Zweifelsfragen zum Inflationsabschlag gem. 30 Abs. 3 EStG

Transkript

1

2 Immobilienertragsteuer Zweifelsfragen zum Inflationsabschlag gem. 30 Abs. 3 EStG Berechnungsbasis Fristberechnung Veräußerung gegen Renten VON DR. SABINE KANDUTH-KRISTEN*) 30 Abs. 3 EStG sieht für die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen einen Inflationsabschlag vor. Im Betriebsvermögen kommt die Regelung nur für Grund und Boden zur Anwendung. 1 ) Die zu ermittelnden Einkünfte vermindern sich ab dem elften Jahr 2 ) nach dem Zeitpunkt der Anschaffung oder späteren Umwidmung jährlich um 2 %, höchstens jedoch um 50 %. 3 ) Die Bestimmung ist ein Novum innerhalb der vom Nominalwertprinzip geprägten Regelungen des EStG. 4 ) Sie wirft allerdings einige Fragen auf, die nachstehend beleuchtet werden. 1. Berechnungsbasis für den Inflationsabschlag Der Inflationsabschlag bezieht sich nicht auf den Veräußerungserlös, sondern auf die aus der Grundstücksveräußerung resultierenden Einkünfte, 5 ) die sich ab dem elften Jahr jährlich um 2 % vermindern. Im außerbetrieblichen Bereich sind die Einkünfte gem. 30 Abs. 3 EStG wie folgt zu ermitteln: Veräußerungserlös abzüglich Anschaffungskosten abzüglich Herstellungsaufwendungen (zur Berücksichtigung der AfA und beschleunigten Absetzung siehe unten) abzüglich Instandsetzungsaufwendungen, soweit diese nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren zuzüglich AfA-Beträgen, die bei Ermittlung von Einkünften abgezogen worden sind (inkl. beschleunigter Absetzungen gem. 28 Abs. 3 EStG) zuzüglich gem 28 Abs. 6 EStG steuerfreier Subventionen abzüglich Anschaffungskosten von Grundstücksteilen, die im Zuge einer Änderung der Widmung aufgrund gesetzlicher Vorgaben an Gemeinden übertragen wurden Zwischensumme abzüglich der für die Mitteilung oder Selbstberechnung gem. 30c EStG anfallenden Kosten abzüglich Minderbeträgen aus Vorsteuerberichtigungen gem. 6 Z 12 EStG, die anlässlich der Veräußerung entstehen abzüglich Inflationsabschlag (berechnet von der Zwischensumme) Überschuss oder Verlust i. S. d. 30 Abs. 3 EStG adaptierte Anschaffungsksoten (als Negativbetrag) *) Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL.M, StB, ist Universitätsprofessorin am Institut für Finanzmanagement der Alpen-Adria-Universität Klagenfurt, Abteilung für Betriebliches Finanz- und Steuerwesen. 1 ) Kritisch zu einer bloß punktuellen Inflationsentlastung für bestimmte Einkünfte Beiser, Die Ertragsbesteuerung von Immobilien im Lichte des Gleichheitssatzes, SWK-Heft 18/2012, 826 (830 f.); mit verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Ausgestaltung des Inflationsabschlages Urtz in Urtz (Hrsg.), Die neue Immobiliensteuer, ÖStZ-Spezial (2012) ) Daher keine Inflationsabgeltung für die ersten zehn Jahre; kritisch dazu Fuhrmann/Lang in Bovenkamp/Fuhrmann/Kühmayr/Reisch/Resch/Sulz, Immobilienbesteuerung neu (2012) Rz ) Bei maximalem Inflationsabschlag ergibt sich eine effektive Steuerbelastung von 12,5 % der Einkünfte vor Vornahme des Inflationsabschlags. Nach den ErlRV orientiert sich der Inflationsabschlag an der durchschnittlichen jährlichen Inflationsrate in Österreich zwischen 1999 und 2010 (vgl. RV 1680 BlgNR 24. GP, 9). 4 ) Als Ausnahme kann die pauschale Abzinsung langfristiger Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen gem. 9 Abs. 5 EStG gesehen werden (vgl. zu der Regelung Jakom/Laudacher, EStG 5 [2012] 9 Rz. 19 ff.). 5 ) Kritisch zur Bemessungsgrundlage u. a. Mühlhauser, FJ 2012, 107; Fuhrmann/Lang in Bovenkamp/Fuhrmann/Kühmayr/Reisch/Resch/Sulz, Immobilienbesteuerung, Rz SWK-Heft Februar 2013

