b) Gewerbebetrieb ( 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2)

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1 b) Gewerbebetrieb ( 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb idf des EStG v (BGBl. I 2002, 4210; BStBl. I 2002, 1209), zuletzt geändert durch JStG 2007 v (BGBl. I 2006, 2878; BStBl. I 2007, 28) 15 (1) 1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2 Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z.b. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; 2. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2 Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; 3. die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte ( 24 Nr. 2) bezogen werden Abs. 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat. (1a) 1 In den Fällen des 4 Abs. 1 Satz 4 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2 Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden. (2) 1 Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung ei- HHR Lfg. 235 März 2009 Stapperfend E 1

2 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb nes freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2 Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3 Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist. (3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit 1. einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht, 2. einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2 Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich. (4) 1 Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach 10d abgezogen werden. 2 Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt. 3 Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4 Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5 Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit 3c Abs. 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6 Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach 10d abgezogen werden. 7 Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgengenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht. 8 Satz 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. E 2 Stapperfend

3 Inhaltsübersicht 15 Autoren: Ronald Buge, Rechtsanwalt, Pöllath & Partner, Berlin (Anm und ) Dr. Rüdiger Gluth, Rechtsanwalt, Jarosch & Partner, Düsseldorf (Anm ) Günter Haep, Richter am FG, Hannover (Anm ) Jens Intemann, Richter am FG, Hannover (Anm ) Prof. Dr. Hans-Joachim Kanzler, Vors. Richter am BFH a.d., Schloß Ricklingen (Anm ) Dr. Martin Klein, Rechtsanwalt/Steuerberater, Hengeler Mueller, Frankfurt/Main (Anm ) Dipl.-Kfm. Dr. Stefan Paul, M.M., Richter am FG Cottbus (Anm ) Bernd Rätke, Vorsitzender Richter am FG, Berlin (Anm , und ) Dr. Norbert Schneider, Rechtsanwalt/Steuerberater, Freshfields Bruckhaus Deringer, Köln (Anm ) Prof. Dr. Thomas Stapperfend, Vizepräsident des FG, Cottbus (Anm. 1 11, 45 79, , und ) Dr. Kai Tiede, Richter am FG, Cottbus (Anm , ) Mitherausgeber: Prof. Dr. Thomas Stapperfend, Vizepräsident des FG, Cottbus Dipl.-Kfm. Dr. Sven-Christian Witt, Richter am FG, Cottbus (Anm. 108, Anm ) Inhaltsübersicht Allgemeine Erläuterungen zu 15 Anm. A. Grundinformation zu 15 1 B. Rechtsentwicklung des C. Reformvorhaben... 3 D. Bedeutung und Verfassungsmäßigkeit des 15 I. Bedeutung II. Verfassungsmäßigkeit E. Geltungsbereich des 15 I. Sachlicher und persönlicher Geltungsbereich II. Anwendung bei Auslandsbeziehungen 1. Bedeutung des Auslandsbezugs Verhältnis zu DBA Anm. 3. Vermögens- und Ergebniszuordnung bei ausländischer Betriebsstätte Personengesellschaften mit Auslandsbezug a) Anwendungsbereich. 15 b) Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen c) Besteuerung der an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter d) Behandlung von Sonderbetriebsvermögen und Sonderbetriebsvergütungen e) Doppelstöckige Personengesellschaften HHR Lfg. 250 Januar 2012 Stapperfend E 3

4 15 Inhaltsübersicht Anm. F. Verhältnis zu anderen Vorschriften G. Verfahrensfragen I. Besteuerungsverfahren bei unmittelbarer Erfassung der Einkünfte im Einkommensteuerbescheid Anm. II. Besteuerungsverfahren bei gesonderter Feststellung III. Darlegungs- und Feststellungslast IV. Vorläufige Steuerfestsetzung nach 165 AO Erläuterungen zu Abs. 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Anm. I. Bedeutung von Nr II. Bedeutung von Nr. 2 Satz 1 (Mitunternehmerschaft) 1. Regelungszweck von Nr. 2 Satz 1 (Mitunternehmerschaft) Die wichtigsten Entwicklungsschritte zur Besteuerung der Mitunternehmerschaft a) Besteuerung bis zum Inkrafttreten des 29 Nr. 3 EStG b) Bilanzbündeltheorie. 85 c) Entwicklungen im Anschluss an die Bilanzbündeltheorie Mögliche Besteuerungsmodelle für Betätigungen im Rahmen von Personengesellschaften Duales System von Einheits- und Vielheitsbetrachtung als Besteuerungsmodell für Personengesellschaften Umsetzung der gesellschaftsbezogenen Betrachtung (Einheitsbetrachtung) a) Beschränkte Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft. 90 b) Die Personengesellschaft als Subjekt der Einkünftequalifikation Anm. c) Die Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung d) Die Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnermittlung Umsetzung der gesellschafterbezogenen Betrachtung (Vielheitsbetrachtung) a) Gesetzliche Anwendungsfälle der gesellschafterbezogenen Betrachtung und des Transparenzprinzips. 94 b) Anwendungsfälle der gesellschafterbezogenen Betrachtung in der Rechtsprechung Gewinnerzielungsabsicht als Anwendungsfall des dualen Systems Die Stellung des Mitunternehmers im dualen System a) Der Mitunternehmer als Besteuerungs- und Zurechnungssubjekt. 97 b) Der Mitunternehmer als Unternehmer und Betriebsinhaber Stellungnahme zum dualen System III. Bedeutung von Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 im Sonderbetriebsbereich IV. Bedeutung von Nr. 2 Satz 2 (Doppelstöckige Personengesellschaften) 1. Regelungszweck von Nr. 2 Satz E 4 Stapperfend

