Tutorium. Betriebliche Steuerlehre I

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1 Tutorium Betriebliche Steuerlehre I Fachhochschule Düsseldorf Fachbereich Wirtschaft Diplom-Studiengänge Wirtschaft und Internationale Betriebswirtschaft Wintersemester 2007/2008 Tutor: Panagiotis Charalabidis

2 2 INHALTSVERZEICHNIS 1. Grundlagen der Buchführung Die Bilanz gem. 266 HGB (vereinfacht dargestellt) Bestandskonten [Inventory Accounts] Gewinn- und Verlustkonto (GuV) 275 HGB (vereinfacht dargestellt) Erfolgskonten [Profit and Loss Accounts] Eigenkapitalkonto Privatkonto Schlussbilanzkonto (SBK) [Balance Sheet Account] Abschreibungen / Absetzung für Abnutzung (AfA) [Depreciation] Abschreibungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) [Depreciation on Low Value Items] Berechnung der Herstellungskosten [Cost of Conversion] Zeitliche Abgrenzung der Aufwendungen und Erträge Sonstige Forderungen [Other Receivables] Sonstige Verbindlichkeiten [Other Payables] Rechnungsabgrenzungsposten Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) [Prepaid Expenses] Passiver Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) [Deferred Income] Rückstellungen [Provisions] nach Handels- und Steuerrecht Abschlussbuchungen [Annual Closing Entries] Gewerbesteuer (GewSt) [Trade Tax] Körperschaftsteuer (KSt) [Corporation Tax] Jahresüberschuss [Net Income] / Jahresfehlbetrag [Net Loss] Gewinnverwendungsbeschluss Gewinnermittlung [Determination of Taxable Income] Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) nach 4 III EStG Ausnahmen vom Zufluss-Abfluss-Prinzip Betriebsvermögensvergleich (BVV) gem. 4 I EStG i.v.m. 5 EStG Die vier Stufen der Gewinnermittlung Einkommensteuer [Income Tax] Die sieben Einkunftsarten: Voraussetzungen für die Qualifizierung einer Einkunftsart... 19

3 3 4.3 Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 20 EStG Halbeinkünfteverfahren (HEV) Berechnung der Nettodividende Berechnung der Nettozinsen Freistellungsauftrag (FA) Die Besteuerung von Personen und Unternehmen Natürliche Personen: Einzelunternehmen/Einzelunternehmer: Personengesellschaften/Personengesellschafter und das Transparenzprinzip: Die Besonderheiten bei Personengesellschaften Sonderbetriebseinnahmen (SBE) Sonderbetriebsausgaben (SBA) Sonderbetriebsvermögen I (SBV I) Sonderbetriebsvermögen II (SBV II) GewSt-Anrechnung bei der tariflichen ESt (GewSt/ESt) Kapitalgesellschaften und das Trennungsprinzip: Grundlagen der Umsatzsteuer (USt) [Value-Added Tax [VAT]] Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb Deutschland Ausfuhrlieferungen Innergemeinschaftliche Lieferung Einkäufe in Deutschland Einfuhr Innergemeinschaftlicher Erwerb Skontoabzug Mietoption Aufteilung der VSt in abziehbare/nicht abziehbare VSt gem. 15 IV UStG Gewinnermittlungsfälle Steuerfälle... 34

4 4 1. Grundlagen der Buchführung 1.1 Die Bilanz gem. 266 HGB (vereinfacht dargestellt) Aktiva [Assets] Bilanz [Balance Sheet] Passiva [Liabilities] A. Anlagevermögen [Fixed Assets/Non Current Assets] A. Eigenkapital [Equity] B. Umlaufvermögen [Current Assets] C. Rechnungsabgrenzungsposten [Prepaid Expenses] Bilanzsumme B. Rückstellungen [Provisions] C. Verbindlichkeiten [Liabilities] D. Rechnungsabgrenzungsposten [Deferred Income] Bilanzsumme Bestandskonten [Inventory Accounts] Soll [Debit] Aktives Bestandskonto Haben [Credit] Anfangsbestand Minderungen Mehrungen Summe Schlussbestand Summe Soll Passives Bestandskonto Haben Minderungen Anfangsbestand Schlussbestand Summe Mehrungen Summe Beachte: Die Bestandskonten haben keine Auswirkung auf den Jahresüberschuss.

