II. Eckpunkte in der Erwerbsphase

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1 Arten der Entgeltlichkeit II. Eckpunkte in der Erwerbsphase In der Erwerbsphase werden wichtige steuerliche Grundlagen geschaffen. Diese Eckpunkte wirken langfristig über den Lebenszyklus einer Immobilie. Wegen ihrer nachhaltigen Bedeutung sollten sie bei Entscheidungen einen vorrangigen Stellenwert finden. 1. Arten der Entgeltlichkeit Im Dialog unter dem Oberbegriff Erwerb einer Immobilie für das Privatvermögen stehen die Begriffe Entgeltlichkeit und Anschaffung. Die volle bzw. teilweise Entgeltlichkeit fällt inhaltlich mit der steuerlichen Anschaffung zusammen. Dem voll unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen Erwerb fehlt inhaltlich die Übereinstimmung mit der steuerlichen Anschaffung. Die Entgeltlichkeit ist eine einkommensteuerliche Voraussetzung für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Gebäudeabschreibung. Weiterhin nimmt sie zeitlich bestimmenden Einfluss bei einer späteren Veräußerung im Rahmen privater Veräußerungsgeschäfte (früher: sog. Spekulationsgewinne) und der dabei relevanten steuerlichen Besitzdauer, 23 EStG). Soweit entgeltliche Erwerbe vorliegen, greift der steuerliche Begriff Anschaffung. In diesem Fall entsteht bei Vermietung und Verpachtung für diesen Teil eine Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung (AfA). Soweit unentgeltliche Erwerbe ganz oder teilweise vorliegen, gilt das Fußstapfenprinzip. Das heißt, für diesen Bereich gilt bei Fortführung der Vermietung die alte Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers für die Gebäudeabschreibung (AfA) bis zu deren planmäßigem Auslauf und weiterhin der AfA-Satz des Rechtsvorgängers. Für die Entgeltlichkeit, basierend auf einer Gegenleistung beim Erwerb, ergeben sich somit drei Erwerbsarten: vollentgeltlicher Erwerb teilentgeltlicher Erwerb unentgeltlicher Erwerb 21

2 Eckpunkte in der Erwerbsphase Fazit Entgeltlicher Erwerb Anschaffung Der Umfang der Entgeltlichkeit ist bestimmend für die steuerliche Bemessungsgrundlage für eine evtl. Gebäudeabschreibung und die Abschreibungsdauer Die Höhe des entgeltlichen Teils ist die neue Bemessungsgrundlage für eine evtl. Gebäudeabschreibung und die Abschreibungsdauer des Erwerbers Die Höhe des unentgeltlichen Teils ist weiterhin die Bemessungsgrundlage für eine evtl. Gebäudeabschreibung und die Abschreibungsdauer des Erwerbers, so wie sie der Rechtsvorgänger hinterlässt. (Fußstapfenprinzip, also ggf. Fortsetzung der Rechtsposition des Vorgängers) 1.1 Vollentgeltlicher Erwerb Diese Art der Entgeltlichkeit beinhaltet, dass der Erwerber seinem Rechtsvorgänger für den Erwerb in seiner Gesamtheit eine Gegenleistung erbringt. Die Gegenleistung, normalerweise in Form eines Geldbetrages, kann durch verschiedene Rechtsgeschäfte/Vorgänge begründet sein. Beispiele Kaufvertrag Hier ist die Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen, z. B. Pflegeleistungen, bestehende wiederkehrende Leistungen wie Leibrente, Leistung an einen Vorkaufsberechtigten zum Verzicht auf den Erwerb. Tauschvertrag Hier setzt sich die Gegenleistung des jeweiligen Vertragspartners z. B. aus der Hingabe eines Grundstücks einschließlich evtl. Ausgleichszah- 22