5 Inhaltsübersicht 15 Anm. 2. Steuersystematische Bedeutung von Nr. 2 Satz Satz 2 als Reaktion auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom Stellungnahme V. Bedeutung der Nr VI. Verfassungsmäßigkeit VII. Geltungsbereich VIII. Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Verhältnis zu Regelungen innerhalb des Verhältnis zu anderen Vorschriften des EStG Verhältnis zu anderen Vorschriften außerhalb des EStG IX. Verfahrensfragen 1. Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte Verfahrensfragen bei einzelnen Gesellschaftstypen Klage- und Einspruchsverfahren Besonderheiten bei der doppelstöckigen Personengesellschaft B. Erläuterungen zu Satz 1 vor Nr. 1 (Einleitungssatz) C. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen (Nr. 1 Satz 1) I. Das gewerbliche Unternehmen II. Einkünfte aus dem gewerblichen Unternehmen III. Beginn des gewerblichen Unternehmens IV. Beendigung des gewerblichen Unternehmens D. Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung (Nr. 1 Satz 2) E. Rechtsfolge der Nr F. Erläuterungen zu Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1: Gesellschafter, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist Anm. I. Die zentrale Bedeutung der Stellung als Mitunternehmer II. Begriff des Mitunternehmers 1. Leitbildfunktion der handelsrechtlichen Bestimmungen zur OHG und zur KG Der Begriff des Mitunternehmers in Rechtsprechung und Schrifttum Stellungnahme/Erfordernis von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko Mitunternehmerinitiative a) Definition der Mitunternehmerinitiative 309 b) Mitwirkungs- und Kontrollrechte des Kommanditisten als Leitbild c) Das Stimmrecht d) Das Widerspruchsrecht e) Das Kontrollrecht nach 166 HGB f) Das Kontrollrecht nach 716 BGB g) Das Kontrollrecht des stillen Gesellschafters nach 233 HGB h) Tatsächliche Ausübung der Mitwirkungs- und Kontrollrechte/Beschränkungen im Innenverhältnis i) Besonderheiten bei Publikums- oder Abschreibungsgesellschaften Mitunternehmerrisiko a) Begriff des Mitunternehmerrisikos b) Erfordernis einer Gewinnbeteiligung HHR Lfg. 235 März 2009 Stapperfend E 5

6 15 Inhaltsübersicht Anm. c) Ausschluss oder Beschränkung einer Verlustbeteiligung d) Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert e) Übernahme der (unbeschränkten) persönlichen Haftung f) Objektive Möglichkeit der Gewinnerzielung bei befristeter Beteiligung an einer Gesellschaft III. Stellung als Gesellschafter 1. Die Auffassung in der Rechtsprechung a) Grundsatz: Zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis erforderlich b) Gesellschaftsverhältnis entbehrlich bei wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnissen und Treuhandverhältnissen Stellungnahme IV. Verdeckte Mitunternehmerschaft 1. Begriff und Anwendungsbereich der verdeckten Mitunternehmerschaft a) Begriff der verdeckten Mitunternehmerschaft b) Verdeckte Mitunternehmerschaft zwischen nahen Angehörigen c) Abgrenzung zwischen verdeckter Mitunternehmerschaft und Austauschverträgen Erster Anwendungsfall: Zivilrechtliche Fehlqualifikation von Verträgen a) Bedeutung und Begriff der zivilrechtlichen Fehlqualifikation von Verträgen Anm. b) Durch (vermeintlichen) Arbeitsvertrag verdecktes Gesellschaftsverhältnis Zweiter Anwendungsfall: Scheingeschäfte Dritter Anwendungsfall: Kein tatsächlicher Vollzug der Austauschverträge Vierter Anwendungsfall: Austauschverträge, die einem Fremdvergleich nicht standhalten Faktische Zusammenarbeit insbesondere von Ehegatten oder nichtehelichen Lebenspartnern als verdeckte Mitunternehmerschaft Strohmannverhältnisse Besonderheiten bei der GmbH V. Existenz eines (Gewerbe-) Betriebs VI. Einzelne Mitunternehmerschaften 1. Die offene Handelsgesellschaft Die Kommanditgesellschaft a) Mitunternehmereigenschaft des Komplementärs b) Mitunternehmereigenschaft des Kommanditisten Die GmbH & Co. KG a) Mitunternehmereigenschaft der Gesellschafter der GmbH & Co. KG b) Verdeckte Mitunternehmerschaft des Geschäftsführers der Komplementär- GmbH c) Besonderheiten bei Film- und Fernsehfonds Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts a) Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Grundform aller Personengesellschaften b) Außengesellschaften. 379 E 6 Stapperfend

7 Inhaltsübersicht 15 Anm. c) Innengesellschaften d) Betrieb eines Gewerbes durch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts Die atypisch stille Gesellschaft a) Handelsrechtliche Grundlagen der stillen Gesellschaft b) Begriff der atypisch stillen Gesellschaft c) Mitunternehmerinitiative des atypisch stillen Gesellschafters 393 d) Mitunternehmerrisiko des atypisch stillen Gesellschafters 394 e) (Mit-)Unternehmereigenschaft des Inhabers des Handelsgewerbes f) Stille Beteiligung an einer GmbH & Co. KG g) Die GmbH & atypisch Still Die Erbengemeinschaft a) Die Erbengemeinschaft als wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis b) Vererbung eines Einzelunternehmens. 400 c) Vererbung eines Mitunternehmeranteils Eheliche Gütergemeinschaft und ähnliche Rechtsverhältnisse a) Überblick b) Die eheliche Gütergemeinschaft Die Bruchteilsgemeinschaft und andere Formen gemeinschaftlicher Rechtsausübung Die Partenreederei Sonstige Gesellschaften. 414 VII. Sonderfragen 1. Treuhandverhältnisse a) Treuhänderische Beteiligung an einer Personengesellschaft. 422 b) Mitunternehmerschaft des Treugebers 423 Anm. c) Mitunternehmerschaft des Treuhänders? d) Verfahrensfragen Die Unterbeteiligung a) Zivilrechtliche Grundlagen der Unterbeteiligung b) Begriff der atypischen Unterbeteiligung c) Hauptgesellschafter als Mitunternehmer einer gewerblichen Mitunternehmerschaft d) Unterbeteiligter als unmittelbarer Mitunternehmer der Hauptgesellschaft e) Unterbeteiligter als mittelbarer Mitunternehmer der Hauptgesellschaft Nießbrauch am Anteil an einer Personengesellschaft a) Zivilrechtliche Grundlagen des Nießbrauchs am Anteil an einer Personengesellschaft b) Sonderformen des Nießbrauchs c) Die Rechtsprechung zur Mitunternehmerstellung des Gesellschafters d) Die Auffassungen im Schrifttum zur Mitunternehmerstellung des Gesellschafters e) Die Rechtsprechung zur Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers f) Die Auffassungen im Schrifttum zur Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers g) Stellungnahme h) Aufteilung der Einkünfte bei gleichzeitiger Mitunternehmerschaft von Nießbraucher und Gesellschafter HHR Lfg. 242 Juni 2010 Stapperfend E 7

