Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und vice versa
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- Friedrich Wetzel
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1 Diplomica Verlag Reihe Unternehmensformen Band 5 Sina Stammert Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und vice versa Eine steuerrechtliche und ökonomische Analyse
2 Stammert, Sina: Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und vice versa. Eine steuerrechtliche und ökonomische Analyse, Hamburg, Diplomica Verlag GmbH Umschlaggestaltung: Diplomica Verlag GmbH, Hamburg ISBN: Diplomica Verlag GmbH, Hamburg 2009 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek: Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichenund Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden und die Diplomica GmbH, die Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen.
3 Inhalt Abkürzungsverzeichnis...7 Abbildungsverzeichnis...10 Symbolverzeichnis Einleitung Grundlagen Begriff und Formen der Umwandlung Umwandlung Zivilrechtliche Umwandlungsformen Steuerrechtliche Umwandlungsformen Motive der Umwandlung Nicht-steuerliche Überlegungen Steuerliche Überlegungen Steuerrechtliche Analyse Umwandlung der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft Begriff und Anwendungsbereich der Einbringung als Grundform Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens Einbringungsfolgegewinn und Einbringungskosten Einbringungszeitpunkt und steuerliche Rückwirkung Wertaufstockung Ebene der einbringenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter Wertverknüpfung und Einbringungsgewinn Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft Begriff und Anwendungsbereich der Verschmelzung als Grundform Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft Bewertung des übergehenden Betriebsvermögens Übertragungsgewinn und Umwandlungskosten Übertragungszeitpunkt und steuerliche Rückwirkung Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter Wertverknüpfung und steuerliche Rechtsnachfolge Übernahmeergebnis Übernahmefolgegewinn Ebene der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft...52
4 4 Ökonomische Analyse Ausgangsüberlegungen Methodische Aspekte Analysekomponenten Stille Reserven Vorteilhaftigkeitsvergleich Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft Steuerwirkungen des Übertragungs- und Übernahmegewinns Vorteilhaftigkeitsbedingung im Übernahmegewinnfall Optimaler Wertansatz im Übernahmegewinnfall Keine Verlustvorträge Unbeschränkt verrechenbare Verlustvorträge Beschränkt verrechenbare Verlustvorträge Zwischenergebnis Vorteilhaftigkeitsbedingung im Übernahmeverlustfall Optimaler Wertansatz im Übernahmeverlustfall Umwandlung der Personengesellschaft in die Kapital- gesellschaft Steuerwirkungen beim Ansatz zum Buchwert und gemeinen Wert Optimaler Wertansatz im Einbringungsgewinnfall Wahl des ermäßigten Steuersatzes nach 34 Abs. 3 EStG Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz nach 32a EStG Zwischenergebnis Zusammenfassung und Ergebnis der Untersuchung...81 Anhang...85 Literaturverzeichnis...141
5 Abkürzungsverzeichnis Abs. Absatz a.f. alte Fassung AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BC Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift) bearb. bearbeitet BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium der Finanzen Bst. Buchstabe BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestagsdrucksache BV Betriebsvermögen bzw. beziehungsweise d.h. das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBW Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) ebd. ebenda Einf. Einführung ErbSt Erbschaftsteuer EStB Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz et al. et alii EU Europäische Union EWR Europäischer Wirtschaftsraum f. folgende FB Finanz Betrieb (Zeitschrift) Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) ff. fortfolgende GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GewSt Gewerbesteuer 7
