Leseprobe aus "Leitfaden Finanzstrafrecht", 3. Auflage September Einleitung Kapitel 1
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- Rudolf Fischer
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1 Einleitung Kapitel 1 Kapitel 1 Einleitung 1.1 Systematik des Finanzstrafgesetzes In den 1 bis 52 des Finanzstrafgesetzes (FinStrG) wird gesetzlich festgeschrieben, wann ein Finanzvergehen und damit eine strafbare Handlung is dieses Gesetzes vorliegt (materiellrechtlicher Teil). Die 1 bis 32 FinStrG enthalten dabei allgemeine Bestimmungen, die auf alle Finanzvergehen Anwendung finden. Im Anschluss daran werden die einzelnen Finanzvergehen (Straftatbestände) angeführt ( 33 bis 52 FinStrG). Darüber hinaus sind auch in anderen Bundesgesetzen Straftatbestände normiert, welche dort als Finanzvergehen oder Finanzordnungswidrigkeit bezeichnet werden (zb 42 Tabakmonopolgesetz). Das FinStrG enthält auch gerichtlich strafbare Handlungen, welche keine Finanzvergehen sind ( 248 Begünstigung; 250 falsche Verdächtigung; 251, 252 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht). Damit ein Straftäter zur Verantwortung gezogen werden kann, bedarf es der Durchführung eines Strafverfahrens. Die Regelungen dafür finden sich insb in den 53 bis 245 FinStrG (verfahrensrechtlicher Teil). 1.2 Gesetzlichkeitsprinzip Das Strafrecht basiert auf dem Prinzip, dass nur jenes Verhalten strafbar ist, welches vom Strafgesetz ausdrücklich unter Sanktion gestellt wird ( 1 ivm 4 FinStrG). Eine Strafe darf auch nur wegen einer Tat verhängt werden, welche bereits im Tatzeitpunkt unter eine ausdrückliche gesetzliche Strafdrohung fiel ( 4 Abs 1 FinStrG). Solange vom Gesetzgeber nicht eine bestimmte Verhaltensweise für strafbar erklärt wird, indem er diese in einem bestimmten Straftatbestand erfasst, kann keine Sanktion dafür verhängt werden. 1.3 Territorialitätsprinzip ( 5 FinStrG) Finanzvergehen sind grundsätzlich nur dann nach dem österreichischen FinStrG strafbar, wenn sie im Inland begangen wurden. Es macht dabei keinen Unterschied, ob der Täter Inländer oder Ausländer ist. Der Inlandsbezug kann sich entweder aus der Handlung oder aus dem Taterfolg ergeben. Eine Inlandstat ist einerseits anzunehmen, wenn der Täter im Inland die strafbare Handlung (zb falsche Angaben in einer Abgabenerklärung) gesetzt hat oder setzen hätte sollen. Andererseits liegt eine Inlandstat auch vor, wenn nur der Erfolg der Tat (zb die Abgabenhinterziehung) im Inland eingetreten ist oder eintreten hätte sollen ( 5 Abs 2 FinStrG). Der EU Beitritt hat eine Ausdehnung des örtlichen Geltungsbereiches erforderlich gemacht: Eine Inlandstat ist danach auch dann anzunehmen, wenn das Finanz- 11
2 Kapitel 2 Allgemeine Grundlagen Aktenkundig sollte nachweisbar sein: fachliche Qualifikation des Angestellten (Ausbildungszeugnisse) besuchte Fachkurse (Fortbildungsbestätigungen) Aufgabendelegation stichprobenweise Überprüfung Schaffung der Voraussetzungen für eine ordnungsgemäße Steuererklärung Auch bei Delegierung steuerrechtlicher Angelegenheiten hat jeder Abgabepflichtige zumindest die Voraussetzungen für eine ordnungsgemäße Abgabenerklärung zu schaffen. Er muss dafür Sorge tragen, dass den mit den eigentlichen Buchhaltungsund Bilanzierungsarbeiten betrauten Angestellten oder freien Mitarbeitern die Erstellung inhaltlich richtiger Buchhaltungen und Bilanzen und in weiterer Folge die Offenlegung richtiger Besteuerungsgrundlagen