8 15 Inhaltsübersicht Anm. i) Rechtsfolgen bei fehlender Mitunternehmerschaft des Gesellschafters oder des Nießbrauchers VIII. Beginn und Ende der Mitunternehmerschaft 1. Beginn der Mitunternehmerschaft Ende der Mitunmternehmerschaft G. Erläuterungen zu Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1: Gewinnanteile und Sondervergütungen des Mitunternehmers I. Überblick über den Anteil des Mitunternehmers am Gesamtgewinn 1. Zweistufige Gewinnermittlung Zusammenfassung beider Gewinnermittlungsstufen a) Additive Gewinnermittlung b) Korrespondierende Bilanzierung c) Umqualifizierung von Gesellschafterforderungen in Eigenkapital II. Der Gewinnanteil des Mitunternehmers (Erste Gewinnermittlungsstufe) 1. Umfang und Zurechnung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft a) Überblick über das Betriebsvermögen von Personengesellschaften b) Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz mangels betrieblicher Veranlassung c) Zuordnung aktiver Wirtschaftsgüter zum notwendigen Privatvermögen d) Zuordnung passiver Wirtschaftsgüter zum notwendigen Privatvermögen e) Ausschluss gewillkürten Betriebsvermögens Anm. 2. Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft a) Buchführungspflichten und Art der Gewinnermittlung b) Einheitliche Bilanzierung/Durchbrechungen der Einheitlichkeit Betriebsausgaben der Personengesellschaft a) Überblick b) Begrenzung des Schuldzinsenabzugs bei Personengesellschaften c) Verbindlichkeiten gegenüber Angehörigen von Mitunternehmern 475 d) Abgrenzung von Sondervergütungen und Gewinnvorab e) Einzelfälle von Betriebsausgaben Außerbilanzielle Korrekturen (insbes. Teileinkünfteverfahren) Ermittlung des Gewinnanteils der Mitunternehmer a) Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels b) Abweichungen des Ergebnisses der Steuerbilanz von der Handelsbilanz c) Änderungen der Gewinnverteilungsabrede d) Gesellschafterwechsel während des laufenden Wirtschaftsjahrs. 492 e) Zeitpunkt der Zurechnung des Gewinns Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft im Betriebsvermögen III. Ergänzungsbilanzen 1. Allgemeines Gesellschafterwechsel a) Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils E 8 Stapperfend

9 Inhaltsübersicht 15 Anm. b) Positive Ergänzungsbilanzen c) Fortführung positiver Ergänzungsbilanzen. 505 d) Negative Ergänzungsbilanzen Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft ( 24 UmwStG) a) Überblick über 24 UmwStG b) Bildung von Ergänzungsbilanzen c) Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen der Personengesellschaft und dem Betriebsvermögen der Gesellschafter ( 6 Abs. 5 Satz 3) Personenbezogene Steuervergünstigungen IV. Der Sonderbereich des Mitunternehmers (zweite Gewinnermittlungsstufe) 1. Überblick über die zweite Gewinnermittlungsstufe Gewinnermittlung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe und Besteuerungszeitpunkt Allgemeine Kennzeichnung von Sondervergütungen im Sinne von Nr. 2 Satz 1 Halbs a) Bedeutung und Abgrenzung b) Sachlicher Anwendungsbereich der Sondervergütungen Anm. 4. Konkurrenzfragen bei eigenbetrieblichen und mittelbaren Leistungen a) Eigenbetriebliche Leistungen des Mitunternehmers b) Leistungen von Schwesterpersonengesellschaften c) Leistungen über zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften (GmbH & Co. KG). 533 d) Leistungen über zwischengeschaltete Dritte Vergütungen für die Tätigkeit des Mitunternehmers im Dienst der Gesellschaft a) Tätigwerden des Mitunternehmers b) Vergütungen für die erbrachte Tätigkeit c) Pensionszusagen Vergütungen für die Hingabe von Darlehen Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Sonstige Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben a) Überblick b) Sonderbetriebseinnahmen c) Sonderbetriebsausgaben ABC der Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben. 550 Erläuterungen zu Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2: Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften Anm. A. Überblick B. Tatbestandsvoraussetzungen der Nr. 2 Satz 2 Anm. I. Mittelbare Beteiligung über Personengesellschaften an Personengesellschaften (Doppel- und Mehrstöckigkeit; Halbs. 1) 1. Unmittelbare Beteiligung des Gesellschafters an der Obergesellschaft a) Begriff der Obergesellschaft HHR Lfg. 242 Juni 2010 Stapperfend E 9