6 GewStG Gewerbesteuergesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Compagnie Kommanditgesellschaft GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GrESt Grunderwerbsteuer HEV Halbeinkünfteverfahren Hrsg. Herausgeber i.d.r. in der Regel i.h.(d.) in Höhe (derdes) i.h.v. in Höhe von InvZul Investitionszulage i.e.s. im engeren Sinne i.s.d. im Sinne des i.v.m. in Verbindung mit i.w.s. im weiteren Sinne KapG Kapitalgesellschaften KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz Nr. Nummer o. oder PartG Partnerschaftsgesellschaft PersG Personengesellschaften PV Privatvermögen OHG Offene Handelsgesellschaft Rz. Randziffer S. Satz, Seite SE Societas Europaea SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften SolZ Solidaritätszuschlag SteuerStud Steuer und Studium (Zeitschrift) stg stille Gesellschaft StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) SolZG Solidaritätszuschlaggesetz 8
7 TEV Teileinkünfteverfahren u. und u.a. und andere UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz USt Umsatzsteuer UStG Umsatzsteuergesetz v. vom WG Wirtschaftsgüter WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z.b. zum Beispiel zzgl. zuzüglich 9
8 Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Einbringungsgewinn...39 Abbildung 2: Einbringungsgewinn I...42 Abbildung 3: Veräußerungsgewinn...43 Abbildung 4: Übertragungsgewinn...46 Abbildung 5: Übernahmegewinn...50 Abbildung 6: Optimaler Wertansatz im Übernahmegewinnfall...70 Abbildung 7: Optimaler Wertansatz im Übernahmeverlustfall...72 Abbildung 8: Optimaler Wertansatz im Einbringungsgewinnfall
9 Symbolverzeichnis a asr A t AK AN g α bq g bvvv G bvvv K Aufw belast EG entlast ertr ÜnG ovv ÜnG VV ÜnG VV K > VV G ÜnG VV K < VV G ÜnG VV K = VV G ÜnG bvvv K > bvvv G Aufwandsquote aufgelöste stille Reserven erhöhte Aufwandsverrechnung der aufgedeckten stillen Reserven Anschaffungskosten der Anteile des Gesellschafters g Anteil des gewerbesteuerlichen Verlusts am körperschaftsteuerlichen Verlust Beteiligungsquote eines Gesellschafters vor der Verschmelzung oder Einbringung beschränkt verrechenbarer gewerbesteuerlicher Verlustvortrag beschränkt verrechenbarer körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag wert der Steuerwirkungen aus der Verrechnung erhöhten Aufwandspotenzials wert der Steuerbelastung aus der Verrechnung erhöhten Aufwandspotenzials wert der Steuerwirkungen aus der Aufdeckung stiller Reserven im Falle eines Einbringungsgewinns wert der Steuerentlastung aus der Verrechnung erhöhten Aufwandspotenzials Ertragsteuerdifferenzenbarwert der aufgedeckten stillen Reserven Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmegewinns ohne Berücksichtigung von Verlustvorträgen Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmegewinns unter Berücksichtigung von Verlustvorträgen Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmegewinns und eines höheren körperschaft- als gewerbesteuerlichen Verlustvortrags Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmegewinns und eines höheren gewerbe- als körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmegewinns und identischen Verlustvorträgen Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmegewinns und eines höheren körperschaft- als gewerbesteuerlichen Verlustvortrags unter Berücksichtigung der beschränkten Verlustverrechnung 11
10 ÜnG bvvv K < bvvv G ÜnG bvvv K = bvvvg ÜnV ÜnV ovv ÜnV VV K > VV G ÜnV VV K < VV G ÜnV VV K = VV G ÜnV bvvv K > bvvv G ÜnV bvvv K < bvvv G ÜnV bvvv K = bvvv G EG 20 EG 20 Entl 32a Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmegewinns und eines höheren gewerbe- als körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags unter Berücksichtigung der beschränkten Verlustverrechnung Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmegewinns und identischen Verlustvorträgen unter Berücksichtigung der beschränkten Verlustverrechnung Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmeverlusts Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmeverlusts ohne Berücksichtigung von Verlustvorträgen Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmeverlusts und eines höheren körperschaft- als gewerbesteuerlichen Verlustvortrags Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmeverlusts und eines höheren gewerbe- als körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmeverlusts und identischen Verlustvorträgen Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmeverlusts und eines höheren körperschaft- als gewerbesteuerlichen Verlustvortrags unter Berücksichtigung der beschränkten Verlustverrechnung Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmeverlusts und eines höheren gewerbe- als körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags unter Berücksichtigung der beschränkten Verlustverrechnung Steuerdifferenzenbarwert im Falle eines Übernahmeverlusts und identischen Verlustvorträgen unter Berücksichtigung der beschränkten Verlustverrechnung wert der Steuerwirkungen aus der Aufdeckung stiller Reserven im Falle eines Einbringungsgewinns soweit dieser auf Kapitalgesellschaftsanteile entfällt und diese in der Zukunft kein steuerliches Entlastungspotenzial vermitteln wert der Steuerwirkungen aus der Aufdeckung stiller Reserven im Falle eines Einbringungsgewinns soweit dieser auf Kapitalgesellschaftsanteile entfällt und diese in der Zukunft steuerliches Entlastungspotenzial vermitteln Steuerdifferenzenbarwert bei Versteuerung des nicht dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Teils des Einbringungsgewinns mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters für den Fall, dass die Kapitalgesellschaftsanteile in der Zukunft kein steuerliches Entlastungspotenzial vermitteln 12
11 32a Entl Entl 7 Bez β EG g g GW j γ,γ t h i s KapG i s PersG i s i vs λ m n s e 32d(1) s e 34a(1) s e 34a(4) s e s ea s eea 34 s eea s ertr Steuerdifferenzenbarwert bei Versteuerung des nicht dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Teils des Einbringungsgewinns mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters für den Fall, dass die Kapitalgesellschaftsanteile in der Zukunft steuerliches Entlastungspotenzial vermitteln Steuerdifferenzenbarwert bei Wahl des ermäßigten Steuersatzes für den Fall, dass die Kapitalgesellschaftsanteile in der Zukunft steuerliches Entlastungspotenzial vermitteln Steuerdifferenzenbarwert bei Wahl des ermäßigten Steuersatzes für den Fall, dass die Kapitalgesellschaftsanteile in der Zukunft kein steuerliches Entlastungspotenzial vermitteln Bezüge nach 7 UmwStG Anteil des körperschaftsteuerlichen Verlusts am gewerbesteuerlichen Verlust Einbringungsgewinn des Gesellschafters Gesellschafter gemeiner Wert der Wirtschaftsgüter j anteilige Aufwandsverrechnung pro Periode bezogen auf die Summe der aufgedeckten stillen Reserven Hebesatz Kalkulationszinsfuß nach Steuern Kalkulationszinsfuß nach Steuern für Kapitalgesellschaften Kalkulationszinsfuß nach Steuern für Personengesellschaften Kalkulationszinsfuß vor Steuern Anteil am eingebrachten Vermögen, der auf Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören Messzahl Planungszeitraum Einkommensteuersatz Einkommensteuersatz bei Anwendung der Abgeltungssteuer Einkommensteuersatz bei Thesaurierungsbegünstigung Einkommensteuersatz bei Entnahme aus Thesaurierungsrücklage Ergänzungsabgabe (Solidaritätszuschlag) Teilsteuersatz aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag ermäßigter Einkommensteuersatz nach 34 Abs. 3 EStG mit Solidaritätszuschlag Ertragsteuersatz 13
12 ünr s ertr ütr s ertr s g s geea 34a ovth s geea 34a Vth s geea s gkea BV s gkeea PV s gkeea s k s kea S asr ÜnG S g ÜtG =0 S g 7 S g ÜtG S VV EG S 32a TEV EG S 34 EG S 34 TEV SpB g t UmwK Ertragsteuersatz des übernehmenden Rechtsträgers Ertragsteuersatz des übertragenden Rechtsträgers Gewerbesteuersatz ( m h ) Teilsteuersatz aus Gewerbe-, Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag Teilsteuersatz aus Gewerbe-, Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung (ohne Vollthesaurierung) Teilsteuersatz aus Gewerbe-, Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung (Vollthesaurierung) Teilsteuersatz aus Gewerbe-, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag Teilsteuersatz aus Gewerbe-, Körperschaft-, Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag, wenn die Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden Teilsteuersatz aus Gewerbe-, Körperschaft-, Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten werden Körperschaftsteuersatz Teilsteuersatz aus Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag Steuerbelastung der aufgelösten stillen Reserven Steuerbelastung des Übernahmegewinns des Gesellschafters g Steuerbelastung des Übernahmegewinns des Gesellschafters g bei einem Übertragungsgewinn von Null Steuerbelastung der offenen Rücklagen nach 7 UmwStG Steuerbelastung eines Übertragungsgewinns unter Berücksichtigung von Verlustvorträgen Steuerbelastung des Einbringungsgewinns bei Anwendung des persönlichen Einkommensteuersatzes für denjenigen Anteil am Einbringungsgewinn, der nicht dem Teileinkünfteverfahren unterliegt Steuerbelastung des Einbringungsgewinns bei Wahl des ermäßigten Durchschnittssteuersatzes nach 34 Abs. 3 EStG Steuerbelastung des Einbringungsgewinns bei Wahl des ermäßigten Durchschnittssteuersatzes nach 34 Abs. 3 EStG für denjenigen Anteil am Einbringungsgewinn, der nicht dem Teileinkünfteverfahren unterliegt Sperrbetrag gem. 50c EStG a.f. Zeitindex Umwandlungskosten 14
13 ÜtG =0 ÜnE g ÜtG >0 ÜnE g VV G VV G VV K z (1-z) ZW j K Übernahmeergebnis des Gesellschafters g bei einem Übertragungsgewinn von Null Übernahmeergebnis des Gesellschafters g bei einem Übertragungsgewinn von größer Null gewerbesteuerlicher Verlustvortrag gewerbesteuerlicher und körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag Entnahmequote Thesaurierungsquote Zwischenwert der Wirtschaftsgüter j Summenzeichen 15
14
15 1 Einleitung Ein Rechtskleid, das gestern noch passte, kann morgen zu groß, zu klein sein oder nicht mehr ausreichend schützen. 1 Die bei der Gründung eines Unternehmens einmal gewählte Rechtsform kann sich aufgrund der ständigen Veränderung der wirtschaftlichen, rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen im Laufe der Zeit gegenüber einer anderen Rechtsform als ungünstiger erweisen. Aufgrund dieser Dynamik kann es sinnvoll sein, die Unternehmensform durch Umwandlung anzupassen. Dabei ist das komplexe Umwandlungssteuerrecht zu beachten, welches nicht nur vom Umwandlungssteuergesetz geregelt wird, sondern auf zahlreiche Gesetze wie das Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz oder Umwandlungsgesetz verweist. Das Umwandlungssteuergesetz unterlag durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) 2 vom einer grundlegenden Veränderung. Neben der Möglichkeit von grenzüberschreitenden Umwandlungen waren damit vielfältige Änderungen nationaler Umwandlungen verbunden. In dem vorliegenden Buch sollen zusätzlich zum SEStEG die Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 sowie durch das Jahressteuergesetz 2008 Berücksichtigung finden. Gegenstand dieses Buches ist es, die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wie auch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft aus steuerrechtlicher und ökonomischer Sicht zu analysieren. Während beim Erstgenannten die steuerrechtlichen Folgen der Umwandlung dargelegt werden und auf Gestaltungsmöglichkeiten hingewiesen wird, erfolgen beim Zweitgenannten grundsätzliche Vorteilhaftigkeitsüberlegungen zur Gestaltung des Umwandlungsprozesses durch eine steuerliche Partialplanung. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Entscheidung über eine Umwandlung aus nicht-steuerlichen Motiven bereits beschlossen ist und somit ein Vorteilsvergleich der steuerlichen Wahlrechte erfolgen muss. Diesbezüglich wird aus Sicht der Steuerbilanzpolitik der Frage nach dem optimalen Wertansatz der zu übertragenden Wirtschaftsgüter als zentrales betriebswirtschaftliches Entscheidungsproblem nachgegangen. Das Buch beschränkt sich auf die Untersuchung der Ertragsteuerwirkungen. Dazu zählt die Wirkung der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und des Solidaritätszuschlags bei Umwandlungen von Unternehmen mit Sitz und Betriebsstätten im Inland. Annahmegemäß sind deren Gesellschafter im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Die Kirchensteuer wird aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt und die Verkehr- 1 2 Schwedhelm (2008), S. 1. Vgl. WinkeljohannFuhrmann (2007), S
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