möglich ist. Dazu gehören vor allem eine vollständige und richtige Buch- und Kassenführung und auch die Vollständigkeit der notwendigen Unterlagen bzw Belege. Ein Steuerberater wird seine Klienten genau aufklären müssen, welche Unterlagen für eine ordnungsgemäße Steuererklärung notwendig sind (Anleitungspflicht). Beispiel: a) Der Geschäftsführer einer GmbH kauft in einem Möbelhaus die Einrichtung für sein Büro und für das Kinderzimmer seines Sohnes. Aus der Rechnung, die auf die Gesellschaft lautet, geht diese Differenzierung nicht hervor. Der Geschäftsführer übergibt die Rechnung seinem Steuerberater ohne diesen darauf hinzuweisen, dass es sich dabei neben betrieblichen auch um private Einkäufe handelt. Der Abgabepflichtige bewirkt mit seiner unterlassenen Aufklärung die unrechtmäßige Geltendmachung von Betriebsausgaben und Vorsteuern. b) Ein Arzt beschäftigt eine Ordinationskraft, die auch als Haushälterin im privaten Haushalt tätig ist. Seinem Steuerberater erzählt er davon nichts. Ohne Aufwandaufteilung macht dieser daher den gesamten Aufwand für die Haushälterin betrieblich geltend. Bei derartigen und vergleichbaren Konstellationen wird es am Abgabepflichtigen liegen, gegenüber der Behörde ein bloßes Versehen glaubhaft zu machen. Ergibt sich nämlich aus den Sachverhaltsumständen, dass der Steuerberater bewusst im Unklaren gelassen oder gar in die Irre geführt wurde, wird dem Abgabepflichtigen sogar ein vorsätzliches Handeln ( 8 Abs 1, 33 FinStrG) unterstellt werden können. Kaum ein Steuerberater wird sich bereit finden, ein Verschulden auf sich zu nehmen, wenn er den Eindruck hat, dass er von seinem Klienten gezielt falsch informiert wurde. Auch berufliche Belastungen entbinden den Abgabepflichtigen nicht von seiner Pflicht zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Information der mit den abgabenrechtlichen Agenden betrauten Personen. Eine übermäßige Beanspruchung der per 24
3 Allgemeine Grundlagen Kapitel Bei welcher Stelle ist die Selbstanzeige zu erstatten? Die Selbstanzeige hat gegenüber einem Finanzamt zu erfolgen, bzw wenn die Handhabung der verletzten Abgaben oder Monopolvorschriften den Zollämtern obliegt, gegenüber einem Zollamt. Das jeweilige Finanzamt oder Zollamt muss dabei nicht einmal sachlich oder örtlich zuständig für die Abgabenangelegenheiten des Anzeigers sein. Beispiel: Max Schlau ist Lehrer mit Wohnsitz in Salzburg-Stadt und hat in den letzten Jahren seine Zusatzeinkünfte aus Nachhilfestunden nicht angegeben. Er hat auch einen Nachhilfeschüler, dessen Vater Finanzbeamter ist. Während Max Schlau in seinem Heimatort Zell am See den Urlaub verbringt, ereilt ihn die Hiobsbotschaft, dass sein Schüler trotz Nachhilfe die Klasse wiederholen darf. Aus Angst kommt Max Schlau nun der Gedanke, sein Gewissen bei den netten Damen und Herren der Finanzverwaltung mittels einer Selbstanzeige zu erleichtern. Nach dem Motto: Eine Selbstanzeige tut nicht weh, sondern kostet nur Geld hat Max Schlau nun mehrere Möglichkeiten, wo er seine Selbstanzeige einbringen kann: Max Schlau möchte seine Selbstanzeige am liebsten gleich beim Finanzamt Zell am See einbringen, obwohl dieses eigentlich für ihn gar nicht zuständig ist, da dort ein Finanzbeamter arbeitet, mit dem er seit Jugendtagen befreundet ist und der ihm auch bei der Abfassung der Selbstanzeige behilflich sein kann. Dies ist gesetzlich möglich, wenngleich natürlich die Selbstanzeige an die