, in vollem Umfang als vga zu behandeln. Die bis zu diesem Zeitpunkt zulässigerweise gebildete Rückstellung wird nicht ertragswirksam aufgelöst. 1.4 ERNSTHAFTIGKEIT (i. S. von Fremdvergleich, Abschn. 32 Abs. 1 Sätze 3 6, KStR) Steuerlich anerkannt werden Versorgungszusagen an den GGF im allgemeinen nur, wenn sie ernsthaft gemeint sind. Es muß eine hinreichende Wahrscheinlichkeit bestehen, daß a) die Gesellschaft aus der Pensionszusage tatsächlich in Anspruch genommen wird und b) die Gesellschaft im Falle der Inanspruchnahme ihrer Zahlungsverpflichtung mutmaßlich nachkommen kann (Finanzierbarkeit/Erfüllbarkeit) Bei einem beherrschenden GGF erfordert die Ernsthaftigkeit der Zusage grundsätzlich die steuerliche Zugrundelegung eines Pensionsalter von mindestens 65 Jahren (vgl. BFH Urteil vom , BStBl 1991 II S. 379). Obwohl der GGF in Anbetracht der niedrigen oder gar fehlenden Versorgungsleistung aus der gesetzlichen Rentenversicherung unbestritten den größten Bedarf auf Schließung der Versorgungslücke hat, bezweifelt die Finanzbehörde gerne die Ernsthaftigkeit der Zusage. Folgende Punkte sind wichtig und zu beachten: a) Ein starkes Indiz dafür, daß die zugesagten Leistungen tatsächlich in Anspruch genommen werden sollen, ist die Bildung von entsprechendem Versorgungskapital, z. B. durch Abschluß einer RDV bei der Direktzusage bzw. durch Zusage über eine Unterstützungskasse. Dabei muß bei der Direktzusage die Absicherung nicht durch eine gemischte Kapitallebensversicherung geschehen; auch die Absicherung der Risiko - Elemente Todesfall und Invalidität erfüllen die Forderung. Beim Fehlen einer Absicherung der Versorgungsleistungen Hinterbliebenen- und Invaliditätsversorgung, kann entsprechend der o.g. Verwaltungsanweisung ein fiktiver Versorgungsfall angenommen werden, um zu untersuchen, ob die dann notwendige Passivierung des Barwerts der gesamten Pensionsverpflichtung nicht zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führen würde. Das Unternehmen muß das sog. Bilanzsprungrisiko verkraften können. Ist dies nicht gegeben, wird die Zusage an den GGF wegen fehlender Ernsthaftigkeit als nicht betrieblich veranlaßt bewertet und führt demzufolge zu einer vga. b) Es empfiehlt sich stets auch Mitarbeitern (zumindest den Führungskräften) eine Versorgungszusage zu erteilen. Die Gleichbehandlung wird von der Finanzverwaltung als ein deutliches Indiz für die Ernsthaftigkeit der Zusage an den GGF selbst gewertet (interner Fremdvergleich). c) Die Zahlung einer Kapitalleistung als kapitalisierte lebenslänglich laufende Leistung berührt hingegen die Frage der Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage nicht. 5

6 1.5 ZUSTÄNDIGKEIT DER GESELLSCHAFTERVERSAMMLUNG Nach dem BGH-Urteil vom (II ZR 169/90, Entscheidungssammlung zur betrieblichen Altersversorgung 70.7 Nr. 17a) ist die Gesellschafterversammlung einer GmbH außer für den Abschluß und die Beendigung des Dienstvertrages eines Geschäftsführers auch für dessen Änderungen zuständig, soweit keine anderweitige Zuständigkeit (z.b. nach der Satzung) bestimmt ist (siehe hierzu 46 Nr. 5 GmbHG). Vertragsänderungen (Vereinbarung über Erteilung, Änderung oder Erhöhung von Versorgungszusagen), die nicht vom zuständigen Organ beschlossen wurden, gelten nach dem BGH-Urteil als zivilrechtlich nicht zustande gekommen. Die Pensionszusage muß schriftlich erteilt sein und darf nicht einen bereits vergangenen Zeitraum berücksichtigen (Nachzahlungsverbot). 