10 15 Inhaltsübersicht Anm. b) Außengesellschaften und Innengesellschaften als Obergesellschaft c) Innengesellschaften als Obergesellschaft. 617 d) Abschirmwirkung juristischer Personen. 618 e) Unmittelbarkeit der Beteiligung an der Obergesellschaft Vermittlung der mittelbaren Beteiligung an der Untergesellschaft durch die unmittelbare Beteiligung an der Obergesellschaft a) Personengesellschaft als Untergesellschaft. 620 b) Vermittlung der mittelbaren Beteiligung an der Untergesellschaft II. Mitunternehmerstellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters sowie der Obergesellschaft (Nr. 2 Satz 2 Halbs. 2) 1. Mitunternehmerstellung aller Gesellschafter (ununterbrochene Mitunternehmerkette) Mitunternehmerstellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters Anm. 3. Mitunternehmerstellung der Obergesellschaft Beginn und Ende der doppelstöckigen und mehrstöckigen Personengesellschaft C. Rechtsfolgen von Nr. 2 Satz 2 I. Doppelte Rechtsfolgenbestimmung von Nr. 2 Satz II. Beschränkung der Rechtsfolgen der Nr. 2 Satz 2 auf den Sonderbetriebsbereich 629 III. Rechtsfolgen bei der Untergesellschaft 1. Ermittlung des Gesamtgewinns der Untergesellschaft Zurechnung des Gesamtgewinns der Untergesellschaft Sondervergütungen des mittelbar beteiligten Gesellschafters Sonderbetriebsvermögen des mittelbar beteiligten Gesellschafters bei der Untergesellschaft Sondervergütungen der Obergesellschaft Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft [Anschluss S. E 11] E 10 Stapperfend

11 Inhaltsübersicht 15 Anm. 7. Ergänzungsbilanzen bei Erwerb des Anteils an der Untergesellschaft durch die Obergesellschaft Ergänzungsbilanzen bei Erwerb des Anteils an der Obergesellschaft durch den mittelbar beteiligten Gesellschafter IV. Rechtsfolgen bei der Obergesellschaft 1. Ermittlung des Gesamtgewinns der Obergesellschaft Zurechnung des Gesamtgewinns der Obergesellschaft Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen Anm. des an der Untergesellschaft mittelbar beteiligten Gesellschafters bei der Obergesellschaft Erwerb und Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft Behandlung der Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft in Steuerbilanz und Gewinnund Verlustrechnung der Obergesellschaft V. Rechtsfolgen bei dem an der Untergesellschaft mittelbar beteiligten Gesellschafter Anhang 1 zu Abs. 1 Satz 1 Nr. 2: Sonderbetriebsvermögen A. Allgemeine Erläuterungen Anm. I. Begriff II. Bedeutung und Verfassungsmäßigkeit 1. Bedeutung des Rechtsinstituts des Sonderbetriebsvermögens Verfassungsmäßigkeit III. Geltungsbereich IV. Verfahrensfragen B. Rechtsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens I. Die in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen II. Eigene Auffassung C. Voraussetzungen für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen I. Wirtschaftsgut als Zuordnungsgegenstand II. Persönliche Zurechnung des Wirtschaftsguts zum Mitunternehmer Anm. III. Sachliche Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Betrieb (notwendiges Sonderbetriebsvermögen I) 1. Begriff des notwendigen Sonderbetriebsvermögens I Unmittelbare Überlassung von Wirtschaftsgütern durch Mitunternehmer Überlassung eines Wirtschaftsguts durch eine Gesamthands- oder Bruchteilsgemeinschaft, an der ein Mitunternehmer beteiligt ist Mittelbare Überlassung über eine dritte Person Forderungen des Gesellschafters aus Kapitalüberlassungen a) Gegenstand der Forderungen b) Rechtsfolgen der Zuordnung von Forderungen zum Sonderbetriebs vermögen I HHR Lfg. 235 März 2009 Stapperfend E 11

12 15 Inhaltsübersicht Anm. c) Sonderfälle: Unverzinsliche Darlehen, Forderungsverzicht, Rangrücktritt Sonderbetriebsvermögen I ohne Nutzungsüberlassung IV. Sachliche Zuordnung des Wirtschaftsguts zur Beteiligung (notwendiges Sonderbetriebsvermögen II) 1. Begriff und Umfang des notwendigen Sonderbetriebsvermögens II Abgrenzung zu außerbetrieblichen Interessen des Mitunternehmers Mittelbare Nutzungsüberlassung über eine dritte Person Beteiligungen an Kapitalgesellschaften a) Überblick b) Beteiligung an einer Komplementär- GmbH und ähnliche Beteiligungen c) Beteiligungen an einer Organgesellschaft d) Beteiligungen an der Betriebs-GmbH bei Betriebsaufspaltung e) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bei enger wirtschaftlicher Verflechtung f) Weitere Fallgruppen Überlassung von Wirtschaftsgütern an wirtschaftlich verbundene Dritte Zur Erzielung von Einkünften aus der Beteiligung eingesetzte Wirtschaftsgüter V. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen VI. Negatives Sonderbetriebsvermögen D. Rechtsfolgen der Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen Anm. I. Sonderbetriebsvermögen als Teil der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft 1. Sonderbetriebsvermögen als Teil des steuerverstrickten Gesamtbetriebsvermögens Die Ermittlung des Sondergewinns Buchführungspflicht für das Sonderbetriebsvermögen II. Zuordnung von Eigenbetriebsvermögen zum Sonderbetriebsvermögen (Bilanzierungskonkurrenz) III. Zugehörigkeit des Sonderbetriebsvermögens zum Mitunternehmeranteil 1. Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens bei Anteilsübertragungen und Einbringungen Rechtsfolgen bei der Aufspaltung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen IV. Einbeziehung des Sondergewinns in die Gewerbesteuer der Personengesellschaft V. Weitere Rechtsfolgen im Einkommensteuerrecht VI. Rechtsfolgen bei anderen Steuerarten E. Sonderbetriebsvermögen in Sonderkonstellationen I. GmbH & Co. KG II. Atypisch stille Gesellschaft und GmbH & atypisch Still III. Sonderbetriebsvermögen bei Betriebsaufspaltungen 766 IV. Kommanditgesellschaft auf Aktien E 12 Stapperfend

