2. Ausgewählte Bilanzierungsaspekte nach IFRS

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1 Gliederung 2. Ausgewählte Bilanzierungsaspekte nach IFRS 2.1 Immaterielle Vermögenswerte im Anlagevermögen 22Sachanlagevermögen Wertminderungen im Anlagevermögen 24Vorräte 2.4 und langfristige Fertigungsaufträge 2.5 Forderungen und Finanzinstrumente 26Lit 2.6 Leistungen an Arbeitnehmer Abit 2.7 Leasing 28Rü 2.8 Rückstellungen 2.9 Latente Steuern Internationale Rechnungslegung 1

2 Leasing Definition Leasing: Vertrag, durch den der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine wiederkehrende Zahlung das Recht einräumt, einen Vermögensgegenstand für eine vereinbarte Zeitdauer zu nutzen. Folgende Arten werden unterschieden: Finance Lease Operating Lease Internationale Rechnungslegung 2

3 Leasing Regelungen: HGB : steuerliche Leasingerlasse IAS: IAS 17, IFRIC 4, SIC 27 US-GAAP: SFAS 13, EITF Issue No Internationale Rechnungslegung 3

4 Leasing Operating Lease (Mietleasing): Mietverträge, die beidseitig i i kurzfristig i unter Einhaltung der vereinbarten Fristen gekündigt werden können. Das Investitionsrisiko trägt der Leasinggeber. Bilanzierung des Leasingobjektes beim Leasinggeber Negative Abgrenzung zum Finance Leasing Internationale Rechnungslegung 4

5 Leasing Operating Lease (Mietleasing): i Leasinggeber: Aktivierung der verleasten Vermögenswerte als Sachanlagevermögen. Abschreibung erfolgt über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Leasingnehmer: Leasingraten sind aufwandswirksam über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen. Systematische Erfassung der Raten bei LG und LN! Internationale Rechnungslegung 5

6 Beispiel: Ein Leasingnehmer least einen PKW. Grundmietzeit: 4 Jahre, wirtschaftliche Nutzungsdauer 6 Jahre. Monatliche Leasingrate: 750. Monate 1 bis 4 sind mietfrei. Eine Kaufoption besteht nicht. Der Fair Value beträgt Es liegt ein Operating-Lease-Vertrag vor (keine Vollamortisation, keine Kaufoption). Summe der Leasingraten: = , jährlicher h Aufwand ist also: /4 = Buchung Jahr 1: Leasingaufwand an Bank sonst. Verb Buchung Jahre 2 bis 4: Leasingaufwand an Bank sonst. Verb. 750 analoge Erfassung beim LG: Ertrag/sonst. Ford. Internationale Rechnungslegung 6

7 Leasing Finanzierungsleasing (IFRS: Finance Lease; US-GAAP: Capital Lease): Alle Chancen und Risiken ik werden auf den Leasingnehmer übertragen. Bilanzierung i des Leasingobjektes beim Leasingnehmer Separate Behandlung von Grundstücken und Gebäuden (IAS 17.15A) Internationale Rechnungslegung 7

8 Leasing Kriterien für Finance Lease (oder -Kriterien) starke Kriterien (IAS 17.10): Eigentumsübergang auf Leasingnehmer nach Laufzeit Günstige Kaufoption, Ausübung ist wahrscheinlich Laufzeit erstreckt sich über wesentlichen Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer (Leasingerlass: 90%; US- GAAP: 75 %; IAS: weitgehend offen). Barwert der Mindestleasingraten entspricht Tageswert des Vermögenswertes (US-GAAP: mind. 90 %). Spezialleasing Internationale Rechnungslegung 8

9 Leasing schwache h Kriterien i (IAS 17.11): 11) Verluste aus vorzeitigem Kündigungsrecht des LN sind durch LN zu tragen Gewinne/Verluste aus Schwankungen des Restwertes des Leasinggegenstandes sind vom LN zu tragen LN hat das Recht, die Laufzeit zu einer Miete zu verlängern, die wesentlich niedriger ist als die marktübliche Miete Merke: Im Zweifel gibt Gesamtbetrachtung aller Indikatoren den Ausschlag; man kann davon ausgehen, dass häufiger Finanzierungsleasing nach IFRS vorliegt als nach den steuerlichen Leasingerlassen! Internationale Rechnungslegung 9