1.6 NACHZAHLUNGSVERBOT Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter unterliegen dem sogenannten Nachzahlungsverbot (vgl. z. B. BFH in BFH/NV 1989, 395; BFH/NV 1989, 195). Leistungen an den GGF gleich welcher Art müssen vor ihrer Gewährung vertraglich vereinbart sein. Dieser Grundsatz hat in Bezug auf die Pensionszusage an den GGF einen wichtige Stellenwert. Bei der Direktzusage dürfen im Jahr der Zusage alle seit Firmeneintritt (frühestens jedoch ab vollendetem 30. Lebensjahr), nicht gebildeten Teilwerte auf einmal der Rückstellung zugeführt werden (daraus resultiert der bekannte hohe Steuereffekt im sog. Erstjahr), wobei gemäß 6a Abs. 4 Satz 3 EStG eine gleichmäßige Verteilung auf 3 Jahre möglich ist. Die fiktive Jahresnettoprämie muß jedoch ab dem Zeitpunkt der Zusage bis zum Versorgungszeitpunkt berechnet werden. Je kürzer die Zeitspanne ist, desto höher ist die fiktive Jahresnettoprämie. Da sie bei der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge als Bestandteil derselben gewertet wird, kann eine zu hohe Prämie (wegen zu kurzer Zeitspanne bis zum Versorgungsfall) zu insgesamt überhöhten Gesamtbezügen führen. Würde die fiktive Jahresnettoprämie ebenfalls vom Zeitpunkt des Diensteintritts bis zum Versorgungszeitpunkt berechnet werden und somit auf eine bereits zurückliegende Zeitspanne entfallen, würde dies gegen das Nachzahlungsverbot verstoßen. Somit hat das Nachzahlungsverbot beträchtliche Auswirkungen auf die Angemessenheit der Bezüge. 1.7 PENSIONSZUSAGE STATT GEHALT Der BFH hat in seinem Urteil vom (IR 147/93, BFHE 178, Seite 203, BB 95, Seite 2054) die frühere Rechtsprechung (vom ) aufgehoben, nach der ein GGF anstelle von Gehalt eine Pensionszusage erhalten durfte. Entsprechend diesem Urteil vom führt eine Nur - Pension zu einer 100%igen Überversorgung und ist deshalb nicht anzuerkennen. Nach diesem Urteil stellt eine Nur - Pension anstelle von Gehalt immer eine vga dar, da sie auch dem Fremdvergleich nicht standhält. 1.8 FEST ZUGESAGTE PROZENTUALE RENTENERHÖHUNG Eine fest zugesagte periodische Rentenerhöhung sowohl in der Anwartschaftsphase als auch ab Rentenbezug ist keine ungewisse Erhöhung im Sinne des 6a Abs. 3 Satz 4 EStG. Sie ist deshalb im Falle der Direktzusage mit Pensionsrückstellung zu berücksichtigen und führt zu entsprechend höheren Teilwerten (BFH, Urteil v , IR 105/94, BFHE 178, Seite 313, BB 85 Seite 2470). Dem Urteil liegt eine fest zugesagte Rentenerhöhung um 2 % jährlich zugrunde. Allerdings wird in einem - am gleichen Tage von einem anderen Senat (BFH-Urteil vom , IR 16/94, BFHE 178, Seite 134, BB 95 Seite 2206 (LS)) ergangenen - anderen 6

7 Urteil ein Vergleich der Angemessenheit der Versorgungsbezüge zu den Aktivbezügen gezogen. Zitat: Sollten sich von den jeweils letzten Aktivbezügen abhängige Pensionsanwartschaften wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends außerdem jährlich um feste Prozentsätze erhöhen und ergeben sich dadurch Pensionsansprüche, die im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht sind, so ist die nach 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften so zu ermitteln, wie wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären. Mit anderen Worten: Es gilt die 75 % - Regelung (die zugesagte Altersversorgungsleistung darf zum Bilanzstichtag maximal 75 % der aktuellen Aktivbezüge betragen). ANMERKUNG: Gem. 6a Abs.1 Nr.2 EStG dürfen Teilwerte für variable, gewinnabhängige Versorgungsbezüge (resultierend aus gewinnabhängigen Aktivbezügen) in der Steuerbilanz nicht gebildet werden, ebensowenig Teilwerte, die sich aus unangemessen hohen Zusagen ergeben. In der Handelsbilanz sind sie jedoch auf jeden Fall zu berücksichtigen. 