Steuerliche Aspekte einer Wohnsitzverlegung natürlicher Personen von Deutschland nach Österreich

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1 Marcus Müller Steuerliche Aspekte einer Wohnsitzverlegung natürlicher Personen von Deutschland nach Österreich PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften

2 Inhaltsverzeichnis Teil 1: Grundproblematik und Rechtsgrundlagen Darstellung der Grundproblematik Wettbewerb der Steuersysteme Zunahme der Mobilität der Menschen Untersuchungsziel Untersuchungsplan Die Verlegung des Wohnsitzes als steuerplanerische Aufgabe Grundlagen der Steuerplanung Steuerplanung bei einem beabsichtigten Wohnsitzwechsel nach Österreich Entscheidung über den Ort der vornehmlichen Ansässigkeit Wohnsitznahme in Österreich aufgrund nicht-steuerlicher Gründe Steuerbelastungs- und Steuerrechtsvergleiche als Entscheidungshilfe bei steuerlich motivierter Wohnsitznahme Festlegung des Untersuchungsumfangs Abgrenzung des Untersuchungsumfangs Auswahl der Analysetechnik Grenzen von Steuerbelastungsvergleichen Einkommensteuer- und Erbschaftsteuerplanung im Anschluss an die Wahl des geeigneten Ansässigkeitsortes Maximierung des Vermögensendwerts Relative Minimierung der Planungsungewissheiten und Risiken Ermittlung der Unsicherheitsfaktoren Reduzierung der Planungsunsicherheiten und -risiken Steuerrechts vergleich zwischen den Steuersystemen Deutschlands und Österreichs Historische Grundlage des österreichischen Steuerrechts Grunddarstellung des österreichischen Steuerrechts im Vergleich zum deutschen Steuerrecht Einkommensbesteuerung im österreichischen und deutschen Steuerrecht Körperschaftsbesteuerung im österreichischen und deutschen Steuerrecht Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung im österreichischen und deutschen Steuerrecht Die österreichischen Steuerreformen ab Die Steuerreform Änderungen des österreichischen Steuerrechts im Vorfeld der Steuerreform Die Steuerreform

3 Steuerrechtliche Anpassungsmaßnahmen im Rahmen des EU-Beitritts Österreichs Die Steuerreform Das Budgetbegleitgesetz 2001 und das Kapitalmarktoffensive-Gesetz Das Budgetbegleitgesetz 2003 und das Steuerreformgesetz Zwischenergebnis aus dem Steuerrechtsvergleich Stand und Entwicklung der deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen Das Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen 1954/ Persönlicher Anwendungsbereich Sachlicher Anwendungsbereich Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Kapitalvermögen Sonstige Einkünfte Das Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen Voraussetzungen für das Inkrafttreten des Abkommens Persönlicher Anwendungsbereich Sachlicher Anwendungsbereich Begriffbestimmungen und Auslegung des Abkommens Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte von Künstlern und Sportlern Vergütungen für Geschäftsführer, Vorstände, Aufsichtsräte und Verwaltungsräte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit Ruhegehälter und Renten Einkünfte aus Kapitalvermögen Sonstige Einkünfte Einkünfte aus der Veräußerung von Vermögen Vereinbarung zur abkommensrechtlichen Zulässigkeit der Wegzugsbesteuerung Das Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern Einfluss des EU-Rechts und der EuGH-Rechtsprechung auf im Zusammenhang mit der Wohnsitzverlegung und der Vermögensumstrukturierung stehende Normen 93