5 5 1.2 Gewinn- und Verlustkonto (GuV) 275 HGB (vereinfacht dargestellt) Soll GuV-Konto [Profit and Loss Account] Haben Aufwandskonten Ertragskonten EK: Gewinn Summe EK: Verlust Summe Das GuV-Konto wird über das Eigenkapitalkonto abgeschlossen Erfolgskonten [Profit and Loss Accounts] Soll Aufwandskonto [Expense Account] Haben Aufwendungen [Cost] Summe Endbestand (GuV) Summe Soll Ertragskonto [Revenue Account] Haben Endbestand (GuV) Summe Erträge [Revenues] Summe Die Aufwands- und Ertragskonten werden über das GuV-Konto abgeschlossen und haben eine Auswirkung auf den Gewinn bzw. Jahresüberschuss 1.3 Eigenkapitalkonto Soll Eigenkapitalkonto Haben Privatentnahmenüberschuss Anfangsbestand Verlust lt. GuV Privateinlagenüberschuss SBK Summe Gewinn lt. GuV Summe

6 6 Nachdem das GuV-Konto über das Eigenkapitalkonto abgeschlossen wird, ist der Gewinn oder Verlust auf das Eigenkapitalkonto zu übertragen und über das Schlussbilanzkonto (SBK) abzuschließen Privatkonto Soll Privatkonto Haben Privatentnahme [Withdrawals for Personal Use] Privateinlage [Capital Contributions] EK: Einlagenüberschuss Summe EK: Entnahmenüberschuss Summe Das Privatkonto wird über das Eigenkapitalkonto abgeschlossen. Das Privatkonto hat eine Auswirkung auf das Eigenkapital, jedoch nicht auf den Jahresüberschuss. 1.4 Schlussbilanzkonto (SBK) [Balance Sheet Account] Soll SBK Haben Aktive Bestandskonten Summe Passive Bestandskonten Summe Alle aktiven und passiven Bestandskonten werden entsprechend im Soll bzw. Haben in das SBK übertragen.

7 7 1.5 Abschreibungen / Absetzung für Abnutzung (AfA) [Depreciation] Art des VG/WG Lineare AfA gem. 7 I EStG [Straight-Line Method of Depreciation] Abnutzbar, körperlich und Degressive AfA gem. 7 II EStG [Declining-Balance Method of Depreciation] Abnutzbar und beweglich immateriell BMG AK oder HK Im Erstjahr AK oder HK, anschließen entsprechender RBW AfA-Satz Beschränkung des AfA-Satzes Zulässige außerplanmäßige AfA AfA nach TW- Abschreibung bzw. außergewöhnliche AfA Gleich bleibend (=linear) Keine Außergewöhnliche AfA, TW- Abschreibung, Sonderabschreibung Verteilung des TW auf die RND Gleich bleibend Das Dreifache des linearen AfA-Satzes, aber: Max. 30% *) TW-Abschreibung, Sonderabschreibung RW x originärer AfA- Satz; keine außergewöhnliche AfA Leistungs-AfA gem. 7 I EStG [Efficiency- Orientated Depreciation] Abnutzbar und beweglich AK oder HK Entsprechend der Leistung Keine Außergewöhnliche AfA, TW- Abschreibung, Sonderabschreibung Verteilung des RW je nach Leistung Quelle: Blödtner/Bilke/Heining: Lehrbuch Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 6. Auflage 2005, NWB Grundsätzlich erfolgen Abschreibungen bei Anschaffung und Veräußerung zeitanteilig (pro rata temporis). Wird ein VG bzw. WG nicht zum Monatsbeginn oder Monatsende angeschafft bzw. veräußert, so ist die Abschreibung für den vollen Monat vorzunehmen. Das Konto Abschreibungen ist ein Aufwandskonto und hat demzufolge eine Gewinnauswirkung auf den Jahresüberschuss. Beispiel: Unternehmer A kauft am ein neues Notebook im Wert von netto ein. Die Nutzungsdauer beträgt drei Jahre. A muss das Notebook in 01 für vier Monate (= September bis Dezember) abschreiben. Am entschließt sich A, anlässlich des bestandenen Abiturs seiner Tochter, ihr das Notebook zu schenken. In 02 muss A demnach das Notebook mit dem Nettobetrag für sieben Monate (= Januar bis Juli) abschreiben:

8 8 *) Hinweis zur degressiven AfA: Die Bundesregierung hat aus wirtschaftspolitischen Gründen die degressive AfA (für bewegliches AV) auf 30% erhöht. Wirtschaftsgüter des AV, die nach dem und vor dem angeschafft oder hergestellt worden sind, können mit dem Dreifachen des linearen AfA-Satzes jedoch max. 30% abgeschrieben werden Abschreibungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) [Depreciation on Low Value Items] Gem. 6 II EStG können WG, die einen Anschaffungswert von maximal 410 (netto) haben, im Jahr der Anschaffung voll als Aufwand verbucht werden. Können bedeutet, dass hier ein Wahlrecht besteht: Man schreibt das WG über die ND ab oder man nimmt eine volle Abschreibung in Höhe des Anschaffungspreises (netto) im Anschaffungsjahr vor. Wird das Ziel der Gewinnminimierung verfolgt, so muss das WG im Jahr der Anschaffung voll abgeschrieben werden. Besteht das Interesse der Gewinnmaximierung, dann ist das WG über die ND abzuschreiben. Voraussetzung für eine volle Abschreibung im Jahr der Anschaffung ist, dass das WG selbständig nutzungsfähig ist (beachte: R 6.13 EStR, H 6.13 EStH: Beispiele).

9 9 1.6 Berechnung der Herstellungskosten [Cost of Conversion] Die Herstellungskosten umfassen lt. 255 II, III HGB die Einzelkosten und Gemeinkosten. Allerdings bestehen zwischen dem Handels- und Steuerrecht Unterschiede hinsichtlich der Bewertung des hergestellten VG bzw. WG. Herstellungskosten 255 II, III HGB (Handelsrecht) R 6.3 EStR (Steuerrecht) Einzelkosten lt. 255 II S. 2 HGB Materialkosten PFLICHT PFLICHT Fertigungseinzelkosten PFLICHT PFLICHT Sondereinzelkosten der Fertigung PFLICHT PFLICHT Handelsrechtliche Wertuntergrenze Gewinnminimum Gemeinkosten lt. 255 II S. 3 HGB Materialgemeinkosten WAHLRECHT PFLICHT Fertigungsgemeinkosten WAHLRECHT PFLICHT Steuerrechtliche Wertuntergrenze Gewinnminimum Gemeinkosten lt. 255 II S. 4 HGB Verwaltungsgemeinkosten WAHLRECHT WAHLRECHT Zinsen für Fremdkapital (zur Finanzierung der Herstellung) WAHLRECHT WAHLRECHT Freiwillige soziale Leistungen WAHLRECHT WAHLRECHT Vertriebsgemeinkosten VERBOT VERBOT Handels- und steuerrechtliche Wertobergrenze Gewinnmaximum

10 10 Auch hier ist je nach Gewinnerzielungsabsicht (Gewinnminimierung oder Gewinnmaximierung) unterschiedlich zu bewerten, jedoch ohne die handels- und steuerrechtlichen Wertuntergrenzen (WUG) und Wertobergrenzen (WOG) zu missachten: Gewinnminimierung Gewinnmaximierung Handelsbilanz Bis zur handelsrechtlichen WUG Bis zur handels- und steuerrechtlichen WOG Steuerbilanz Bis zur steuerrechtlichen WUG Bis zur handels- und steuerrechtlichen WOG 1.7 Zeitliche Abgrenzung der Aufwendungen und Erträge Sonstige Forderungen [Other Receivables] Erträge, die im aktuellen Geschäftsjahr entstanden sind, aber erst im neuen Jahr zu Einnahmen führen. Beispiel: A erhält von Mieter M die Lagermiete für Dezember 01 aufgrund von Zahlungsschwierigkeiten erst im Januar Sonstige Verbindlichkeiten [Other Payables] Aufwendungen, die im aktuellen Geschäftsjahr entstanden sind, aber erst im Folgejahr beglichen werden. Beispiel: A kann aufgrund von Liquiditätsengpässen seine Büromiete für Dezember 01 erst im Januar 02 begleichen. 1.8 Rechnungsabgrenzungsposten Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) [Prepaid Expenses] Aufwendungen, die im Folgejahr entstehen, aber bereits im aktuellen (abzuschließenden) Geschäftsjahr bezahlt werden. Beispiel: A zahlt seine Büromiete für Januar 02 schon im Dezember 01.