1.9 VERZICHT AUF PENSIONSZUSAGE Nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94 (BStBl 1998 II S. 307, Entscheidungssammlung zur betrieblichen Altersversorgung 70.7 Nr. 55) gilt die neue Rechtsprechung zum Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegenüber der Gesellschaft abweichend von der Entscheidung des I. Senats des BFH vom , BStBl 1993 II S. 804 auch für den Verzicht auf einen Pensionsanspruch. Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Pensionszusage gegenüber seiner Kapitalgesellschaft, so ist in Höhe des Teilwertes der Pensionsanwartschaft eine Einlage anzunehmen. Abzustellen ist auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafters und nicht auf den gemäß 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft. Dies ist der Leitsatz Nr.1 der Entscheidung des BFH vom (I R 58/93, DB 1998 S. 346). Das bedeutet, daß die von Gesellschafter - Geschäftsführern oftmals praktizierte Vorgehensweise nämlich auf die Versorgungsleistung zu verzichten, wenn der Betrieb verkauft oder übergeben wird oder auch, wenn die Kapitalgesellschaft in eine Schieflage gerät - mit erheblichen Folgen behaftet ist. Ein Verzicht auf die Pensionszusage führt dazu, daß eine Einlage des GGF angenommen wird. Die Anwendung des Beschlusses des Großen Senats des BFH bedeutet im einzelnen, daß a) bei der Gesellschaft (GmbH) in Höhe des Teilwerts der Pensionsanwartschaft bzw. des Pensionsanspruchs ertragssteuerlich eine erfolgsneutrale Einlage (die den Wegfall der Pensionsverbindlichkeit/ -rückstellung insoweit kompensiert) und b) gleichzeitig beim (verzichtenden) GGF ein Zufluß von Arbeitslohn nach 19 EStG in Höhe des gesamten Teilwerts des Pensionsverzichts sowie eine entsprechende Erhöhung seiner Anschaffungskosten für die GmbH-Beteiligung angenommen wird. Nach einer Entscheidung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist die neue Rechtsprechung ohne Übergangsregelung auf alle offenen Fälle anzuwenden, soweit dies verfahrensrechtlich möglich ist. ANMERKUNG: Es wird nicht der Teilwert der Pensionsverbindlichkeit (also der Teilwert, der sich gemäß 6a EStG ergibt und dem SOLL - Rückstellungsbetrag entspricht) angenommen, sondern der Teilwert der Pensionsanwartschaft bzw. des Pensionsanspruchs. Dieser ist gemäß Leitsatz 2 der o. g. Entscheidung des BFH im Zweifel nach dem Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Es soll der Betrag angenommen werden, den der GGF zu dem Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft bzw. einen gleich hohen Anspruch gegen einen vergleichbaren Schuldner (z.b. gegenüber einer Versicherungsgesellschaft) zu erwerben. Sollte der Teilwert der 7