3 Die Berechnungsbasis für den Inflationsabschlag ist m. E. nach 30 Abs. 3 Satz 1 bis 4 EStG zu ermitteln. Dies ergibt sich aus der gesetzlichen Textierung, wonach die in Satz 1 bis 4 definierten Einkünfte einerseits um die für die Mitteilung oder Selbstberechnung gem. 30c EStG anfallenden Kosten und die anlässlich der Veräußerung entstehenden Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gem. 6 Z 12 EStG zu vermindern sind und andererseits um den Inflationsabschlag. Die für die Mitteilung oder Selbstberechnung anfallenden Kosten und eine allfällige Vorsteuerberichtigung vermindern daher m. E. die Basis für den Inflationsabschlag nicht. 6 ) Gleiches gilt über Verweis in 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG im Betriebsvermögen. Eine Verminderung der Berechnungsbasis um diese Kosten würde auch dem Ziel der Inflationsentlastung, das allerdings durch die Bezugnahme auf die Einkünfte ohnehin nur halbherzig umgesetzt wird, entgegenlaufen. 2. Fristberechnung Der Inflationsabschlag steht ab dem elften Jahr nach dem Zeitpunkt der Anschaffung zu. Maßgeblich für die Fristberechnung ist das Verpflichtungsgeschäft. 7 ) Im Fall einer nach der Anschaffung vorgenommenen Umwidmung ist der Zeitpunkt der Umwidmung relevant. Die Frist ist von Tag zu Tag zu berechnen, wobei für jedes angefangene Jahr ein Abschlag von 2 % zusteht. 8 ) Bei auseinanderfallenden Anschaffungszeitpunkten von Grund und Boden und Gebäude ist für den Inflationsabschlag im Privatvermögen m. E. in Bezug auf Grund und Boden und Gebäude getrennt vorzugehen. Der Veräußerungserlös muss auf Grund und Boden und Gebäude aufgeteilt und die Einkünfte müssen gem. 30 Abs. 3 EStG gesondert ermittelt werden, etwa wenn das Gebäude später auf einem angeschafften Grund und Boden hergestellt wird und die Herstellerbefreiung des 30 Abs. 2 Z 2 EStG (z. B. wegen zwischenzeitlicher Vermietung) anlässlich der Veräußerung nicht greift. Für die Berechnung des Inflationsabschlags für das Gebäude muss m. E. der Herstellungszeitpunkt (Fertigstellungszeitpunkt) relevant sein. Bei anderer Auslegung wäre die Bestimmung bei hergestellten Gebäuden nicht anwendbar, da 30 Abs. 3 EStG nur auf die Anschaffung oder spätere Umwidmung Bezug nimmt. 9 ) In bestimmten Fällen ist für die Berechnung des prozentuellen Inflationsabschlages nicht auf den Anschaffungszeitpunkt, sondern auf alternative Zeitpunkte abzustellen (siehe 2.1. bis 2.6.) Zeitpunkt der Umwidmung Bei Umwidmungen nach dem letzten entgeltlichen Erwerb ist gem. 30 Abs. 3 EStG der Zeitpunkt der Umwidmung maßgeblich. Dies gilt für umgewidmetes Altvermögen bei Regeleinkünfteermittlung und generell bei umgewidmetem Neuvermögen Herstellungs-/Fertigstellungszeitpunkt Bei später errichteten Gebäuden ist m. E. (siehe oben) auf den Herstellungszeitpunkt (= Fertigstellungszeitpunkt) abzustellen, eine ausdrückliche gesetzliche Regelung hiezu fehlt jedoch. 6 ) Ebenso Perthold/Vaishor in Perthold/Plott, Stabilitätsgesetz 2012, SWK-Spezial (2012) 15; Fuhrmann/Lang in Bovenkamp/Fuhrmann/Kühmayr/Reisch/Resch/Sulz, Immobilienbesteuerung, Rz. 59; a. A. Langheinrich/Ryda, FJ 2012, ) Dies ergibt sich aus der Bezugnahme auf den Zeitpunkt der Anschaffung. 8 ) Keine Aliquotierung, vgl. auch Steckenbauer in Urtz, Immobiliensteuer, ) Eine Betrachtung von Grund und Boden und Gebäude als einheitliches Wirtschaftsgut ist m. E. aufgrund der deutlichen Differenzierung nach der durch das 1. StabG 2012 geschaffenen Rechtslage nicht angezeigt. Das Abstellen auf den Anschaffungszeitpunkt von Grund und Boden im Fall eines später errichteten Gebäudes würde zudem dem Sinn der Norm Inflationsentlastung zuwiderlaufen. SWK-Heft Februar