sachlich und örtlich zuständige Strafsachenstelle des Finanzamtes Salzburg-Stadt weitergeleitet werden wird. Die Selbstanzeige kann Max Schlau natürlich auch gleich direkt beim Finanzamt Salzburg-Stadt bzw bei der zuständigen Strafsachenstelle einbringen. Das verfasste Schreiben sollte jedoch jedenfalls den Betreff Selbstanzeige enthalten und natürlich auch die Steuernummer anführen. Bei Betriebsprüfungen empfiehlt es sich, die Selbstanzeige direkt beim Betriebsprüfer vor Prüfungsbeginn zu erstatten. Eine Selbstanzeige kann nicht bei Gericht, der Polizei, der Staatsanwaltschaft oder anderen Behörden erfolgen Form der Selbstanzeige (siehe Anhang 1) Für die Selbstanzeige ist im Gesetz keine besondere Form vorgeschrieben. Soweit die Selbstanzeige schriftlich erfolgt, sollte sie nach Möglichkeit ausdrücklich als Selbstanzeige deklariert werden. Bei Selbstbemessungsabgaben wird es als hinreichend angesehen, wenn der zur Selbstberechnung der Abgaben verpflichtete Abgabenschuldner diese rechtzeitig unter Angabe der Abgabenart und des Entrichtungszeitraumes auf dem Einzahlungsabschnitt entrichtet. Der formellen Bezeichnung als Selbstanzeige bedarf es nicht. 41
4 Kapitel 2 Allgemeine Grundlagen Bei mündlichen Selbstanzeigen ist eine Niederschrift aufzunehmen, in welcher der genaue Zeitpunkt (Datum und Uhrzeit) der Erstattung festzuhalten ist. Der Anzeigende wird gut beraten sein, dafür zu sorgen, dass das aufnehmende Organ (zb der Betriebsprüfer) auf jeden Fall den Täter namentlich anführt. In der Praxis treten durch das alleinige Ankreuzen des entsprechenden Feldes im Betriebsprüfungsformular in späteren Finanzstrafverfahren öfters Schwierigkeiten auf, die sich zum Nachteil des Anzeigenden auswirken können.! Hinweis Besser schriftlich: Wenn eine Selbstanzeige schriftlich eingebracht wird, ist der Inhalt unstrittig. Es ist deutlich ersichtlich, welche Personen und welcher Zeitraum von der Selbstanzeige erfasst sein sollen und ob die Verfehlung hinreichend dargelegt wurde Was muss eine Selbstanzeige enthalten? Genaue Angaben zur Person, für die Selbstanzeige erstattet wird Die Selbstanzeige entfaltet ihre strafbefreiende Wirkung nur für den Anzeiger und jene Personen, für die sie ausdrücklich erstattet wird. Die Person, für die Selbstanzeige erstattet wird, muss daher in dem Schriftsatz, der die Selbstanzeige beinhaltet, eindeutig bezeichnet werden. Vorsicht ist daher vor allem dann geboten, wenn der Abgabepflichtige (Täter) nicht selbst für sein eigenes Finanzvergehen die Selbstanzeige erstattet, sondern Dritte, zb seinen Steuerberater, damit beauftragt. Nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (VbVG) können auch Verbände isd 1 VbVG (zb Kapitalgesellschaften) für Finanzvergehen strafrechtlich zur Verantwortung gezogen werden ( 1 Abs 2, 28a FinStrG). Demnach ist natürlich auch eine Selbstanzeige denkbar, die nur für einen solchen Verband (zb eine GmbH) strafbefreiende Wirkung entfalten soll. Soll eine Selbstanzeige sowohl für eine juristische Person (zb GmbH) als auch für deren Geschäftsführer erstattet werden, muss dies aus dem Inhalt der Anzeige deutlich hervorgehen. Beispiel: Ein Steuerberater bringt für eine GmbH eine Selbstanzeige ein. In der Selbstanzeige wird nur die GmbH angeführt, der verantwortliche Geschäftsführer findet keine Erwähnung. Die strafbefreiende Wirkung tritt daher nur für die GmbH ein und nicht auch für den Geschäftsführer. Dass die Selbstanzeige natürlich so gemeint war, dass auch der Geschäftsführer erfasst sein soll, ist nicht relevant. Die Selbstanzeige für den Unternehmensinhaber gilt daher auch nicht automatisch als Selbstanzeige für den angestellten Prokuristen, in dessen Kompetenzbereich die unrichtigen Abgabenerklärungen gefallen sind. 42