8 Pensionsanwartschaft unter dem Buchwert der Rückstellung (gemäß 6a EStG) liegen, so ergibt sich in Höhe des Differenzbetrages ein laufender Gewinn der Kapitalgesellschaft. Sollte der Teilwert der Anwartschaft über dem Buchwert der Rückstellung liegen, so ist der Differenzbetrag zum Stichtag des Forderungsverzichts gleichzeitig als Aufwand der Kapitalgesellschaft und als Einlage zu behandeln (Leitsatz 3 der BFH-Entscheidung). Im Teilwert der Pensionsanwartschaft sind natürlich auch Teilwerte zu berücksichtigen und enthalten, die in der Rückstellung nicht enthalten sein dürfen; (wenn z. B. gewinnabhängige und/oder überhöhte Versorgungsbezüge gegeben sind). In vielen Fällen dürfte somit der Buchwert der Rückstellung geringer sein als der Teilwert der Anwartschaft. Die Rechtsfolgen sind in der BFH-Entscheidung im Leitsatz 3 festgelegt. Auch in diesem Fall wird der höhere Teilwert als Arbeitslohnzufluß gewertet. 2. GESTALTUNGS- UND FINANZIERUNGSMÖGLICHKEITEN Die zeitlichen Rahmenbedingungen für die Versorgungszusage an den GGF sind zunächst klar umrissen und erlauben keinen Spielraum. Das gilt auch für die formalen Gestaltungskriterien, einschließlich des erforderlichen und dokumentierten Gesellschafterbeschlusses. Im Ermessen der Finanzverwaltung bleibt die Prüfung der Finanzierbarkeit und Erfüllbarkeit der Pensionszusage sowie der Angemessenheit der Gesamtvergütung und damit die Anerkennung der Höhe der Versorgungsbezüge in Abhängigkeit von den Gesamtbezügen. Hierzu einige grundsätzliche Überlegungen: Versorgungszusagen an den GGF werden nahezu ausschließlich als Direktzusagen (unmittelbare Versorgungszusagen) ausgesprochen und über Pensionsrückstellungen gem. 6a EStG finanziert. Die Rückstellungspflicht ergibt sich aus 249 HGB. Es entspricht dem Versorgungsgedanken und auch den Vorstellungen und Wünschen des GGF, die benötigten Mittel für seine Versorgung tatsächlich anzusparen. Die von der Finanzverwaltung faktisch auferlegte Verpflichtung zur Rückdeckung - zumindest der risikobehafteten Leistungsfälle (Invalidität- und Todesfall) als Beweis für die Ernsthaftigkeit der Zusage schränkt jedoch die Entscheidungsfreiheit eines Unternehmers ein. Hierdurch werden dem Unternehmen über einen langen Zeitraum liquide Mittel entzogen und dessen Finanzierungssituation eventuell geschwächt. Dies gilt insbesondere, wenn als Rückdeckungsinstrument eine gemischte Kapital Lebensversicherung eingesetzt wird, wie von der Versicherungswirtschaft propagiert. HINWEIS: Bei einer gemischte Kapitallebensversicherung ist im Gesamtbeitrag neben dem Beitragsteil zur Risikoabsicherung ein Sparbeitrag enthalten, der zur Bildung der Ablaufleistung im Erlebensfall dient. Kapitalerträge und sog. versicherungstechnische Gewinne, die von der Versicherung erwirtschaftet werden, unterliegen jedoch über die Bilanzierung des sog. Aktivwertes der RDV der Besteuerung. Damit ist der Vorteil der bedingten Steuerfreiheit der Kapitalerträge, der einer Lebensversicherung im Privatbereich innewohnt, bei einer RDV genommen. Andererseits kann das Bilanzsprungrisiko bei einem vorzeitigen Versorgungsfall (Tod, Invalidität), mit der Pflicht in Höhe des Barwerts der Versorgungsleistung eine Rückstellung zu bilanzieren ( 249 HGB) und die bilanziellen Auswirkungen (Überschuldung der Gesellschaft infolge der Passivierung des Barwertes der Pensionsverbindlichkeit) nicht außer acht gelassen werden. Diesen Fällen kann durch eine auf die Risikoelemente beschränkte Rückdeckung (Todesfall, Invalidität) wirksam begegnet werden. Zu beachten ist, daß die Versicherung der Berufsunfähigkeit hohe Prämien kostet, die zudem mit höherem Lebensalter stark ansteigen. Eine Überschuldungsgefahr kann jedoch auch dadurch vermieden werden, daß die risikobehafteten Teile der Pensionszusage (Todesfall, Invalidität) über eine Unterstützungskasse zugesagt werden auch wenn diese Risiken dort nicht versichert sind. Bei Eintritt 8