3 Arten der Entgeltlichkeit lungen zum Wertausgleich unterschiedlicher Wertgrößen der Grundstücke zusammen. Zuschlag im Zwangsversteigerungsverfahren Hier setzt sich die Gegenleistung aus dem Meistgebot im Gerichtsverfahren einschließlich bestehen bleibender Rechte, z. B. Wohnrechte, Grundpfandrechte, zusammen. Gegenleistung an Erfüllungs statt Hier stehen als Gegenleistungen der Parteien eine Bauleistung/Herstellungsverpflichtung gegen die Hingabe eines Grundstücks bzw. Grundstücksteils, z. B. Grundstück geeignet zur Bebauung mit einem Doppelhaus; Grundstückseigentümer erhält statt Barleistung eine vom Erwerber errichtete schlüsselfertige Doppelhaushälfte und gibt seinerseits dem Erwerber einen entsprechenden Grundstücksanteil. Für den entgeltlichen Erwerb steht zunächst dem Umfang nach nur die betragliche Gegenleistung. Die entgeltliche Gegenleistung definiert sich nach 9 Grund erwerbsteuergesetz. Die Gegenleistung ist dem Umfang nach nicht identisch mit dem Umfang der Anschaffungskosten (vgl. S. 28). Die Gegenleistung im Rahmen des entgeltlichen Erwerbsvorganges ist der Anschaffungspreis als ein Hauptteil der Anschaffungskosten. Fazit Der vollentgeltliche Erwerb einer Immobilie für das Privatvermögen begründet die steuerliche Anschaffung. Im Fall der Vermietung ist die Zurechnung zur Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (VuV) gegeben. Damit weiterhin auch der Ansatz von Werbungskosten, z. B. Beginn der Gebäudeabschreibung von Neuem. Bemessungsgrundlage für die Gebäude- AfA sind hier die eigenen Erwerbskosten + Erwerbsnebenkosten/Anschaffungsnebenkosten, z. B. Grund erwerbsteuer. Im Fall einer späteren Veräußerung sind die Bestimmungen über private Veräußerungsgeschäfte gem. 23 EStG sowie eine evtl. Prüfung der Gewerbsmäßigkeit maßgeblich. Die Berechnung der Veräußerungsfrist beginnt rechnerisch einheitlich beim vollentgeltlichen Erwerb mit dem Zeitpunkt des obligatorischen Geschäftes, z. B. Kaufvertragstermin. 23

4 Eckpunkte in der Erwerbsphase 1.2 Teilentgeltlicher Erwerb Für teilentgeltliche Erwerbsvorgänge, Rechtsgeschäfte sind beispielsweise folgende Fälle typisch: Gemischte Schenkung Der Erwerber/Beschenkte der Immobilie hat im Rahmen der Schenkung eine zusätzliche Leistung zu übernehmen, z. B. eine Verbindlichkeit wie etwa eine valutierte Grundschuld auf dem Schenkungsobjekt. Vorweggenommene Erbfolge Der Erwerber/Beschenkte der Immobilie hat bestimmte Leistungen zu erbringen, z. B. einmalige Abstandszahlung an den Rechtsvorgänger im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung, Zahlung von Gleichstellungsgeld als Wertausgleich an erbberechtigte Geschwister. Im Gegensatz zum vollentgeltlichen Erwerb ist von einer Teilentgeltlichkeit auszugehen, wenn die Werte der Leistung (Vermögenswert/Verkehrswert) und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind (vgl. BMF-Schreiben vom zu vorweggenommener Erbfolge). Liegen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge keine zu übernehmenden Leistungen vor, handelt es sich um eine Schenkung voll unentgeltlicher Art. Im Konkreten Der teilentgeltliche Erwerbsvorgang ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dabei berechnen sich nach obigem BMF- Schreiben der entgeltliche und unentgeltlich erworbene Teil der Immobilie nach dem Verhältnis der Entgelte zum Verkehrswert der Immobilie (ohne Erwerbsnebenkosten/Anschaffungsnebenkosten). Gemäß BMF-Schreiben vom , Tz. 16: Soweit der Übernehmer das Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben hat, führt er die AfA des Übergebers fort. Er kann die AfA nur bis zu dem Betrage abziehen, der anteilig von der Bemessungsgrundlage des Übergebers nach Abzug der AfA der erhöhten Absetzungen und evtl. Sonderabschreibungen verbleibt. Soweit er das Wirtschaftsgut entgeltlich erworben hat, bemessen sich die AfA nach seinen Anschaffungskosten. 24