5 Kapitel 3 Einzelne Finanzvergehen Kapitel 3 Einzelne Finanzvergehen Im Folgenden soll auf Besonderheiten bei jenen Finanzvergehen hingewiesen werden, die in der Praxis eine vorrangige Bedeutung haben. Die Abgabenhinterziehung nach 33 FinStrG ist der zentrale Tatbestand des Finanzstrafgesetzes. 33 FinStrG erfasst Fälle vorsätzlicher Abgabenverkürzung, während 34 FinStrG die fahrlässige Abgabenverkürzung unter Strafe stellt. Daneben spielen auch die Finanzordnungswidrigkeiten der 49, 50 und 51 FinStrG in der Praxis immer wieder ein Rolle. 3.1 Abgaben isd Finanzstrafgesetzes ( 2 FinStrG) Abgaben isd FinStrG sind: Alle bundesrechtlich geregelten Abgaben, soweit diese Abgaben bei Erhebung im Inland von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind. Im Bereich des landesgesetzlichen und kommunalsteuerlichen Abgabenstrafrechts gilt das Verwaltungsstrafgesetz (VStG, 254 Abs 1 FinStrG). Die durch unmittelbar wirksame Rechtsvorschriften der Europäischen Union geregelten öffentlichen Abgaben, soweit diese Abgaben bei Erhebung im Inland von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind. Eine unmittelbar wirksame Rechtsvorschrift der Europäischen Union stellt zb der sog Zoll- Kodex dar. Beiträge an öffentliche Fonds und an Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht Gebietskörperschaften sind, soweit diese Beiträge bei Erhebung im Inland von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind. Die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union zu erhebende Einfuhrumsatzsteuer oder durch Rechtsvorschriften der Europäischen Union harmonisierte Verbrauchsteuern, sofern der Abgabenanspruch in Zusammenhang mit einem in diesem Staat begangenen Finanzvergehen, das im Inland verfolgt wird, entstanden ist. Die Grundsteuer. Stempel, Rechts und Konsulargebühren sind keine Abgaben ( 2 Abs 2 FinStrG). Die nicht vorschriftsmäßige Entrichtung von Gebühren zieht bloß eine Gebührenerhöhung isd 9 Abs 1 Gebührengesetzes nach sich. Auch der ungerechtfertigte Bezug einer Familienbeihilfe ( 2 Familienlastenausgleichsgesetz, FLAG) wird nicht nach dem FinStrG verfolgt. Delikte in diesem Bereich sind eine Verwaltungsübertretung ( 29 FLAG). Entsprechendes gilt für die Kleinkindbeihilfe ( 32 FLAG). Wer eine Kinderbeihilfe zu Unrecht bezieht, kann nach 38 FLAG belangt werden. 54
6 Kapitel 3 Einzelne Finanzvergehen Hinterziehung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen ( 33 Abs 2 lit b FinStrG) Tathandlung Nach 33 Abs 2 lit b FinStrG ist ein Arbeitgeber strafbar, wenn er keine Lohnkonten führt und die selbst zu berechnende Lohnsteuer oder die ebenso zu ermittelnden Dienstgeberbeiträge samt Zuschlägen ( 122 Abs 7 WirtschaftskammerG) nicht fristgerecht an das örtlich zuständige Finanzamt abführt. Werden Lohnkonten geführt, die lohnabhängigen Abgaben aber dennoch nicht entrichtet, kommt nur eine Strafbarkeit nach 49 Abs 1 FinStrG in Betracht. Tatobjekt des 33 Abs 2 lit b FinStrG sind damit die Lohnsteuer und der Dienstgeberbeitrag. Jeder Arbeitgeber hat für seine Arbeitnehmer Lohnkonten zu führen, in denen ua der gezahlte Arbeitslohn ohne jeden