9 des Leistungsfalls kann der Unterstützungskasse das erforderliche Deckungskapital über mehrere Jahre verteilt zugewendet werden. Ist Versorgungskapital für die Altersversorgungsleistung gebildet (im Betriebsvermögen oder in der Unterstützungskasse) steht dieses Vermögen (im Todesfall) für die Hinterbliebenenleistung zur Verfügung; für den Invaliditätsfall kann es für die Zuwendung des erforderlichen Deckungskapitals eingesetzt werden. ANMERKUNG: Bei Versorgungszusagen über eine Unterstützungskasse ist folgendes zu beachten: während der gesamten Anwartschaftsphase darf keine Rückstellung gebildet werden, bei Eintritt eines vorzeitigen Versorgungsfalles kann der Unterstützungskasse das fehlende Deckungskapital für laufende Leistungen zugewendet werden, es besteht jedoch keine Verpflichtung hierzu, es muß also nicht zugewendet werden. Die Zuwendung des Deckungskapitals kann ertragsabhängig auf mehrere Jahre gestreckt werden. Durch die fehlende Verpflichtung, der Kasse das gesamte Deckungskapital sofort zuwenden zu müssen, ist das Bilanzsprungrisiko ausgeschaltet. In ertragsschwachen Jahren müssen nicht zwangsweise Zuwendungen geleistet werden. Wegen der Freiwilligkeit der Zuwendung wird in schwachen Jahren die evtl. kritische Liquiditätslage und/oder das Betriebsergebnis nicht zusätzlich belastet. Das Vermögen in der Unterstützungskasse zählt nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, sondern ist Vermögen der Unterstützungskasse. Es muß nicht aktiviert werden. Es können auch nur einzelne Teile einer Pensionszusage über Unterstützungskasse zugesagt werden ( z. B. nur die Leistung bei Invalidität). In diesem Fall beziehen sich die obigen Ausführungen lediglich auf diese Teile der Zusage. 2.1 BEDEUTUNG DES 8b Abs. 2 KStG FÜR DIE FINANZIERUNG VON PENSIONSZUSAGEN Das am (BT Drs. 14/2683) verabschiedete Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung beinhaltet im 8b Abs. 2 KStG eine Bestimmung, die für die Finanzierung von Pensionszusagen von größtem Interesse ist. Hier heißt es: Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne bei der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes gehören, aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Wertes außer Ansatz, soweit diese Anteile im Zeitpunkt der Veräußerung seit mindestens einem Jahr (Behaltefrist) ununterbrochen zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben. Das gilt nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen wurde. Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage. Ohne jeden Zweifel handelt es sich bei Anteilen an einem Investmentfonds um Anteile an einer Körperschaft (Kapitalanlagegesellschaft). Anteile an einem Investmentfonds können gemäß dieser Bestimmung also nach einer Behaltefrist von einem Jahr steuerfrei veräußert werden. Die Vergangenheit hat bewiesen, daß mit Investmentfonds Anteilen über einen längeren Zeitraum hinweg wesentlich höhere Wertsteigerungen als mit Kapital Lebensversicherungen erzielt wurden. Zudem unterliegen die Wertsteigerungen (in Form von rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen und versicherungstechnischen Gewinnen) bei der Lebensversicherung (soweit sie im Betriebsvermögen gehalten wird) der Besteuerung. Unter diesem Aspekt drängen sich kombinierte Finanzierungsmodelle unter Einbeziehung einer Risikoversicherung und Investmentfonds Anlage geradezu auf. Die wesentlichen Aspekte: 9