10 Beispiel: Unkündbarer Leasingvertrag für eine Maschine über vier Jahre Jährliche Leasingrate: Marktpreis bei Abschluss des Leasingvertrages: Keine Kaufoption Zinssatz für vierjähriges Darlehen:10% Wirtschaftliche Nutzungsdauer: 6 Jahre Barwert der Leasingraten: Frage: Finance- oder Operating Lease? Internationale Rechnungslegung 10

11 2.5. Leasing Lösung: Eigentumsübergang am Ende der Vertragslaufzeit: Nein. Günstige Kaufoption: Nein. Grundmietzeit überwiegender Teil der Nutzungsdauer (i.d.r. 75%): Nein. Barwert Leasingraten nahe 100% (i.d.r. > 90 %) des Marktwertes: Ja. Finance Lease Internationale Rechnungslegung 11

12 Vertragslaufzeit des Leasingverhältnisses Vergleich betriebliche Nutzungsdauer des Leasingobjekts unkündbare Grundmietzeit + Zeitraum einer günstigen Mietverlängerungsoption = lease term gem. Definition IAS 17 + Zeitraum für den ein Optionsrecht des LG besteht + Zeitraum für den ein wirtschaftlicher h Zwang zur Verlängerung besteht (z.b. vertragliche Strafen) = Vertragslaufzeit unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise IAS 17 Internationale Rechnungslegung 12

13 Leasing Sonderproblem der Special Purpose Entity: Unternehmen Leasingnehmer (LN) gründet üdt Leasingvertrag über Maschine, gekauft von LG Leasingobjektgesellschaft Leasinggeber (LG) Vertragskondition: z.b. 60% Nutzungsdauer Operate-Lease: Bilanzierung Maschine bei LG Aber: Konsolidierung LG, Maschine im Konzernabschluss! Internationale Rechnungslegung 13

14 Leasingverträge über Grundstücke Grundsatz: Es gelten die allgemeinen Kriterien Unbebaute Grundstücke: Sachlogisch gelten nur Kriterien 1 und 2, da Grundstücke i.d.r. eine unbegrenzte Nutzungsdauer hb haben Bebaute Grundstücke: Getrennte t t Beurteilung von Grund d&b Boden und dgebäude Für die Zuordnung des Grund & Bodens gelten nur die Kriterien 1 und 2 Aufteilung der Mieten für Grund & Boden sowie Gebäude erforderlich Beachte: wenn Kriterium 1 erfüllt für Grund & Boden sowie für das Gebäude ist von Finance lease auszugehen Ausnahme: wenn Anteil (Zeit- bzw. Barwert) von Grund & Boden unwesentlich ist im Vergleich zum Anteil des Gebäudes erfolgt eine Einheitsbetrachtung ND des Gebäudes gilt für gesamtes Objekt Internationale Rechnungslegung 14

15 Beispiel: Bebautes b Grundstück ük Laufzeit 15 Jahre FV Grundstück FV Gebäude Restnutzungsdauer Gebäude 25 Jahre Implicit rate (interner Zins) LG 5,5 % Leasingraten Kein Eigentumsübergang, keine Optionsmöglichkeiten Internationale Rechnungslegung 15

16 Beispiel: Getrennte Beurteilung Grundstück: Eigentumsübergang: Nein. Kaufoption: Nein. Operating Lease Internationale Rechnungslegung 16

17 Gebäude: Eigentumsübergang: Nein. Kaufoption: Nein. ND-Test: 15 Jahre/25 Jahre = 60% Nein. Barwerttest: MLZ: = , , , , ,01% Finance lease Ja ,95 Internationale Rechnungslegung 17

18 Leasing Finance Lease (Finanzierungsleasing): Leasingnehmer (IAS 17.20): Erstbewertung: Ansatz Asset und Liability in gleicher Höhe mit: min {beizul. Wert des VW; Barwert der Mindestleasingzahlungen}; Abschlusskosten des Leasingvertrages sind mit Vermögenswert zu aktivieren und über die Laufzeit abzuschreiben (IAS 17.24). Internationale Rechnungslegung 18