4 Notwendigkeit der Berücksichtigung europäischen Rechts Verhältnis europäischen Rechts zu nationalem Recht Diskriminierungsverbote des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Voraussetzung der Einschlägigkeit des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Reichweite der Diskriminierungsverbote Verhältnis der allgemeinen Diskriminierungsverbote zu den Grundfreiheiten Verhältnis der Grundfreiheiten zueinander Rechtfertigungsgründe für Beschränkungen Verfahrensrechtliche Möglichkeiten bei ungerechtfertigter Verletzung des EG-Vertrags durch nationale Vorschriften 108 Teil 2: Der Ansässigkeitswechsel Verlegung des Mittelpunkts der Lebensinteressen nach Österreich unter Aufgabe der Ansässigkeit in Deutschland Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht Wohnsitz Vorliegen einer Wohnung Tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnung Berücksichtigung zusätzlicher äußerer Umstände Aufgabe eines steuerrechtlichen Wohnsitzes Gewöhnlicher Aufenthalt Tatsächlicher Aufenthalt Nicht nur vorübergehendes Verweilen Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts Beschränkte Steuerpflichten Beschränkte Einkommensteuerpflicht Umfang der von der beschränkten Einkommensteuerpflicht erfassten Einkünfte Erhebung der Steuer Besonderheiten bei der Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger Beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht Erweitert beschränkte Steuerpflichten Erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht Voraussetzungen für eine Anwendbarkeit der erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht Das Erfordernis der Niedrigbesteuerung Das Erfordernis der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen 143

5 Umfang der von der erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht erfassten Einkünfte Erhebung der Steuer Erweitert beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht Erweitert unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht Die Umgehung von Steuerpflichten durch Aufgabe der Staatsbürgerschaft Die Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit Der Erwerb der österreichischen Staatsangehörigkeit Zivilrechtliche Auswirkungen eines Staatsangehörigkeitswechsels Bestimmungen des deutschen internationalen Privatrechts Personalstatut : Erbstatut Güterrechtsstatut Schenkungsstatut Form letztwilliger Verfügungen Bestimmungen des österreichischen internationalen Privatrechts Personalstatut Erbstatut und Verlassenschaftsabhandlung Güterrechtsstatut Schenkungsstatut Erwerb von österreichischen Liegenschaften Fiktiv unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Zeitpunkt des Wechsels der Ansässigkeit Unterjähriger Wechsel der Ansässigkeit Progressionsvorbehalt Zusammenveranlagung von Ehegatten Fristen bei den erweitert beschränkten Steuerpflichten Zuflusszeitpunkte Europarechtliche Bedenken gegen die Ausgestaltung der Steueranknüpfung Unterscheidung zwischen beschränkter und unbeschränkter Einkommensteuerpflicht Unterscheidung zwischen beschränkter und unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht Mindeststeuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht Anwendung des Progressionsvorbehalts bei unterjährigem Ansässigkeitswechsel Diskriminierungen bei der erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht und den erweitert beschränkten Steuerpflichten 173

6 Fiktion der schädlichen Verwendung der privaten Altersvorsorge bei Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht Fehlender Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens für Vermögensübertragungen unter Lebenden Verlegung des Mittelpunkts der Lebensinteressen nach Österreich unter Aufrechterhaltung der Ansässigkeit in Deutschland Voraussetzungen für die Begründung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit in Österreich t Kollisionsregeln bei Doppelansässigkeit Mittelpunkt der Lebensinteressen Wohnsitz bzw. ständige Wohnstätte Persönliche Beziehungen Wirtschaftliche Beziehungen Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen bei gegenläufigen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen Praktische Probleme bei der Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen Weiterbestehen der deutschen unbeschränkten Steuerpflichten bei Einschränkung durch die Doppelbesteuerungsabkommen Abwägung der Vor- und Nachteile zwischen der Aufgabe und der Aufrechterhaltung eines Nebenwohnsitzes in Deutschland Einkommensteuerliche Vorteile bei Aufrechterhaltung eines Nebenwohnsitzes in Deutschland Einkommensteuerliche Nachteile bei Aufrechterhaltung eines Nebenwohnsitzes in Deutschland Erbschaftsteuerliche Vorteile bei Aufrechterhaltung eines Nebenwohnsitzes in Deutschland Erbschaftsteuerliche Nachteile bei Aufrechterhaltung eines Nebenwohnsitzes in Deutschland Begründung der Ansässigkeit in Österreich Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht Unbeschränkte und beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht Wohnsitz Gewöhnlicher Aufenthalt Zuzugsbegünstigung Historische Entwicklung der Zuzugsbegünstigung Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Zuzugsbegünstigung Umfang der Begünstigung Sportler-Erlass Europarechtliche Bedenken gegen die Zuzugsbegünstigung 210