10 eine versicherungstechnische Absicherung der Versorgungsrisiken (Tod, Invalidität) über eine Risikoversicherung bzw. die Bildung von entsprechendem Versorgungskapital ist zu empfehlen (Vermeidung einer Überschuldungsgefahr); eine Kapitalbildung für die Versorgungsleistung Altersversorgung ist unter dem Gesichtspunkt des Versorgungsgedankens sinnvoll und zur Vermeidung des Vorwurfs der fehlenden Ernsthaftigkeit (Folge: vga) angezeigt. Der Abschluß einer gemischten Kapitallebensversicherung als Rückdeckungsinstrument für eine Pensionszusage ist nicht die optimale Lösung. Das Vermögen in der Rückdeckungsversicherung muß aktiviert werden. Sämtliche Erträge des Versicherungsvertrags (rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen aber auch versicherungstechnische Gewinne) sind damit zu versteuern. Da es andererseits aber auch sinnvoll ist, Vermögenswerte für die Altersversorgung anzusammeln, sind andere Formen der Vermögensbildung angesagt. Diesbezüglich bietet vor allem die Anlage in Investmentfonds eine Reihe von Vorteilen. - die Bilanzierung erfolgt zu den Anschaffungskosten, es bilden sich stille Reserven ; - die Wertzuwächse, die bei Verkauf der Investmentfonds Anteile realisiert werden, müssen eine Behaltefrist der Anteile von einem Jahr vorausgesetzt nicht versteuert werden; - Investmentfonds - Anteile können je nach Bedarf verkauft werden und sind einfach zu liquidieren. Die Möglichkeit der Kapitalbildung über Investmentfonds, wurde durch den BMF in seinem Erlaß vom ausdrücklich bestätigt (IV B 2 S /95, StEK EStG zu 6a Nr. 167). Dabei sollten thesaurierende Fonds gewählt werden (d.h. Wertsteigerungen die aus Kursgewinnen und Erträgen resultieren, werden nicht ausgeschüttet, sondern werden dem Fondsvermögen zugerechnet und führen zu steigenden Kursen für die Anteile). E- ventuell entstandene steuerpflichtige Erträge (Zinsen, Dividenden) müssen aufgrund der Zuflussfiktion nach den Regeln des EStG versteuert werden (Bildung eines aktiven RAP, der bei der späteren Veräußerung aufgelöst wird). Die Bilanzierung (Aktivierung im Anlagevermögen als Finanzanlagen) der Anteile erfolgt mit den Ankaufskosten. Bei einem Verkauf von Fondsanteilen zur Zahlung der Pension an den GGF wird der nunmehr höhere Erlös für einen Anteil steuerfrei vereinnahmt. Die Rentenzahlungen sind steuerlich abzugsfähig, dagegen steht die Auflösung der Rückstellung. Die Anlage in einen Investment Fonds kann dabei in Form einer einmaligen Anlage erfolgen oder durch periodische Anlagen. Bei einer einmaligen Anlage entscheidet der Kurs der Anteile beim Einstieg das zukünftige Kurs Steigerungspotential und in welchem Umfang steuerfreie Kursgewinne entstehen. Periodische Anlagen haben den Vorteil, daß bei schwankenden Kursen und gleichbleibenden Sparraten durch das sog. cost averaging (es werden aufgrund des niedrigeren Kurses mit dem gleichen Betrag eine größere Anzahl von Anteilen erworben) die jeweiligen Einstiegskurse weniger Bedeutung und Auswirkungen haben. 3. KOMBINATION DER LEISTUNGEN UND DURCHFÜHRUNGSWEGE Es ist steuerrechtlich unbedenklich, verschiedene Versorgungsleistungen über unterschiedliche Durchführungswege zu finanzieren (R 41 Abschn.15 EStR 3 zu 6a EStG). Auch können die drei Versorgungsleistungen - Altersversorgung (AV) - Hinterbliebenenversorgung (HV) und - Invaliditätsversorgung (IV) 10