4 2.3. Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung Gemäß 30 Abs. 6 lit. a EStG ist der Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung bei Altvermögen relevant, das erstmals nach dem zur Einkünfteerzielung genutzt wurde und bei dem der AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten zugrunde gelegt wurden. Bei Veräußerung sind die Einkünfte ab dem Beginn der Einkünfteerzielung gem. 30 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wobei an die Stelle der Anschaffungskosten die fiktiven Anschaffungskosten treten. Für den Inflationsabschlag ist die Zeitspanne zwischen dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung und dem Zeitpunkt der Veräußerung maßgeblich. Dies ist m. E. allerdings nur gerechtfertigt, wenn anlässlich der Veräußerung die gem. 30 Abs. 6 lit. a EStG für die Zeit vor Beginn der Einkünfteerzielung zu versteuernden Einkünfte pauschal gem. 30 Abs. 4 EStG (und nicht nach 30 Abs. 3 EStG) ermittelt werden. Erfolgt für die Einkünfte vor Beginn der Einkünfteerzielung eine Regeleinkünfteermittlung gem. 30 Abs. 3 EStG, müsste auf die Zeitspanne zwischen Anschaffung und Veräußerung abgestellt werden. Beispiel Ein Gebäude (Grund und Boden bleibt außer Betracht) wird Anfang 1999 im Privatvermögen um 105 angeschafft. Ab Mitte 2013 wird das Gebäude erstmals zur Einkünfteerzielung genutzt, und der AfA werden die fiktiven Anschaffungskosten i. H. v. 130 zugrunde gelegt. Ende 2017 wird das Gebäude um 150 veräußert. Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung ab Beginn der Einkünfteerzielung: 20 (kein Inflationsabschlag, weil mit der Einkünfteerzielung innerhalb von zehn Jahren vor der Veräußerung begonnen wurde, AfA und andere Adaptierungen der fiktiven Anschaffungskosten werden vernachlässigt); Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung für die Zeit vor Beginn der Einkünfteerzielung: 25 (oder pauschal 18,2 [ x 86 %]). Einkünfte bei pauschaler Ermittlung in Summe: 38,2. Bei Regeleinkünfteermittlung gem. 30 Abs. 3 EStG werden insgesamt 45 als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen erfasst. Es liegen daher im Ergebnis insgesamt Einkünfte in Höhe der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten ( ) vor. Aus systematischer Sicht muss in diesem Fall m. E. für den Inflationsabschlag auf den Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung abgestellt werden (im Beispiel erfolgt die Veräußerung im 19. Jahr nach der Anschaffung) und der Inflationsabschlag (2 % x 9 = 18 %) von den gesamten Einkünften (45) gerechnet werden. Einkünfte daher: x 18 % = 36, Zeitpunkt der Einlage in das Betriebsvermögen Wurde Grund und Boden mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt, ist bei der Veräußerung gem. 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG der Zeitpunkt der Einlage in das Betriebsvermögen für den Inflationsabschlag maßgeblich. Dies ist m. E. allerdings nur gerechtfertigt, wenn anlässlich der Veräußerung die gem. 4 Abs. 3a Z 4 EStG zu ermittelnden Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen pauschal gem. 30 Abs. 4 EStG ermittelt werden. Bei Regeleinkünfteermittlung gem. 30 Abs. 3 EStG müsste auf die Zeitspanne zwischen Anschaffung und Veräußerung abgestellt werden. In 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG wird jedoch nicht nach der Art der Überschussermittlung differenziert. Beispiel