5 Arten der Entgeltlichkeit Beispiel zur vorweggenommenen Erbfolge mit Auflagen aus dem BMF-Schreiben, Tz. 16, hier zeitlich und währungsmäßig angepasst Situation V. überträgt seinem Sohn S. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein schuldenfreies Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 2 Mio. (Gebäude 1,6 Mio., Grund und Boden ). Baujahr der Mietwohnanlage V. hat das Mietwohngrundstück zum erworben und die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten von mit jährlich 2 v. H. abgeschrieben. S. hat seiner Schwester T. einen Betrag von 1 Mio. zu zahlen. Der Übergang von Nutzen und Lasten erfolgt zum Lösung S. hat Anschaffungskosten in Höhe von 1 Mio.. Nach dem Verhältnis der Verkehrswerte entfallen auf das Gebäude und auf Grund und Boden Eine Gegenüberstellung von Anschaffungskosten und Verkehrswert ergibt, dass S. das Gebäude zu ½ unentgeltlich und zu ½ entgeltlich für ( 4 /5) erworben hat. Die AfA-Bemessungsgrundlage und das AfA-Volumen ab berechnen sich wie folgt: Grundlagen Bemessungsgrundlage ab /. Bereits von V. für den unentgeltlich erworbenen Gebäudeanteil in Anspruch genommene AfA 9 2 v. H. von (½ von ) Unentgeltlich erworbener Teil (½ von ) Entgeltlich erworbener Teil AfA-Volumen ab AfA-Dauer 41 Jahre 50 Jahre Fazit Beim teilentgeltlichen Erwerb im Privatvermögen ist für die Ermittlung der Einkünfte aus VuV, hier beispielhaft eingeengt auf die Werbungskostenart Gebäude-AfA, von zwei verschiedenen Bemessungsgrundlagen auszuge- 25

6 Eckpunkte in der Erwerbsphase hen, und zwar von einem entgeltlichen und einem unentgeltlichen Teil. Für den entgeltlichen Teil beginnt die AfA neu, für den unentgeltlichen Teil wird die noch nicht verbrauchte AfA-Zeit des Rechtsvorgängers fortgesetzt ( Fußstapfenprinzip), 11 d Abs. 1 Satz 1 EStDV. Daneben können im Wege einer Erbauseinandersetzung Nebenkosten wie für Anwalt, Gericht, Notar, Grundbucheintragung entstehen. Die sind in diesem Fall in entsprechender Höhe anteilig als Erwerbsnebenkosten/ Anschaffungsnebenkosten bei der jeweiligen Bemessungsgrundlage für Gebäude und Boden berücksichtigungsfähig, BFH vom , IX R 43/11. Im späteren Veräußerungsfall sind auch hier die gesetzlichen Bestimmungen über private Veräußerungsgeschäfte gem. 23 EStG maßgeblich. Für den unentgeltlichen Teil gilt für die Ermittlung der Veräußerungsfrist der Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbs des Rechtsvorgängers gem. R 23 EStR, für den entgeltlichen der Zeitpunkt des obligatorischen Erwerbs. Umgekehrt ist der entgeltliche Teil beim Übertragenden ein Veräußerungsvorgang, der nach den Bestimmungen gem. 23 EStG zu beurteilen ist. 1.3 Unentgeltlicher Erwerb Für die rein unentgeltlichen Erwerbsvorgänge sind folgende Fälle typisch: Erbe Schenkung Für den Erwerbsvorgang in diesen Fällen steht im Privatvermögen normalerweise keine Gegenleistung, wie sie bei der Vollentgeltlichkeit bzw. bei der Teilentgeltlichkeit vorliegt. Im Konkreten Beim Erwerb eines bebauten Grundstücks für Vermietungszwecke ist die Bemessungsgrundlage u. a. für die Gebäudeabschreibung zu ermitteln. Im Hinblick auf die Unentgeltlichkeit des Erwerbs sind hierfür die historischen Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers (Schenker/Erblasser) maßgeblich. Eine Fortsetzung der Gebäudeabschreibung durch den Rechtsnachfolger ist nur zulässig, soweit noch Abschreibungszeitraum vom Vorgänger verblieben ist, für den AfA-Satz gilt der Satz, der beim Rechtsvorgänger maßgeblich gewesen ist, 11 d EStDV. Für den Fall einer Erbauseinandersetzung hat der BFH am entschieden, dass die damit zusammenhängenden Kosten (z. B. Notar, 26