13 Inhaltsübersicht 15 Anhang 2 zu Abs. 1 Satz 1 Nr. 2: Betriebsaufspaltung A. Allgemeine Erläuterungen Anm. I. Überblick über die Betriebsaufspaltung II. Bedeutung der Betriebsaufspaltung III. Verfassungsmäßigkeit der Betriebsaufspaltung IV. Geltungsbereich der Betriebsaufspaltung 1. Sachlicher Geltungsbereich Persönlicher Geltungsbereich Anwendung bei Auslandsbeziehungen V. Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung 1. Echte Betriebsaufspaltung Unechte Betriebsaufspaltung Umgekehrte Betriebsaufspaltung Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Kapitalistische Betriebsaufspaltung Wiesbadener Modell Dreistufige Betriebsaufspaltung Mehrfache Betriebsaufspaltung VI. Verhältnis zu anderen Regelungsbereichen 1. Verhältnis zu anderen Vorschriften des EStG Verhältnis zu anderen Rechtsinstituten a) Verhältnis zur Organschaft b) Verhältnis zur Betriebsverpachtung im Ganzen Verhältnis zu anderen Steuerarten Verhältnis zu außersteuerlichen Rechtsgebieten VII. Verfahrensfragen B. Tatbestand der Betriebsaufspaltung Anm. I. Rechtsgrundlage der Betriebsaufspaltung II. Personelle Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen 1. Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille als Voraussetzung der personellen Verflechtung a) Beteiligungs- und Beherrschungsidentität b) Unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse c) Widerlegbarkeit der Vermutung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens d) Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern e) Beteiligung von Nur-Betriebsgesellschaftern Mittelbare Beteiligungen Beherrschung ohne Anteilsbesitz Stimmrechtsbindungsverträge Stimmrechtsverbote Ehegattenanteile Beteiligung von Eltern und Kindern Unterbeteiligung und stille Gesellschaft Nießbrauch Testamentsvollstrecker III. Sachliche Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen 1. Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage zur Nutzung als Voraussetzung einer sachlichen Verflechtung. 810 HHR Lfg. 235 März 2009 Stapperfend E 13

14 15 Inhaltsübersicht Anm. 2. Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage Überlassung zur Nutzung Sonderfall der Überlassung von Büro- und Verwaltungsgebäuden ABC der wesentlichen Betriebsgrundlagen C. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung I. Umqualifizierung der Einkünfte des Besitzunternehmens in solche aus Gewerbebetrieb II. Gewinnermittlung 1. Getrennte Behandlung von Besitz- und Betriebsunternehmen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht des Besitzunternehmens Umfang des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter des Besitzunternehmens Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens Erfassung von Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft bei dem Besitzunternehmen Tätigkeitsvergütungen des Gesellschafter- Geschäftsführers des Betriebsunternehmens Anm. 8. Pensionszusagen des Betriebsunternehmens Behandlung von unüblichen Miet- und Pachtzinsen Nachträglicher Verzicht auf Miet- und Pachtzinsen Pachterneuerungsverpflichtung und Sachwertdarlehen Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen III. Rechtsbeziehungen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen IV. Rechtsfolgen in anderen Rechtsgebieten D. Beginn der Betriebsaufspaltung I. Echte Betriebsaufspaltung 834 II. Unechte Betriebsaufspaltung E. Beendigung der Betriebsaufspaltung I. Wegfall der personellen Verflechtung II. Wegfall der sachlichen Verflechtung III. Rechtsfolgen IV. Gestaltungen zur Erhaltung der Betriebsvermögenseigenschaft Anhang 3 zu Abs. 1 Satz 1 Nr. 2: Familienpersonengesellschaften A. Allgemeine Erläuterungen Anm. I. Begriff und Erscheinungsformen der Familienpersonengesellschaft 1. Begriff der Familienpersonengesellschaft Erscheinungsformen der Familienpersonengesellschaft Anm. II. Bedeutung der Familienpersonengesellschaft 1. Dogmatische Begründung der Sonderbehandlung Motive für die Gründung einer Familienpersonengesellschaft Vermeidung von Familienpersonengesellschaften 847 E 14 Stapperfend

15 Inhaltsübersicht 15 Anm. III. Verfassungsmäßigkeit der Sonderbehandlung von Familienpersonengesellschaften B. Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung von Familienpersonengesellschaftsverhältnissen I. Anerkennung der Gesellschaft dem Grunde nach 1. Verträge zwischen nahen Angehörigen Zivilrechtliche Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrags a) Anwendbarkeit von 41 Abs. 1 Satz 1 AO b) Vereinbarter Gesellschafterbeitrag c) Form d) Ergänzungspfleger e) Familiengerichtliche Genehmigung Klare und eindeutige Vereinbarungen Kein anderweitiges wirtschaftliches Eigentum am Personengesellschaftsanteil Tatsächliche Durchführung a) Grundsatz b) Kein Dauerergänzungspfleger c) Leistung des vereinbarten Beitrags d) Zuweisung der Ergebnisanteile e) Entnahmerechte f) Zivilrechtliche Rückwirkung Fremdvergleich a) Bedeutung des Fremdvergleichs Anm. b) Regelungen zur Beendigung der Beteiligung c) Beteiligung an stillen Reserven und Geschäftswert d) Anteil am laufenden Gewinn e) Verlustteilnahme f) Beschränkungen des Stimmrechts g) Beschränkungen des Entnahmerechts h) Widerspruchsrecht/ Kontrollrechte i) Atypisch stille Beteiligungen und Unterbeteiligungen Vermögensverwaltende Familienpersonengesellschaft II. Anerkennung der vereinbarten Gewinnverteilung 1. Ausgangssituation Die Auffassung des BFH a) Anteilsschenkung an nicht mitarbeitende nahe Angehörige b) Entgeltlich erworbene Anteile c) Erwerb durch mitarbeitende nahe Angehörige d) Im Erbweg erworbene Beteiligungen e) Atypisch stille Beteiligungen und Unterbeteiligungen Auffassungen im Schrifttum Stellungnahme C. Rechtsfolgen HHR Lfg. 250 Januar 2012 Stapperfend E 15