11 beliebig kombiniert werden. So ist es z.b. denkbar, die Versorgungsleistungen HV und IV mittelbar über eine Unterstützungskasse erbringen zu lassen und nur Zuwendungen zum Reservepolster (gemäß 4d Abs.1 Satz 1 Nr.1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa) EStG) zu leisten. Es würden dann für beide Leistungsarten 6 % der zugesagten und erreichbaren Jahresrente bzw. 0,6 % der zugesagten und erreichbaren Kapitalleistung zugewendet werden können. Ein Bilanzsprungrisiko ist nicht gegeben, da das Deckungskapital bei Eintritt des Leistungsfalls nicht auf einmal zugewendet werden muß. Die Zuwendungsbeträge könnten z.b. von der Unterstützungskasse in der Form angelegt werden, daß dem Unternehmen ein Darlehen gegen angemessene Verzinsung gewährt oder falls eine Vermögensbildung in der Unterstützungskasse erwünscht ist, in einen Investmentfonds investiert wird. Dies könnte vor allem bei einem älteren GGF vorteilhaft sein; wenn nämlich die Zeitspanne bis zum Versorgungszeitpunkt kurz ist und damit auch die mögliche Dauer eine Invalidenrente zahlen zu müssen. Außerdem sind gerade bei einer älteren Person die Prämien für eine entsprechende Rückdeckungsversicherung sehr hoch, u.u. ist die Person überhaupt nicht mehr versicherbar. Auf dieser Grundlage können die den verschiedenen Durchführungswegen innewohnenden Vorteile zur Aufwandsminimierung und Optimierung genutzt werden. Das Alter des GGF bei Beginn der Finanzierung ist dabei von wesentlicher Bedeutung. 4. ERGEBNIS Es wird untersucht, mit welchen Ergebnissen durch eine kombinierte Finanzierung der Pensionszusage im Vergleich zur Finanzierung durch eine gemischte Kapital Lebensversicherung zu rechnen ist (siehe Tabellen im Anhang). AUSGANGSDATEN: Geburtstag des GGF: 18.Nov.1955, Betriebseintritt (Gründung der GmbH): , Pensionszusage (Beschluß der Gesellschafter): ; Gesamtbezüge: DM DM/Jahr; Keine Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, keine Direktversicherung; Pensionszusage: - Altersrente zum 65. Lebensjahr 5.000,00 DM/Monat; - Invalidenrente 5.000,00 DM/Monat, Wartezeit 1 Jahr; - Witwenrente 3.000,00 DM/Monat, Wartezeit 1 Jahr. Die fiktive Jahresnetto Prämie beträgt bei dieser Pensionszusage im 1. Jahr DM Finanzierung der Versorgungsleistungen wie folgt: a) Rückdeckung durch gemischte Kapitallebensversicherung mit BUZ - Todesfallsumme DM (Barwert der Witwenrente ca. DM ) - Ablaufleistung DM Berufsunfähigkeitsrente DM 5.000/Monat - Beitrag gesamt pro Quartal DM 7.045,20/Quartal, DM/Jahr b) Rückdeckung durch Risiko Lebensversicherung mit BUZ kombiniert mit Fondsanlage - Todesfallsumme DM Berufsunfähigkeitsrente DM 5.000/Monat 11

12 - Beitrag gesamt pro Quartal DM 1.715,60/Quartal, DM/Jahr - Fonds Anlage DM 5.000/Quartal, DM/Jahr - Wertentwicklung Fonds: 8,50 % pro Jahr Bis zum Eintritt des Versorgungszeitpunktes (das 65. Lebensjahr) beträgt die kumulierte Liquidität bei Finanzierung durch eine Kapitallebensversicherung DM bei kombinierter Finanzierung DM In der Folge (Zahlung der Pension) stehen bei der kombinierten Finanzierung den jeweiligen gewinnmindernden Pensionszahlungen (die durch Entnahmen aus dem Fonds finanziert werden) die gewinnerhöhenden Auflösungen der Rückstellung gegenüber. Die Kursgewinne sind steuerfrei, die Veräußerung der Fonds Anteile ist ergebnisneutral. Bei der Finanzierung durch eine Kapital Lebensversicherung, muß ausgehend von einer Verrentung der Ablaufleistung, die Auszahlung von der Versicherungsgesellschaft