7 Anschaffung und Anschaffungskosten Grundbuch) trotz der Unentgeltlichkeit des Erwerbs als Erwerbsnebenkosten/Anschaffungsnebenkosten (vgl. Anschaffungskosten S. 28) angesetzt werden können und damit Einfluss auf die steuerliche Bemessungsgrundlage nehmen. Fazit Beim unentgeltlichen Erwerb gilt einheitlich das sog. Fußstapfenprinzip. Das heißt, für den Vermietungsfall tritt der Rechtsnachfolger in die vorhandenen steuerlichen Fakten des Rechtsvorgängers ein. Für eine Veräußerung nach einem unentgeltlichen Erwerb gilt die Veräußerungsfrist gem. 23 EStG i. V. m. R 23 EStR zu 23 EStG. Bei der Ermittlung der maßgeblichen Veräußerungsfrist gelten nach dem Fußstapfenprinzip folgende Eckpunkte: Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbs/der Anschaffung durch den Rechtsvorgänger und Zeitpunkt der Veräußerung in einem obligatorischen Vertrag durch den Rechtsnachfolger. 2. Anschaffung und Anschaffungskosten Der steuerliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Anschaffung wurde in II.1. bereits vorweg aufgezeigt. 2.1 Anschaffung Steuerlich setzt die Anschaffung im Privatvermögen einen entgeltlichen Erwerbsvorgang für die Immobilie voraus. Schenkungen und Erbschaften sind keine Anschaffungen, soweit sie unentgeltlich erfolgen. In diesen Fällen gilt wie in II.1. dargelegt das sog. Fußstapfenprinzip. Die steuerliche Anschaffung ist mit Abschluss des obligatorischen Erwerbsvorgangs erfüllt, d. h. z. B. mit Abschluss des Kaufvertrages (wichtig z. B. für den rechnerischen Beginn der Spekulationsfrist im späteren Veräußerungsfall). Die steuerliche Zurechnung der Anschaffung bei den Einkünften aus VuV ist mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf diesen erfüllt, d. h. Übergang von Nutzen, Lasten und Risiken. I. d. R. näher bestimmt z. B. im Kaufvertrag nach Eintritt bestimmter Voraussetzungen (z. B. Zahlung des Kaufpreises). Der zivilrechtliche, meist erst spätere Übergang des Eigentums im Grundbuch ist steuerlich nicht maßgeblich. 27

8 Eckpunkte in der Erwerbsphase 2.2 Anschaffungskosten Der Begriff Anschaffungskosten ist in 255 Abs. 1 HGB definiert: Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. Im Unterschied zur Herstellung zielt die Anschaffung auf den Erwerb einer bereits vorhandenen Sache ab (z. B. Grundstück mit Gebäude, Eigentumswohnung). Bausteine der Anschaffungskosten bei Immobilien Anschaffungspreis (z. B. Erwerbspreis/Kaufpreis der Immobilie gem. Kaufvertrag) + Anschaffungsnebenkosten (z. B. Erwerbsnebenkosten/Anschaffungsnebenkosten wie Maklergebühren, Notar- und Gerichtsgebühren, Kosten für Wertgutachten, Grund - erwerbsteuer, Reisekosten für den letztendlichen Erwerb)./. Anschaffungskostenminderungen (z. B. nachträgliche Nachlässe wegen Mängeln am Gebäude bzw. am Grundstück) + Anschaffungskosten zur Herstellung der Funktionsfähigkeit/Betriebsbereitschaft von Teilen des Gebäudes (z. B. Personenaufzug ist objektiv im Zeitpunkt des Erwerbs nicht funktionsfähig, Betriebsbereitschaft bzw. Abhilfe ist durch einfache Reparatur nicht möglich. Kosten für die Erneuerung hat der Erwerber zu tragen) + Anschaffungskosten, modernisierungsbedingt i. V. m. einer anerkannten Hebung des Gebäudestandards nach mehr als dreijähriger Besitzdauer + evtl. anschaffungsnaher Herstellungsaufwand, 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 28