19 Folgebewertung: 2.7. Leasing Leasing Aktivseite: Lineare Abschreibung über erwartete Nutzungsdauer Abschreibungsdauer: Bei Übernahme durch Leasingnehmer: => betriebliche Nutzungsdauer, sonst: => min {betriebl. Nutzungsdauer; Laufzeit Leasingverhältnis} IAS Passivseite: Aufteilung der Leasingraten in Zins- und Tilgungsanteil (IAS 17.25). Verminderung der Verbindlichkeit it um den Tilgungsanteil Internationale Rechnungslegung 19

20 Leasinggeber: 2.7. Leasing Leasing Leasinggeber setzt Forderung über zu erwartende Zahlungen an, und zwar in Höhe des Nettoinvestitionswerts. Zinsanteil auf Laufzeit so verteilen, dass konstante periodische Verzinsungsrate auf Nettoinvestitionswert entsteht (interner Zins). IAS 17.20) Abschlusskosten des Leasingvertrages sind über die Laufzeit ertragswirksam zu erfassen (IAS 17.38). Internationale Rechnungslegung 20

21 Leasing n t= 1 MLZ ( t n 1+ i) + ngr ( 1+ i) = t 1 FV MLZ = ngr= Mietleasingzahlungen (lfd. Zahlung, garantierter Restwert und Ausübungspreis der günstigen Kaufoption/Mietverlängerungsoption g p Nicht garantierter Restwert (Realisation noch unsicher) FV = Fair Value des Vermögenswertes i = Interner Zins Internationale Rechnungslegung 21

22 Leasing Interner Zins: soll auch vom LN verwendet werden Problem: regelm. nur LG bekannt Ansatz des Grenzfremdkapitalzinssatzes i durch LN Vergleichbares Leasingverhältnis Zinssatz für FK-Aufnahme bei Erwerb des VW und Kreditfinanzierung Internationale Rechnungslegung 22

23 Leasing Sale-and-Leaseback: Zwei getrennte, jedoch verknüpfte Verträge: Vertrag über Veräußerung des Leasingguts und Leasingvertrag (Finanzierungsleasing i i oder Operate Leasing) Internationale Rechnungslegung 23

24 Leasing Sl Sale and dlease Back Finance Lease: IAS Veräußerungsgewinn zunächst abgrenzen und über Nutzungsdauer in Raten ertragswirksam auflösen (Wirtschaftliche Betrachtung: kein Verkauf, sondern Kredit mit Absicherung durch Leasinggegenstand) Operating Lease: Der Veräußerungserfolg ist grundsätzlich sofort zu realisieren (IAS 17.61). Bei Verkauf über Fair Value: Überschuss über FV über Laufzeit verteilen Aufgaben Internationale Rechnungslegung 24

25 Lösung a Finance- oder Operating Lease? Leasinggeber (Firma B): Der Bruttoinvestitionswert beläuft sich auf (= ). Der Nettoinvestitionswert beläuft sich auf , , ,097 Unrealisierten Finanzerträge = (= ) Zins: 9,7 % Internationale Rechnungslegung 25

26 Lösung a Jahr Forderung Erhaltene Finanz- Vermind. Ford. zum zum Zhl Zahlung ertrag der Ford GuV Summe Internationale Rechnungslegung 26

27 Lösung a Im Anhang müssen Bruttoinvestitionswert und die noch nicht realisierten Finanzer- träge gezeigt werden. Jahr Brutto- Erhaltene Brutto- Nicht reali- Finanz- Nicht investi- tionswert Zahlung investi- tionswert sierte Finanz- erträge erträge der Periode realisierte Finanz- erträge Summe Internationale Rechnungslegung 27

28 Lösung a Buchungen Leasinggeber: Einbuchung: Forderung an Umsatzerlöse Aufwand an UV : Bank an Forderung Zinsertrag 970 Internationale Rechnungslegung 28

29 Lösung a Buchungen Leasinggeber: : 12 Bank an Forderung Zinsertrag : Bank an Forderung Zinsertrag 354 Internationale Rechnungslegung 29

30 Leasingnehmer: 2.7. Leasing Lösung a Zum Asset und Liability jeweils mit itdem Barwert tder Mindestleasingzahlung i oder Fair Value (Minimum) Hier: FV = Nettoinvestitionswert = BW MLZ Die Leasingzahlung ist in einen Zins- und in einen Tilgungsanteil aufzuspalten. Nettoinvestitionswert: Abschreibung: Leasingzahlung: Internationale Rechnungslegung 30