7 14 Teil 3: Gestaltung der Vermögensstruktur Grundlagen der Vermögensstrukturierung Vermögensstrukturierung unter ausschließlich steuerlichen Gesichtspunkten Vermögensstrukturierung unter zusätzlicher Berücksichtigung nichtsteuerlicher Aspekte Die Entstrickungsproblematik im deutschen Steuerrecht Leistungsfähigkeitsprinzip Verhältnismäßigkeitsgebot Grundsatz der Rechtssicherheit Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsgrundsatzes mittels Analogiebildung Verhältnis des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung zum Leistungsfähigkeitsprinzip Steuerplanung und allgemeiner Entstrickungsgrundsatz Gestaltung der Einkommens- und Vermögensstruktur in Deutschland Beibehaltung eines unternehmerischen Engagements in Deutschland Aufrechterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in Deutschland Aufrechterhaltung eines Gewerbebetriebs in Deutschland Aufrechterhaltung einer ständigen bzw. festen Einrichtung zur Ausübung einer selbständigen Tätigkeit Aufrechterhaltung des Eigentums von in Deutschland steuerverhafteten Kapitalgesellschaftsanteilen Die Wegzugsbesteuerung gemäß 6 dastg Definition 6 dastg Grundtatbestand Voraussetzung der zehnjährigen unbeschränkten Steuerpflicht Ermittlung des fiktiven Veräußerungsgewinns Beschränkung auf Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften Wegzugsbesteuerung bei Rückkehr nach Deutschland Stundung der Steuerlast Verhältnis von 6 dastg zu den deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen Wegzugsbesteuerung im Verhältnis zum ErtSt-DBA 1954/ Wegzugsbesteuerung im Verhältnis zum ErtSt-DBA Tatsächliche Veräußerung der Anteile im Anschluss an den Wegzug Tatbestände zur Vermeidung von Umgehungen Verbleibende Umgehungsmöglichkeiten Einbringungsgeborene Anteile 240

8 Der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile Bestimmung und Besteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinns Nach 23 destg steuerverhaftete Kapitalgesellschaftsanteile Aufrechterhaltung des Eigentums von in Deutschland nicht steuerverhafteten Kapitalgesellschaftsanteilen Beendigung eines unternehmerischen Engagements in Deutschland Betriebsveräußerung Veräußerung eines Einzelunternehmens Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Veräußerung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Betriebsaufgabe Aufgabe eines Einzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft Gesellschaftsrechtliche Grundlagen Ermittlung des Abwicklungsgewinns Besteuerung der Anteilseigner Verpachtung eines in Deutschland belegenen Betriebs Verpächterwahlrecht bei unbeschränkter Steuerpflicht des Unternehmers ' Verpächterwahlrecht bei beschränkter Steuerpflicht des Unternehmers Gestaltungsmöglichkeiten bei Zugrundelegung der Grundsätze des BFH-Urteils vom Einschränkung des Verpächterwahlrechts durch das BFH-Urteil vom Das Verpächterwahlrecht als teleologische Reduktion des Betriebsaufgabetatbestandes Unterstützung der Beendigung eines unternehmerischen Engagements durch eine beendigungsorientierte Steuerbilanzpolitik Betriebsverlegung Verlegung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Abgrenzung der Betriebsverlegung von der Betriebsaufgabe Der Strukturwandelbeschluss des Bundesfinanzhofs 274

9 Wohnsitzverlegung des Mitunternehmers einer Personengesellschaft Sicherstellung der stillen Reserven Entstrickung aufgrund einer teleologischen Reduktion des Betriebsaufgabetatbestandes Unentgeltliche Übertragung des Betriebs auf einen beschränkt Steuerpflichtigen Grenzüberschreitender Umzug von Kapitalgesellschaften Zivilrechtliche Bestimmungen Sitztheorie Gründungstheorie Differenzierender Lösungsansatz Herrschende Meinung in Deutschland und Österreich Steuerrechtliche Bestimmungen Die Anwendung der Hundl2dKStG Definition der Geschäftsleitung und des Sitzes Schlussbesteuerung und Abkommensrecht Von der Schlussbesteuerung erfasstes Vermögen Beibehaltung bzw. Veräußerung unbeweglichen Inlandsvermögens Gestaltung der Einkommens- und Vermögensstruktur in Österreich Erwerb von endbesteuertem Vermögen bzw. von mit einem besonderen Steuersatz besteuerten Vermögen Erwerb von unbeweglichem Vermögen Begründung eines unternehmerischen Engagements Direktgeschäft Errichtung einer Betriebsstätte Gründung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft Gründung einer Kapitalgesellschaft Überführung von Wirtschaftsgütern Bisherige Rechtsprechung Verwaltungsauffassung Systematische Untersuchung der Übertragungsfälle Der Entnahmebegriff Die Vorschrift des 6 Abs. 5 Satz 1 destg Überführung eines Wirtschaftsguts bei unbeschränkter Steuerpflicht Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen Personengesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen Personengesellschaft in eine ausländische Personengesellschaft...323