als steuerlich wirksame Einnahme verbucht werden, welche die Zahlung der Pension gegenübersteht. Ergebniswirksam sind die jeweiligen Auflösungen der Rückstellung (gewinnerhöhend) und die Verminderung des Aktivwertes der Rückdeckungsversicherung (gewinnmindernd). In der Zahl Phase ergibt sich für das Unternehmen über einem Zeitraum von 10 Jahren bei kombinierter Finanzierung ein Liquiditätsgewinn von DM , bei Finanzierung durch eine Rentenversicherung eine Liquiditätsbelastung von DM ZUSAMMENFASSUNG Pensionszusagen an den beherrschenden Gesellschafter Geschäftsführer bedürfen höchster Präzision bei der Einrichtung und Gestaltung. Dabei stellt die Finanzierbarkeit der zugesagten Versorgungsleistungen einen gewichtigen Aspekt dar. Nicht nur wegen der Bedeutung für die steuerliche Anerkennung sondern auch für die Belastung für das Unternehmen. Die Bestimmungen des neuen 8b Abs. 2 KStG bieten den Körperschaften die vorteilhafte Möglichkeit, Kursgewinne bei der Veräußerung von Investmentfonds Anteilen steuerfrei zu realisieren. Damit eröffnet sich eine hervorragende Möglichkeit Pensionszusagen durch Anlagen in Investment Fonds zu finanzieren. Das Risiko, welches den Zusagen auf Hinterbliebenen- und Invaliditätsversorgung innewohnt, kann dabei durch eine Risikoversicherung abgefangen werden. Die kombinierte Finanzierung ist gegenüber der herkömmlichen Finanzierung durch eine gemischte Kapitallebensversicherung deutlich vorteilhafter, und zwar sowohl in der Anwartschaftsphase als auch in der Leistungsphase. 12

13 Vorschlag für die Versorgung von Thomas Tüchtig Firma: Tüchtig GmbH Zusage: Steuersatz Firma % 45,00 Altersrente ab dem 65. Lebensjahr DM ab Invalidenrente DM Witwen-Rente DM Rückdeckung: Kapital - Lebensversicherung mit BUZ, laufender Beitrag DM DM/Jahr Wertentwicklung 8,50 % pro Jahr Anlage bis zum Leistungsbeginn bzw. für 19 Jahre Jahr Stt. Alter AR PR-AR PR-IR PR-AWR PR-IWR PR-GES Entwicklung RDV Ergebn. Steuer- Liquidität DM Beitrag Aktivwert steuerl. ersparn. p.a. kumul

14 Vorschlag für die Versorgung von Thomas Tüchtig Firma: Tüchtig GmbH Zusage: Steuersatz Firma % 45,00 Altersrente ab dem 65. Lebensjahr DM ab Invalidenrente DM Witwen-Rente DM Rückdeckung: durch Aktieninvestment - Fonds laufende Anlage über DM DM/Jahr Wertentwicklung 8,50 % pro Jahr Anlage bis zum Leistungsbeginn bzw. für 12 Jahre Jahr Stt. Alter AR PR-AR PR-IR PR-AWR PR-IWR PR-GES Entwicklung Fonds Beitrag Ergebn. Steuer- Liquidität DM Ankauf tatsächl. Dialog steuerl. ersparn. p.a. kumul

15 Rückstellungen, Aktivwert der Rückdeckungsversicherung und Liquidität kumuliert PR-GES Entwicklung RDV Aktivwert Liquidität DM kumul

16 Rückstellungen, Entwicklung der Fonds - Anlage - laufende Anlage und Liquidität kumuliert PR-GES Entwicklung Fonds tatsächl. Liquidität DM kumul

BFH, Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93 - BStBl II 1995, 419. KStG 1984 8 Abs. 3 S 2, EStG 6a. Rechtszug vorgehend FG München 1993-05-24 7 K 4190/90

BFH, Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93 - BStBl II 1995, 419. KStG 1984 8 Abs. 3 S 2, EStG 6a. Rechtszug vorgehend FG München 1993-05-24 7 K 4190/90 BFH, Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93 - BStBl II 1995, 419 KStG 1984 8 Abs. 3 S 2, EStG 6a Rechtszug vorgehend FG München 1993-05-24 7 K 4190/90 Fundstellen BFHE 176, 412 StE 1995, 268 (K) DStR 1995,

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