Abzug unter Angabe des Zahltages und des Lohnzahlungszeitraumes festzuhalten ist ( 76 EStG). Die Lohnsteuer des Arbeitnehmers ist vom Arbeitgeber bei jeder Lohnzahlung, wozu auch Vorschuss oder Abschlagszahlungen und sonstige vorläufige Zahlungen auf erst später fällig werdenden Arbeitslohn zählen, einzubehalten ( 78 Abs 1 EStG). Die in einem Kalendermonat einbehaltene Lohnsteuer ist vom Arbeitgeber spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen ( 79 EStG). Unmittelbarer Täter kann nur der Arbeitgeber bzw der mit dieser Verpflichtung Betraute sein. Der Steuerabzug hat zu erfolgen, wenn der Arbeitslohn dem Empfänger zugeflossen ist. Bei Barzahlung ist der Zeitpunkt der Zahlung maßgeblich. Dies gilt auch, wenn an einen Bevollmächtigten gezahlt wurde. Es genügt, dass der Empfänger in der Lage ist, über den Betrag rechtlich und wirtschaftlich zu verfügen Taterfolg Der Taterfolg liegt in der durch das Nichtabführen der Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträge bewirkten Abgabenverkürzung. Für die Tatbildmäßigkeit der Abgabenhinterziehung nach 33 Abs 2 lit b FinStrG ist es ohne Bedeutung, wenn der Verkürzung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen höhere Ertragsteuern gegenüberstehen Tatvorsatz Hinsichtlich der subjektiven Tatseite des 33 Abs 2 lit b FinStrG ist, ebenso wie bei 33 Abs 2 lit a FinStrG, zu differenzieren: Für die Pflichtverletzung, welche im Nichtführen der Lohnkonten liegt, reicht ein einfacher Vorsatz aus (dolus eventualis, 8 Abs 1 FinStrG). Der Verkürzungserfolg muss hingegen vom Täter wissentlich bewirkt werden. Der Arbeitgeber ist nur dann nach 33 Abs 2 lit a FinStrG strafbar, wenn er die bewirkte Abgabenverkürzung für gewiss gehalten hat. 60
7 Kapitel 4 Strafen und deren Bemessung Kapitel 4 Strafen und deren Bemessung Das Sanktionensystem des FinStrG sieht die Freiheitsstrafe ( 15 FinStrG) und als Vermögensstrafen die Geldstrafe ( 16 FinStrG), den Verfall ( 17, 18 FinStrG) und den Wertersatz ( 19 FinStrG) vor. 4.1 Freiheitsstrafe ( 15 FinStrG) Freiheitsstrafen werden nur in gravierenden Ausnahmefällen verhängt, wenn sie notwendig erscheinen, um den Täter von weiteren Finanzvergehen abzuhalten oder der Begehung von Finanzvergehen durch andere entgegenzuwirken. Ihnen kommt bloß eine untergeordnete Bedeutung zu. Nur wenig Tatbestände, wie zb der Abgabenbetrug ( 39 FinStrG) sehen zwingend die Verhängung einer Freiheitsstrafe vor. Doch selbst in diesen Fällen kann anstatt der Freiheitsstrafe unter den Voraussetzungen der 37 oder 41 StGB eine Geldstrafe bis zu , verhängt werden: Anwendungsvoraussetzungen des 37 StGB: Für das Finanzvergehen ist keine strengere Strafe als eine Freiheitsstrafe bis zu fünf bzw zehn Jahren angedroht; für die begangene Tat wäre keine strengere Strafe als eine Freiheitsstrafe von sechs Monaten zu verhängen; es bedarf nicht der Verhängung einer Freiheitsstrafe, um den Täter von weiteren Taten abzuhalten (spezialpräventiver Gesichtspunkt); es bedarf nicht der Verhängung einer Freiheitsstrafe, um Dritte von der Begehung strafbarer Handlungen abzuhalten (generalpräventiver Gesichtspunkt). Anwendungsvoraussetzung des 41 StGB: Die Milderungsgründe überwiegen eindeutig, sodass eine außerordentliche Strafmilderung in Form einer Geldstrafe anstelle einer Freiheitsstrafe angebracht erscheint. Bei den meisten Finanzvergehen kann eine Freiheitsstrafe nur neben einer Geldstrafe verhängt werden (vgl 