31 Lösung a Jahr VW zum Verpflicht. zum Zahlung Finanz. kosten Tilgung Verpflicht Abschreib. VW zum GuV Summe Internationale Rechnungslegung 31

32 Lösung a Ergebnisbelastung des Leasingnehmers (Spalte GuV) ist die Summe von Finanzierungskosten und Abschreibung. In Summe müssen aufgebracht werden. Diese setzen sich zusammen aus "Anschaffungskosten" von und Finanzierungskosten von Internationale Rechnungslegung 32

33 Buchungen Leasingnehmer: Einbuchung: 2.7. Leasing Lösung a Geleastes Asset an Leasingverbindlichkeit : Abschreibung an Geleastes Asset Zinsaufw. 970 Bank Leasingverb Internationale Rechnungslegung 33

34 Buchungen Leasingnehmer: : 2.7. Leasing Lösung a Abschreibung an Geleastes Asset Zinsaufw. 676 Bank Leasingverb : Abschreibung an Geleastes Asset Zinsaufw. 354 Bank Leasingverb Internationale Rechnungslegung 34

35 Zu 1): 2.7. Leasing Lösung b Die Transaktion ist eine Sale-and-lease-back-Transaktion, die Bilanzierung i gem. IFRS ist abhängig davon, ob der anschließende Mietvertrag als Finance oder Operating Lease einzustufen ist. Hier liegt ein anschließender Operating Lease Vertrag vor, da wesentliche Chancen und Risiken beim Vermieter bleiben. Warum? Da der Verkaufspreis jedoch über dem Marktpreis liegt, ist der entstehende Buchgewinn gem. IFRS über die Laufzeit des Vertrags abzugrenzen. Internationale Rechnungslegung 35

36 Lösung b Zu 2): Abgrenzung: 1000 (20-19) : 5 = 200 Anpassungsbuchung g 06: sonst. betr. Erträge an sonst.verb sonst.verb. an sonst. betr. Ertr. 200 Anpassungsbuchung 07-10: sonst. Verb an sonst. betr. Ertrag 200 Internationale Rechnungslegung 36

37 Leasingnehmer: 2.7. Leasing Angabepflichten Finance Leases (IAS 17.31): Nettobuchwert aller geleasten Vermögenswerte je Klasse von Vermögenswerten Überleitungsrechnung der gesamten Mindestleasingzahlungen zu ihrem Barwert einschließlich Aufgliederung nach Fälligkeit Gesamtbetrag erfolgswirksam erfasster bedingter Leasingraten Gesamtbetrag erwarteter Einnahmen aus Untermietverträgen Allgemeine Beschreibung wesentlicher Leasingvereinbarungen Operating Leases (IAS 17.35): Gesamtbetrag künftiger Mindestleasingzahlungen aus unkündbaren Leasingverträgen gegliedert nach Fälligkeit Gesamtbetrag erwarteter Einnahmen aus Untermietverträgen Gesamtbetrag erfolgswirksam erfasster Leasingraten, bedingter Leasingraten und Einnahmen aus Untermietverträgen Allgemeine Beschreibung wesentlicher Leasingvereinbarungen Internationale Rechnungslegung 37

38 Leasinggeber: Finance Leases (IAS 17.47): 2.7. Leasing Angabepflichten Überleitungsrechnung der gesamten Bruttoinvestition zum Barwert der Mindestleasingzahlungen und Aufgliederung nach Fälligkeit Gesamtbetrag des noch nicht realisierten Finanzertrags Gesamtbetrag der dem LG zufließenden nicht garantierten Restwerte Kumulierte Wertberichtigungen für uneinbringliche ausstehende Mindestleasingzahlungen Gesamtbetrag der erfolgswirksam erfassten bedingten Mietzahlungen Allgemeine Beschreibung wesentlicher Leasingvereinbarungen Operating Leases (IAS 17.56): Bruttobuchwert, kumulierte Abschreibungen und kumulierte Wertberichtigungen für alle Leasingobjekte nach Klassen Gesamtbetrag künftiger Mindestleasingzahlungen aus unkündbaren Leasingverträgen gegliedert nach Fälligkeit Gesamtbetrag der erfolgswirksam erfassten bedingten Leasingeinnahmen Allgemeine Beschreibung wesentlicher Leasingvereinbarungen Internationale Rechnungslegung 38

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