Grund und Boden wird Anfang 2003 im Privatvermögen um 100 angeschafft, 2005 erfolgt die Einlage in das Betriebsvermögen ( 5-Gewinnermittlung) zum Teilwert von 120. Mitte 2014 wird der Grund und Boden um 150 veräußert. Veräußerungsgewinn: 30; Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung: 20 ( ; Grund und Boden wäre ohne Einlage zum steuerhängig). Insgesamt liegen Einkünfte von 50 (30 im betrieblichen und 20 im außerbetrieblichen Bereich) vor. Nach dem Gesetzeswortlaut steht für den betrieblichen Gewinn kein Inflationsabschlag zu. 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG verweist auf den Zeitpunkt der Einlage in das Betriebsvermögen. Für den nachträglich zu erfassenden außerbetrieblichen Überschuss ist die Regelung m. E. unklar. Nach 30 Abs. 3 EStG wäre auf die Zeitspanne zwischen Anschaffung und Veräußerung abzustellen. Es liegen im Ergebnis insgesamt Einkünfte in Höhe der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten (50) vor, sodass ein Inflationsabschlag von 4 % (2 % x zwei Jahre; gerechnet ab Anschaffung von Grund und Boden) zustehen und von den Gesamteinkünften (50) abziehbar sein müsste. Betriebliche Einkünfte daher: 28,8; außerbetriebliche Einkünfte: 19,2. Das gleiche Gesamter- 356 SWK-Heft Februar 2013

5 gebnis würde erzielt, wenn bei sonst gleichem Sachverhalt 2005 keine Einlage in das Betriebsvermögen erfolgt wäre. Handelt es sich bei dem veräußerten Wirtschaftsgut um ein Gebäude, steht im Betriebsvermögen kein Inflationsabschlag zu. Für den nachträglich zu erfassenden außerbetrieblichen Überschuss ist die Regelung m. E. unklar. Nach 30 Abs. 3 EStG wäre auf die Zeitspanne zwischen Anschaffung und Veräußerung abzustellen, wobei Zeiten des Betriebsvermögens m. E. zu neutralisieren wären Regelung für Entnahmen aus dem Betriebsvermögen Erforderlich wäre m. E. eine Regelung für Entnahmen aus dem Betriebsvermögen, wenn die Entnahme mit dem Teilwert erfolgt. 6 Z 4 EStG i. d. F. des AbgÄG 2012 ordnet zwar an, dass der Entnahmewert für die nachfolgenden steuerrelevanten Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs-/Herstellungskosten tritt, tut dies aber nicht explizit für den Entnahmezeitpunkt. Beispiel (Anschaffung im Betriebsvermögen, Entnahme zum Teilwert) Ein Gebäude (Grund und Boden bleibt außer Betracht) wird 2004 im Betriebsvermögen um 100 angeschafft. Mitte 2013 wird das Gebäude zum Teilwert von 140 aus dem Betriebsvermögen entnommen und Ende 2017 um 160 veräußert. Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung: 20. Aus systematischer Sicht muss für den Inflationsabschlag auf den Zeitpunkt der Entnahme (2013) abgestellt werden, es steht daher kein Inflationsabschlag zu. Eine ausdrückliche gesetzliche Regelung dazu fehlt. Es könnte bei Abstellen auf den Anschaffungszeitpunkt gem. 30 Abs. 3 EStG damit argumentiert werden, dass für Zeiten im Betriebsvermögen für Gebäude kein Inflationsabschlag zusteht und diese Zeiten daher zu neutralisieren sind. Es fehlt m. E. weiters eine ausdrückliche Regelung zum Inflationsabschlag, wenn eine Anschaffung im Privatvermögen mit nachfolgender Einlage in das Betriebsvermögen zum Teilwert und anschließender Entnahme zum Teilwert sowie Veräußerung im Privatvermögen erfolgt. Beispiel (Anschaffung im Privatvermögen, Einlage zum Teilwert, Entnahme zum Teilwert) Ein Gebäude (Grund und Boden bleibt außer Betracht) wird am im Privatvermögen um 100 angeschafft, am erfolgt die Einlage in das Betriebsvermögen zum Teilwert von 130. Am wird das Gebäude zum Teilwert von 140 aus dem Betriebsvermögen entnommen und am um 160 veräußert. Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung: 20; nachzuerfassende Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung: 30 ( ; das Gebäude wäre ohne Einlage zum steuerhängig). Insgesamt liegen außerbetriebliche Einkünfte von 50 vor. Der Inflationsabschlag für Gebäude im Betriebsvermögen steht nicht zu, die Zeiten im Privatvermögen müssten m. E. aus systematischen Gründen zusammengerechnet werden (Anschaffung im Privatvermögen bis Einlage in das Betriebsvermögen im Beispiel acht Jahre, Entnahme aus dem Betriebsvermögen bis Veräußerung im Beispiel vier Jahre). Im Beispielsfall müsste daher ein Inflationsabschlag von 4 % (2 % x zwei Jahre) zustehen. Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen daher: 48. Erfolgt die Entnahme zum Buchwert, ist keine Sonderregelung erforderlich. Beispiel (Entnahme zum Buchwert) Grund und Boden wird Anfang 2003 im Privatvermögen um 100 angeschafft, 2005 erfolgt die Einlage in das Betriebsvermögen (Gewinnermittlung gem. 5 EStG) zum Teilwert von 120. Mitte 2014 wird der Grund und Boden zum Buchwert von 120 aus dem Betriebsvermögen entnommen und Mitte 2015 um 150 veräußert. Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung: 30; nachzuerfassende Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung: 20 ( ; Grund und Boden wäre ohne Einlage zum steuerhängig). Insgesamt liegen außerbetriebliche Einkünfte von 50 vor. Der Inflationsabschlag ist diesfalls auf Basis der Zeitspanne zwischen Anschaffung und Veräußerung zu ermitteln, weil die Entnahme zum Buchwert erfolgte: 6 % (2 % x drei Jahre), Einkünfte daher: 47. Das gleiche Gesamtergebnis würde erzielt, wenn bei sonst gleichem Sachverhalt 2005 keine Einlage in das Betriebsvermögen und 2014 keine Entnahme erfolgt wäre Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart Gemäß 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG ist für Grund und Boden, der steuerneutral auf den Teilwert auf- oder abgewertet wurde, der Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart für den Inflationsabschlag maßgeblich. Dies ist m. E. allerdings nur gerechtfer- SWK-Heft Februar

6 tigt, wenn anlässlich der Veräußerung anstelle des Aufwertungsbetrags ein gem. 4 Abs. 3a lit. c EStG pauschal ermittelter Betrag gewinnwirksam angesetzt wird. Wird der Aufwertungsbetrag angesetzt, sollte der Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart irrelevant sein. In 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG wird jedoch nicht nach der Art der Nachversteuerung des Aufwertungsbetrags (voll oder pauschal) differenziert. Bei Nachversteuerung des Aufwertungsbetrags sollte dieser weiters in die Berechnungsbasis für den Inflationsabschlag einbezogen werden. Beispiel Grund und Boden wird Anfang 2003 im Betriebsvermögen um 100 angeschafft, 2007 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung auf den Teilwert von 120 (Aufwertungsbetrag 20) anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart auf 5 EStG. Mitte 2016 wird der Grund und Boden um 150 veräußert. Betrieblicher Veräußerungsgewinn: 30; Nachversteuerung Aufwertungsbetrag: 20 (Grund und Boden = zum auch ohne Wechsel steuerhängig); betriebliche Einkünfte gesamt: 50. Der Inflationsabschlag steht nach dem Gesetzeswortlaut nicht zu ( 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG verweist generell auf den Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart). Es liegen jedoch im Ergebnis insgesamt betriebliche Einkünfte in Höhe