33 Abs 5, 35 Abs 4, 37 Abs 2 FinStrG). Neben der Geldstrafe kann zb eine Freiheitsstrafe verhängt werden, wenn ein Abgabepflichtiger beharrlich keine Umsatzsteuer abführt und keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgibt und deswegen auch schon viermal vorbestraft worden ist. Auch eine besondere Skrupellosigkeit des Täters oder ein außerordentlich hoher Schädigungsbetrag (strafbestimmender Wertbetrag von ca 3 Mio) kann für die Notwendigkeit einer Freiheitsstrafe sprechen. Der Umstand, dass der Täter nur ein geringes Einkommen bezieht, steht dem Ausspruch einer Geldstrafe nicht entgegen und bedingt nicht zwingend die Verhängung einer Freiheitsstrafe. Erweist sich jedoch die verhängte Geldstrafe als uneinbringlich, kommt es anstelle dessen zum Vollzug einer Ersatzfreiheitsstrafe ( 20 Abs 1 FinStrG). 72
8 Kapitel 5 Finanzstrafverfahren Was ist bei einer Hausdurchsuchung zu beachten? Eine rechtmäßige Hausdurchsuchung muss geduldet werden, auch wenn man sich für unschuldig hält. Der Durchsuchung dennoch ausdrücklich widersprechen. Hausdurchsuchungsanordnung genau lesen (es steht darin, welche Räume durchsucht werden dürfen und welchen Zweck die Durchsuchung hat). Zeugen der Durchsuchung beiziehen (zb Nachbar). Ermittlungsbeamte bei der Durchsuchung begleiten. Ein eigenes Protokoll der Durchsuchung anfertigen (evtl mit Diktiergerät). Kopien von wichtigen beschlagnahmten Unterlagen bzw Datenträgern anfertigen. Der von der Durchsuchung Betroffene darf sich frei bewegen und auch vom Ort der Durchsuchung entfernen. Der von der Durchsuchung Betroffene darf ungestört und ohne Überwachung telefonieren (zb Anruf beim Rechtsanwalt). Mitgenommene (beschlagnahmte) Gegenstände müssen mit einer genauen Beschreibung in ein Protokoll aufgenommen werden. Es besteht keine Verpflichtung, das Protokoll der Hausdurchsuchung zu unterschreiben. 5.8 Beweisführung im Strafverfahren ( 114 FinStrG) Beweislast Die Finanzstrafbehörde bzw das Gericht haben alle Beweise, welche zur Erforschung der Wahrheit für erforderlich gehalten werden, aufzunehmen. Sie sind verpflichtet, dies von Amts wegen zu tun, ohne Rücksicht auf Vorbringen, Verhalten und Behauptungen des Beschuldigten. Im Finanzstrafverfahren besteht weder hinsichtlich der Sachverhaltsannahme noch hinsichtlich deren rechtlicher Beurteilung eine Bindung an die Ergebnisse des Abgabenverfahrens. Die Finanzstrafbehörde ist daher zur eigenständigen Sachverhaltsermittlung und deren rechtlichen Beurteilung verpflichtet. Die Übernahme abgabenrechtlicher Entscheidungen ist zwar zulässig, doch muss dieser immer eine eigenständige Willensbildung vorausgegangen sein. Die Finanzstrafbehörde trifft die Beweislast für die Richtigkeit einer Schätzung. Die Finanzstrafbehörde bzw das Gericht trifft die Beweislast. Der Beschuldigte ist nicht verpflichtet, seine Unschuld zu beweisen, sondern die Behörde bzw das Gericht hat nachzuweisen, dass er ein Finanzvergehen begangen hat. In der Praxis stellt sich dieser Grundsatz leider oft als bloße Theorie heraus. Liegt gegen den Beschuldigten ein Tatverdacht vor, der zumindest die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gerechtfertigt hat, wird es de facto am Beschuldigten liegen, diesen zu entkräften. Die Abgabe eines Rechtsmittelverzichts im Abgabenverfahren kann noch nicht als finanzstrafrechtliches Schuldeingeständnis gewertet werden. 98
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