16 15 Inhaltsübersicht Erläuterungen zu Abs. 1 Satz 1 Nr. 3: Gewinnanteile und Sondervergütungen des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) A. Grundkonzeption der Besteuerung des Komplementärs einer KGaA Anm. I. Gesellschaftsrechtliche Struktur der KGaA II. Hybride Besteuerung B. Tatbestandsmerkmale der Nr. 3 I. Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA (Nr. 3 Halbs. 1) 1. Persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter Keine Gewinnanteile, die auf Anteile am Grundkapital entfallen Anm. II. Sondervergütungen der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA (Nr. 3 Halbs. 2) 1. Ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Sonderbetriebsvermögen Einzelne Sondervergütungen a) Geschäftsführervergütung b) Haftungsvergütung und sonstige Sondervergütungen c) Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen C. Rechtsfolgen der Nr Erläuterungen zu Abs. 1 Satz 2: Nachträgliche Einkünfte Anm. A. Tatbestandsmerkmale des Abs. 1 Satz Anm. B. Rechtsfolgen des Abs. 1 Satz Erläuterungen zu Abs. 1 Satz 3: Entnahmeprivileg Anm. A. Tatbestandsmerkmale des Abs. 1 Satz Anm. B. Rechtsfolgen des Abs. 1 Satz E 16 Stapperfend

17 Inhaltsübersicht 15 Erläuterungen zu Abs. 1a: Besteuerung nach Besteuerungsaufschub A. Allgemeine Erläuterungen Anm. I. Bedeutung des Abs. 1a II. Verfassungsmäßigkeit des Abs. 1a III. EG-Rechtskonformität des Abs. 1a IV. Verhältnis des Abs. 1a zu anderen Vorschriften B. Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen des Abs. 1a Anm. I. Besteuerung des Gewinns aus einer späteren Anteilsveräußerung in den Fällen des 4 Abs. 1 Satz 4 (Satz 1) 1. Die Fälle des 4 Abs. 1 Satz [Anschluss S. E 17] HHR Lfg. 250 Januar 2012 Stapperfend E 16/1

18 15 Inhaltsübersicht E 16/2 Stapperfend

19 Inhaltsübersicht 15 Anm. 2. Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile Besteuerung unabhängig von den Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens Anm. 4. Fiktion der unterlassenen Sitzverlegung II. Besteuerung der stillen Reserven in weiteren Fällen (Satz 2) III. Rechtsfolge des Abs. 1a Erläuterungen zu Abs. 2: Gewerbebetrieb A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 2 Anm. I. Bedeutung des Abs Abs. 2 als zentrale Abgrenzungsregelung Abgrenzung zu anderen Gewerbe- und Unternehmerbegriffen Begriff des Gewerbebetriebs als Typusoder Klassenbegriff II. Verfassungsmäßigkeit und Geltungsbereich des Abs III. Verhältnis des Abs. 2 zu anderen Vorschriften IV. Verfahrensfragen B. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des Abs. 2 Satz 1 (Begriff des Gewerbebetriebs) I. Begriff der Betätigung II. Selbständigkeit der Betätigung 1. Bedeutung des Tatbestandsmerkmals Die Unternehmerinitiative Das Unternehmerrisiko Einzelfälle III. Nachhaltigkeit der Betätigung IV. Die Absicht, Gewinn zu erzielen V. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 1. Bedeutung und Begriff Die Beteiligung am allgemeinen Verkehr Anm. 3. Die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr VI. Keine Ausübung von Landund Forstwirtschaft VII. Keine Ausübung eines freien Berufs und keine andere selbständige Arbeit 1. Bedeutung der Abgrenzung DieAbgrenzungskriterien Behandlung gemischter Tätigkeiten VIII. Keine Vermögensverwaltung als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal 1. Begriff und Rechtsentwicklung des negativen Tatbestandsmerkmals Dogmatische Begründung des negativen Tatbestandsmerkmals Bedeutung des negativen Tatbestandsmerkmals Abstrakte Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb a) Die Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum b) Eigene Auffassung c) Verhältnis zu den übrigen Merkmalen des Abs Grundstückshandel a) Begriff des Grundstückshandels b) Bedingte Veräußerungsabsicht und Drei- Objekt-Grenze als maßgebendes Kriterium nach der Rechtsprechung des BFH HHR Lfg. 235 März 2009 Stapperfend E 17