der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten (50) vor, sodass ein Inflationsabschlag von 8 % (2 % x vier Jahre; gerechnet ab Anschaffung von Grund und Boden) zustehen und von den Gesamteinkünften (50) abziehbar sein muss. Betriebliche Einkünfte gesamt daher: 46. Das gleiche Ergebnis wird erzielt, wenn bei sonst gleichem Sachverhalt 2007 kein Wechsel der Gewinnermittlungsart stattgefunden hat. Erforderlich wäre m. E. eine 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG entsprechende Regelung in 30 EStG für die Veräußerung von ehemals auf- oder abgewertetem Grund und Boden bei nachfolgender Entnahme und Veräußerung aus dem Privatvermögen, wenn anlässlich der Veräußerung anstelle des Aufwertungsbetrags ein gem. 4 Abs. 3a lit. c EStG pauschal ermittelter Betrag gewinnwirksam angesetzt wird. In 30 Abs. 6 lit. b EStG wird derzeit lediglich auf 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG (nicht aber auf lit. b) verwiesen. Beispiel Grund und Boden wird Anfang 1980 im Betriebsvermögen um 100 angeschafft, 2007 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung auf den Teilwert von 150 (Aufwertungsbetrag 50) anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart. Ende 2013 wird Grund und Boden zum Buchwert (150) steuerneutral entnommen. Mitte 2016 wird der Grund und Boden um 180 veräußert. Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen: 30; Nachversteuerung des Aufwertungsbetrags: 50 oder pauschal 21 ( % v. 150; Grund und Boden = zum ohne Wechsel nicht steuerhängig). Der Inflationsabschlag sollte bei pauschaler Gewinnermittlung ab dem Zeitpunkt des Wechsels gerechnet werden und würde daher im Beispielsfall nicht zustehen. Dies geht jedoch aus dem Verweis bloß auf 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG nicht eindeutig hervor. Bei Ansatz des Aufwertungsbetrags von 50 sollte der Inflationsabschlag ab dem Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstückes gerechnet werden. Im Beispielsfall würde das Höchstausmaß (50 %) zustehen. Die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen würden daher unter Vernachlässigung der Kosten der Mitteilung und Selbstberechnung 40 (80 80 x 50 %) betragen. 3. Veräußerung gegen Renten Kein Inflationsabschlag steht gem. 30 Abs. 3 EStG zu, wenn die Veräußerung gegen Renten erfolgt, die nach dem Zuflussprinzip zu erfassen sind ( 30a Abs. 4 EStG). Renten sind nach dem Zuflussprinzip zu erfassen, wenn die Veräußerung eines Grundstücks gegen Kaufpreisrente aus dem Privatvermögen oder durch einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner erfolgt. Bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wird der Rentenbarwert bei Veräußerung eines Einzelwirtschaftsguts gegen Rente aktiviert, das Zuflussprinzip kommt nicht zum Tragen. M. E. wäre es sachgerecht, bei Regeleinkünfteermittlung auch bei Veräußerung gegen Renten einen Inflationsabschlag, bezogen auf den Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung, zuzugestehen. Der sukzessive Zufluss des Veräußerungserlöses ändert nichts daran, dass bei der Festlegung des Kaufpreises (auch in Form einer Rente) für eine schon länger gehaltene Liegenschaft ein Inflationselement enthalten sein wird. Die Rentenzahlungen sollten daher erst zu Einkünften führen, wenn die (ggf. 358 SWK-Heft Februar 2013