10 Überführung eines Wirtschaftsguts ins Ausland unter Beteiligung einer Kapitalgesellschaft Überführung eines Wirtschaftsguts bei beschränkter Steuerpflicht Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus Auflösung der inländischen Betriebsstätte und Überführung aller Wirtschaftsgüter ins Ausland Einbringung des Vermögens in eine Privatstiftung Die Entstehung der Privatstiftung Zivilrechtliche Grundlagen Steuerliche Behandlung von Zuwendungen an die Privatstiftung In Deutschland entstehende Steuerpflichten bei Zuwendungen an eine Privatstiftung Die laufende Besteuerung der Privatstiftung Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht von nicht ausschließlich gemeinnützigen Privatstiftungen Deutsche Steuerpflichten bei Bestehen einer als Familienstiftung anzusehenden Privatstiftung Zuwendungen einer Privatstiftung an Begünstigte und Letztbegünstigte Die Behandlung der Zuwendungen einer Privatstiftung in Österreich Die Beendigung der Privatstiftung In Deutschland entstehende Steuerpflichten bei Zuwendungen von einer Privatstiftung Europarechtliche Fragen bei der Vermögensumstrukturierung Wegzugsbesteuerung gemäß 6 dastg Der BFH-Beschluss vom Von der Wegzugsbesteuerung betroffene Normen Wegzugsbesteuerung und Personenverkehrsfreiheiten Wegzugsbesteuerung und Kapitalverkehrsfreiheit Wegzugsbesteuerung und allgemeines Freizügigkeitsrecht Rechtfertigungsprüfung Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens gegen Deutschland Sitzverlegung und Europarecht Die Sitzverlegungs-Richtlinie Das EuGH-Urteil vom (daily mail) Das EuGH-Urteil vom (Centros) Das EuGH-Urteil vom (Überseering) Zurechnungsbesteuerung gemäß 15 dastg Zurechnungsbesteuerung und Niederlassungsfreiheit 376

11 Zurechnungsbesteuerung und Kapitalverkehrsfreiheit Rechtfertigungsprüfung 378 Teil 4: Exemplarische Darstellung typischer Entscheidungssituationen Grundlagen Entscheidungstheoretische Grundlagen Der Aktionen- und Zustandsraum ohne Berücksichtigung eines möglichen Wohnsitzwechsels Der Aktionen- und Zustandsraum unter Berücksichtigung eines möglichen Wohnsitzwechsels Der Vermögensendwert als Zielgröße Determinanten des Vermögensendwerts Berücksichtigung von Unsicherheiten und Risiken Auswirkungen von Steuerstundungen Entstrickungskosten Zwangsläufige Entstrickungskosten Gewillkürte Entstrickungskosten Außersteuerliche Kosten der Wohnsitzverlegung Untersuchung konkreter Teilentscheidungskomplexe Vermögensumstrukturierung bei Wohnsitzwechsel Wohnsitzwechsel und Erwerb endbesteuerten Vermögens Wohnsitzverlegung und Geldeinlage bei einem österreichischen Kreditinstitut Wohnsitzverlegung und Erwerb von Anteilen an einer österreichischen Aktiengesellschaft Wohnsitzwechsel und Erwerb unbeweglichen Vermögens in Österreich Wohnsitzwechsel von Personen, die der österreichischen Zuzugsbegünstigung unterliegen Wohnsitzwechsel und unentgeltliche Vermögensübertragung 422 Teil 5: Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse 431 Abkürzungsverzeichnis 435 Rechtsprechungsverzeichnis 439 Literaturverzeichnis 447