20 15 Inhaltsübersicht Anm. c) Stellungnahme d) Die einzelnen Merkmale der Drei-Objekt-Grenze e) Abweichungen von der Drei-Objekt- Grenze f) Nachhaltigkeit g) Abgrenzung zu landund forstwirtschaftlichen Hilfsgeschäften h) Gewerblicher Grundstückshandel bei Personenmehrheiten i) Beginn, Umfang und Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels; Bilanzierungsfragen j) Verfahrensfragen Veräußerung beweglicher Wirtschaftsgüter a) Allgemeine Abgrenzungskriterien b) Wertpapierhandel Anm. c) Beteiligungshandel/ Private Equity-Fonds Vermietung und Verpachtung a) Allgemeine Abgrenzung zum Gewerbebetrieb b) Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern c) Vermietung und Verpachtung von beweglichen Wirtschaftsgütern Überlassung von Kapitalvermögen IX. Rechtsfolge: Betätigung ist Gewerbebetrieb C. Tatbestand und Rechtsfolgen des Abs. 2 Satz D. Tatbestand und Rechtsfolgen des Abs. 2 Satz Erläuterungen zu Abs. 3: Gewerbebetriebsfiktion A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 3 Anm. I. Bedeutung und Verfassungsmäßigkeit des Abs Bedeutung der Nr Bedeutung der Nr Verfassungsmäßigkeit der Nr. 1 a) Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG b) Verstoß gegen das Verbot der Rückwirkung von Gesetzen Verfassungsmäßigkeit der Nr II. Geltungsbereich des Abs III. Verhältnis des Abs. 3 zu anderen Vorschriften IV. Verfahrensfragen zu Abs B. Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen des Abs. 3 Anm. I. Mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit als Voraussetzung für die Anwendung von Nr. 1 und Nr. 2 (Abs. 3 Einleitungssatz) II. Die teilweise gewerblich tätige Personengesellschaft (Nr. 1) 1. Begriff der offenen Handelsgesellschaft, der Kommanditgesellschaft und der anderen Personengesellschaften Ausübung auch einer gewerblichen Tätigkeit (Halbs. 1) a) Zusammenwirken von Halbs. 1 und Halbs E 18 Stapperfend

21 Inhaltsübersicht 15 Anm. b) Art der gewerblichen Tätigkeit c) Eigenständigkeit der gewerblichen Tätigkeit d) Umfang der gewerblichen Tätigkeit e) Gewerbliche Betätigung von Gesellschaft und Gesellschaftern Bezug von gewerblichen Einkünften im Sinne von Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (Halbs. 2) III. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft (Nr. 2) 1. Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt Ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter a) Begriff der Kapitalgesellschaft b) Ausländische Gesellschaften Anm. c) Begriff des persönlich haftenden Gesellschafters d) Keine sonstigen persönlich haftenden Gesellschafter Geschäftsführung nur durch diese Kapitalgesellschaften und Nichtgesellschafter a) Begriff der Geschäftsführung b) Ausschließlichkeit der Geschäftsführung durch Kapitalgesellschaften und Nichtgesellschafter c) Führen der Geschäfte der Personengesellschaft d) Geschäftsführung durch Nichtgesellschafter Gleichstellung von gewerblich geprägter Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft (Nr. 2 Satz 2) IV. Rechtsfolge von Nr. 1 und Nr Anhang zu Abs. 3: Zebragesellschaften A. Allgemeine Erläuterungen Anm. I. Rechtsentwicklung II. Bedeutung der Zebragesellschaften III. Verfahrensfragen 1. Gesonderte und einheitliche Feststellung a) Problemstellung b) Auffassung der Rechtsprechung c) Kritik im Schrifttum an der neueren Rechtsprechung d) Stellungnahme Anm. 2. Weitere Verfahrensfragen B. Tatbestandsmerkmale und Erscheinungsformen der Zebragesellschaft C. Rechtsfolgen der Zebragesellschaft I. Zweistufige Ermittlung der Einkünfte II. Keine Anwendung mitunternehmerspezifischer Regelungen III. Weitere Einzelfragen HHR Lfg. 235 März 2009 Stapperfend E 19

22 15 Inhaltsübersicht Erläuterungen zu Abs. 4: Verlustverrechnungsbeschränkungen in besonderen Fällen A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 4 Anm. I. Grundinformation zu 15 Abs II. Rechtsentwicklung des Abs III. Bedeutung des Abs. 4 und Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht 1. Bedeutung, Verfassungsmäßigkeit und Gemeinschaftsverträglichkeit der Verrechnungsbeschränkung für Tierzuchtverluste (Abs. 4 Sätze 1 und 2) a) Bedeutung der Verrechnungsbeschränkung für Tierzuchtverluste b) Verfassungsmäßigkeit und Gemeinschaftsverträglichkeit der Verrechnungsbeschränkung für Tierzuchtverluste Bedeutung und Verfassungsmäßigkeit der Verrechnungsbeschränkung für Verluste aus Termingeschäften (Abs. 4 Sätze 3 5) Bedeutung und Verfassungsmäßigkeit der Verrechnungsbeschränkung für Verluste aus mitunternehmerischen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (Abs. 4 Sätze 6 8) IV. Geltungsbereich des Abs V. Verhältnis zu anderen Vorschriften VI. Verfahrensfragen B. Erläuterungen zu Abs. 4 Sätze 1 und 2: Verrechnungsbeschränkungen für Verluste aus gewerblicher Tierzucht Anm. I. Verbot des Verlustausgleichs und Verlustabzugs bei gewerblicher Tierzucht (Abs. 4 Satz 1) 1. Gewerbliche Tierzucht und Tierhaltung a) Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung b) Begriff der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung isd. Satzes c) Einzelfälle der Tierzucht oder Tierhaltung, die 13, 15 Abs. 1 oder Abs. 4 zuzurechnen sind d) Feststellung der Art der Einkünfte sowie Ermittlung und Feststellung der Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung Rechtsfolge des Abs. 4 Satz 1: Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verluste aus gewerblicher Tierzucht II. Beschränkter Verlustabzug als weitere Rechtsfolge (Abs. 4 Satz 2) C. Verluste aus Termingeschäften (Abs. 4 Sätze 3 5) I. Begriff des Termingeschäfts (Satz 3 Halbs. 1) II. Erlangung eines Differenzausgleichs oder eines durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrags oder Vorteils (Satz 3 Halbs. 2) 1. Beschränkung auf bestimmte Termingeschäfte Erlangung eines Differenzausgleichs, Geldbetrags oder Vorteils E 20 Stapperfend