7 adaptierten) Anschaffungskosten zuzüglich abzugsfähiger Werbungskosten zuzüglich eines allfälligen Inflationsabschlags (berechnet ausgehend vom versicherungsmathematischen Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalbeträge) überschritten werden. Der Tatsache, dass der Veräußerungserlös sukzessive zufließt und dass Einkünfte über einen längeren Zeitraum zeitverzögert entstehen, wird ohnehin durch Anwendung des Normaltarifs Rechnung getragen. 4. Zusammenfassung Die Regelung über den Inflationsabschlag wirft einige Fragen auf, die teilweise im Auslegungsweg geklärt werden können; teilweise erscheinen gesetzliche Anpassungen erforderlich. Vor allem bei Zusammentreffen von betrieblichen und privaten Haltezeiten von Grundstücken erhöht der Inflationsabschlag die Komplexität der Besteuerung von Grundstücksveräußerungen. Grundstücksveräußerungen Gewerblicher Grundstückshandel und Immobilienertragsteuer Ausnahme von der Abfuhrverpflichtung VON DR. GERHARD KOHLER*) Die Einhebung und Abfuhr der Einkommensteuer für Grundstücksveräußerungen erfolgen ab zwingend wie im Grunderwerbsteuergesetz durch Parteienvertreter (Notare oder Rechtsanwälte) in allen Fällen, in denen der Parteienvertreter auch die Grunderwerbsteuer des Erwerbers selbst berechnet. Die im Wege der Selbstberechnung vom Parteienvertreter auf Grundlage der Angaben des Veräußerers berechnete und abgeführte Einkommensteuer (Immobilienertragsteuer ImmoESt) entfaltet wie die Kapitalertragsteuer grundsätzlich Endbesteuerungswirkung (Abgeltungswirkung), das heißt, es besteht keine Verpflichtung mehr, die Einkünfte aus dem Veräußerungsgeschäft in die Einkommensteuererklärung aufzunehmen. Dies gilt aber nicht in Fällen, in denen die Veräußerung nicht der 25%igen Immobilienertragsteuer unterliegt (siehe dazu auch Pkt. 60 der BMF-Info zur neuen Grundstücksbesteuerung). 1. Sondervorauszahlung Wird keine Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter entrichtet, besteht ab 2013 für den Veräußerer die Verpflichtung, eine besondere Vorauszahlung in Höhe von 25 % der jeweiligen Bemessungsgrundlage zu entrichten ( 30b Abs. 4 EStG). Diese Verpflichtung besteht nur dann nicht, wenn die Einkünfte aus dem Veräußerungsgeschäft nach 30 Abs. 2 EStG befreit sind (wie bei Hauptwohnsitz, selbst hergestellten Gebäuden, Enteignung oder Flurbereinigung etc.). Diese besondere Vorauszahlung entfaltet keine Abgeltungswirkung; sie wird dann im Wege der Einkommensteuerveranlagung auf die aus dem Grundstücksgeschäft entfallende Einkommensteuer angerechnet. 2. Veranlagungsoption Auch bei der Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens ist grundsätzlich die Immobilienertragsteuer zu berechnen und abzuführen. Damit entkommt der Steuerpflichtige bei Grundstücksverkäufen ab kaum der Abfuhr der Immobilien- *) Dr. Gerhard Kohler ist Steuerberater in Wien. SWK-Heft Februar

8 SWK-Jahresabo inklusive Onlinezugang und App zum Heft-Download Aktion Jetzt 20% günstiger! Bestellen Sie jetzt Ihr Jahresabo Ja, ich bestelle Exemplare SWK-Jahresabonnement 2013 inkl. Online Zugang und App EUR 237,60 (88. Jahrgang 2013, Heft 1 36) statt EUR 297, Alle Preise exkl. MwSt. und Versandspesen. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis spätestens 30. November des Jahres schriftlich erfolgen. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das jeweilige Abonnement automatisch auf ein Jahr und zu den jeweils gültigen Abopreisen weiter. Preisänderung und Irrtum vorbehalten. Name/Firma Kundennummer Straße/Hausnummer PLZ/Ort Telefon (Fax) Newsletter: ja nein Datum/Unterschrift Handelsgericht Wien, FB-Nr.: X, ATU , DVR: office@lindeverlag.at Fax: 01/ Linde Verlag Wien Ges.m.b.H. Scheydgasse 24, PF 351, 1210 Wien Tel: , Bestellen Sie online unter oder via an office@lindeverlag.at oder per Fax 01/