9 Anschaffung und Anschaffungskosten Eine Bündelung von dreien dieser vier zentralen Ausstattungsmerkmale i. V. m. einer Hebung des Gebäudestandards sind wesentliche Voraussetzungen (z. B. gebündelte zentrale Ausstattungsmerkmale einer Modernisierung führen zu einer Hebung des Gebäudestandards. Zentrale Ausstattungsmerkmale sind Heizungsanlage, Sanitärinstallation, Elektroinstallation, Fenster). Für die Feststellung von Anschaffungskosten gilt BMF-Schreiben vom mit Rz. 37 f. Ob eine Hebung des Standards vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. 2.3 Aufteilung der Anschaffungskosten bei bebauten Grundstücken Die Aufteilung der Anschaffungskosten in abnutzbare Wirtschaftsgüter und nicht abnutzbare ist steuerliche Voraussetzung für die Geltendmachung von Abschreibungen (z. B. Werbungskosten der Gebäudeabschreibung). Bausteine der Aufteilung Wertanteil des Gebäudes Evtl. Wertanteil selbständiger Wirtschaftsgüter im Bereich der Außenanlagen (z. B. Wege auf dem Grundstück) Wertanteil des Grund und Bodens (nicht abschreibungsfähig) Für die Aufteilung der Anschaffungskosten bei einem bebauten Grundstück in z. B. Gebäudewert- und Bodenwertanteil können verschiedene Ermittlungsansätze möglich sein. Aufteilung im Kaufvertrag Die Kaufvertragsparteien nehmen bereits im Vertrag eine Aufteilung vor. Einer wirtschaftlich begründeten, nachvollziehbaren Aufteilung wird steuerlich normalerweise nichts entgegenstehen. 29

10 Eckpunkte in der Erwerbsphase Aufteilung durch die Finanzverwaltung Die Kaufvertragsparteien nehmen im Vertrag keine Aufteilung vor. In diesem Fall wird die Finanzverwaltung nach ihren örtlich vorliegenden durchschnittlichen Richtwerten meist in prozentualer Orientierung die Aufteilung vornehmen. Aufteilung durch Steuerberater bzw. Gutachter Die Kaufvertragsparteien nehmen im Vertrag keine Aufteilung vor. Für steuerliche Zwecke kann diese Aufteilung vom Steuerberater ermittelt werden bzw. vom Steuerpflichtigen selbst, hilfsweise evtl. unterstützt von einem Sachverständigen der Grundstücks- und Gebäudebewertung. Für die rechnerische Aufteilung geben die Einkommensteuer-Richtlinien R 7.4 eine Handreichung: Anschaffungskosten eines bebauten Grundstücks sind nicht nach der sog. Restwertmethode, sondern nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und das Gebäude aufzuteilen Das gilt auch bei der Anschaffung von Eigentumswohnungen; dabei rechtfertigt die eingeschränkte Nutzungs- und Verfügungsmöglichkeit des Wohnungseigentümers hinsichtlich seines Bodenanteils keinen niedrigeren Wertansatz des Bodenanteils Beispiel Anschaffungskosten für ein bebautes Grundstück: Losgelöst von den Anschaffungskosten: Verkehrswert Boden, ermittelt im Vergleichswertverfahren, basierend auf der Bodenrichtwertkartei Verkehrswert Gebäudewertanteil, ermittelt im Ertragswertverfahren Verhältnis der Verkehrswerte: Gebäude/Boden 17 /5 Umsetzung des Verhältnisses auf die tatsächlichen Anschaffungskosten Gebäude: ca Boden: ca Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung Fazit Die möglichst genaue Wertermittlung für Gebäude und Boden ist von bleibender Bedeutung, weil sie die Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung über die gesamte Abschreibungszeit darstellt. 30