23 Inhaltsübersicht 15 Anm. III. Einzelne Finanzprodukte 1. Handel mit Optionen Future und Forwards Compound Instruments (strukturierte Produkte) Zertifikate IV. Zuordnung des Termingeschäfts zum betrieblichen Bereich V. Verlust aus dem Termingeschäft VI. Ausnahme für Geschäfte des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs von Unternehmen isd. KWG und Geschäfte zur Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs (Satz 4) 1. Geschäfte des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs von Unternehmen isd. KWG Geschäfte zur Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs VII. Rückausnahme für Geschäfte zur Absicherung von Aktiengeschäften (Satz 5) 1. Zweck des Satzes Geschäfte zur Absicherung von Aktiengeschäften Steuerfreiheit des abgesicherten Geschäfts VIII. Rechtsfolge der Sätze Beschränkung von Verlustausgleich und Verlustabzug Verrechnung mit Gewinnen aus Termingeschäften Beschränkter Verlustabzug nach 10d Umfassende Verlustverrechnungsbeschränkung nach Satz 5 auch in den Anm. Fällen der hälftigen Steuerbefreiung D. Erläuterungen zu Abs. 4 Sätze 6 8: Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen und sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften I. Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder anderen Innengesellschaften an einer Kapitalgesellschaft (Satz 6) 1. Begriff der stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung und sonstigen Innengesellschaft Gesellschafter oder Beteiligter als Mitunternehmer Verluste aus der mitunternehmerischen Innengesellschaft II. Minderung der Gewinne aus der nämlichen Gesellschaft im vorangegangenen oder in den folgenden Wirtschaftsjahren (Satz 7) 1. Verlustvor- und -rücktrag nach Maßgabe des 10d Gewinne aus derselben Innengesellschaft a) Wirkungsweise der Verrechnungsmöglichkeit b) Begriff des Gewinns c) Gewinne derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder Innengesellschaft d) Derselbe Beteiligte III. Beschränkung der Verlustverrechnungsbeschränkung auf körperschaftsteuerpflichtige Steuersubjekte (Satz 8) IV. Rechtsfolgen der Sätze HHR Lfg. 235 März 2009 Stapperfend E 21

24 15 Anm. 1 2 Allgemeine Erläuterungen Allgemeine Erläuterungen zu A. Grundinformation zu 15 Die Vorschrift regelt in vier Absätzen, was zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört (Abs. 1 3) und in einem Absatz, wie Verluste aus bestimmten gewerblichen Tätigkeiten zu behandeln sind (Abs. 4). B. Rechtsentwicklung des 15 PrEStG v (PrGS 1891, 175): Zum Einkommen gehören nach 7 Nr. 3 die gesamten Jahreseinkünfte des Stpfl. aus ua. einem Gewerbe. Bei nicht stpfl. Erwerbsgesellschaften wird der erzielte Gewinn nach 14 Abs. 2 Nr. 2 den einzelnen Teilhabern nach Maßgabe ihres Anteils zugerechnet. EStG 1920 v (RGBl. 1920, 359): Nach 7 Nr. 3 gehört bei Gesellschaftern einer OHG, einer KG oder einer anderen Erwerbsgemeinschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, ihr Anteil am Geschäftsgewinn zuzüglich etwaiger besonderer Vergütungen, die der Gesellschafter für Mühewaltungen im Interesse der Gesellschaft für deren Rechnung bezogen hat, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. EStG 1925 v (RGBl. I 1925, 189): 29 übernimmt 7 EStG 1920 nahezu unverändert und spricht erstmals von Einkünften aus Gewerbebetrieb. EStG 1934 v (RGBl. I 1934, 1005; RStBl. 1934, 1261): Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden in 15 geregelt. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 erhalten die heute noch geltende Fassung. Gleiches gilt im Wesentlichen für Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (zur Änderung durch das StÄndG 1992 s.u.; zur Gesetzesbegründung s. RStBl. 1935, 33 [42]). EStRG v (BGBl. I 1974, 1769; BStBl. I 1974, 530): 15 Abs. 2 Satz 1 übernimmt das zuvor in 2a enthaltene Verbot eines Ausgleichs von Verlusten aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung (heute wortgleich Abs. 4 Satz 1). Abs. 2 Satz 2 regelt den Verlustabzug nach den Voraussetzungen des 10d. ÄndG zum EStG v (BGBl. I 1976, 1054; BStBl. I 1976, 282): Abs. 2 Satz 2 (Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung) wird an die Einführung eines Verlustvortrags in 10d angepasst (Rücktrag aber nur auf das vorangegangene Wj. möglich). StEntlG 1984 v (BGBl. I 1983, 1583): Abs. 2 übernimmt die bis dahin in 1 Abs. 1 GewStDV enthaltene Definition des Gewerbebetriebs in der heute noch gültigen Fassung. Der bisherige Abs. 2 (Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung) wird zu Abs. 3. Der Verlustrücktrag wird auf die vorangegangenen Wj. erweitert. StBereinG 1986 v (BGBl. I 1985, 2436; BStBl. I 1985, 735): Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 werden eingefügt. Abs. 3 Nr. 1 allerdings ohne den erst 2007 angehängten Halbs. 2. StÄndG 1992 v (BGBl. I 1992, 297; BStBl. I 1992, 146): In Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 werden hinter den Worten Unternehmer (Mitunternehmer) die Worte des Betriebs eingefügt und Nr. 2 Satz 2 in seiner heute noch geltenden Fassung angehängt. Nr. 2 Satz 2 gilt nach 52 Abs. 18 Satz 1 idf des StÄndG 1992 erstmalig für Wj., die nach dem enden. Nach 52 Abs. 18 Satz 2 idf des StÄndG 1992 waren von der Untergesellschaft gebildete Pensi- E 22 Stapperfend

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