11 Passiver Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) [Deferred Income] Erträge, die im Folgejahr entstehen, aber bereits im aktuellen Geschäftsjahr vereinnahmt werden. Beispiel: A erhält von M die Mietzahlung für Januar 02 bereits im Dezember 01. Im Voraus zahlen / vereinnahmen (transitorisch) Im nachhinein zahlen / vereinnahmen (antizipativ) Aufwand / Verbindlichkeit ARAP Sonstige Verbindlichkeit Ertrag / Forderung PRAP Sonstige Forderung 1.9 Rückstellungen [Provisions] nach Handels- und Steuerrecht Rückstellungen werden gebildet, wenn bis zum Bilanzstichtag eine Zahlungsverpflichtung dem Grunde nach entstanden ist, aber die Höhe oder die Geltendmachung dieser Verpflichtung durch einen Dritten (Gläubiger) ungewiss ist. Ein Unternehmer kann z. B. nicht immer voraussehen, ob er einen Gerichtsprozess gewinnt und wie hoch die Prozesskosten sein werden. Des Weiteren können Ansprüche von einem Dritten geltend gemacht werden, die zur Zeit nicht existieren (z. B. Automobilindustrie: Rückrufaktionen bei defekter Bremsanlage eines bestimmten Modells). Bildung von Rückstellungen (RS) für ungewisse Verbindlichkeiten (z. B. Prozesskosten-RS, RS für Jahresabschlusskosten, GewSt-RS, Garantie-RS)... drohende Verluste aus schwebenden Geschäften... unterlassene Instandhaltung bei Nachholung innerhalb von 3 Monaten ab dem 4. bis zum 12. Monat Handelsrecht PLICHT gem. 249 I S. 1 HGB PFLICHT gem. 249 I HGB PFLICHT gem. 249 I HGB WAHLRECHT gem. 249 I S. 3 HGB Steuerrecht PFLICHT gem. 5 I EStG VERBOT gem. 5 IV a EStG PFLICHT gem. 5 I EStG VERBOT gem. 5 I EStG

12 12 2. Abschlussbuchungen [Annual Closing Entries] 2.1 Gewerbesteuer (GewSt) [Trade Tax] GewSt-Nachzahlung: Soll an Haben = Gewinnauswirkung Steuern vom Einkommen GewSt-Rückstellung./. und Ertrag / GewSt GewSt-Erstattung: Soll an Haben = Gewinnauswirkung Sonstige Vermögensgegenstände / GewSt-Erstattung Steuern vom Einkommen und Ertrag Körperschaftsteuer (KSt) [Corporation Tax] KSt-Nachzahlung: Soll an Haben = Gewinnauswirkung Steuern vom Einkommen KSt-Rückstellung./. und Ertrag / KSt KSt-Erstattung: Soll an Haben = Gewinnauswirkung Sonstige Vermögensgegenstände / KSt-Erstattung Steuern vom Einkommen und Ertrag Jahresüberschuss [Net Income] / Jahresfehlbetrag [Net Loss] Jahresüberschuss Soll an Haben = Gewinnauswirkung Jahresüberschuss Jahresüberschuss (GuV) + (Bilanz) Jahresfehlbetrag Soll an Haben = Gewinnauswirkung Jahresüberschuss Jahresüberschuss (GuV)./. (Bilanz)

13 Gewinnverwendungsbeschluss Thesaurierung (=Nichtausschüttung, Gewinneinbehaltung) [Retention] Soll an Haben = Gewinnauswirkung Jahresüberschuss (Bilanz) Gewinnrücklagen Gewinnvortrag Vollausschüttung Soll an Haben = Gewinnauswirkung Jahresüberschuss (Bilanz) Sonst. Verb. / Verb. gegenüber Aktionären Sonst. Verb. / Verb. gegenüber Finanzamt (KESt) Teilausschüttung Soll an Haben = Gewinnauswirkung Jahresüberschuss (Bilanz) Gewinnrücklagen Gewinnvortrag Sonst. Verb. / Verb. gegenüber Aktionären Sonst. Verb. / Verb. gegenüber Finanzamt Anteile eines Einzelunternehmers im Betriebsvermögen Soll an Haben = Gewinnauswirkung Bank Beteiligungserträge (50% steuerpflichtig) + Privat / Kapital Beteiligungserträge (50% steuerfrei) + Anteile der Personengesellschafter (OHG, KG) im Betriebsvermögen Soll an Haben = Gewinnauswirkung Bank Beteiligungserträge (50% steuerpflichtig) + Privat A / Kapital A Beteiligungserträge (50% steuerfrei) + Privat B / Kapital B

14 14 Anteile einer Kapitalgesellschaft (AG, GmbH, KGaA) an einer anderen Kapitalgesellschaft (AG, GmbH, KGaA) im Betriebsvermögen Soll an Haben = Gewinnauswirkung Bank Beteiligungserträge + (100% steuerfrei) Steuern vom Einkommen./. und Ertrag (KESt)

15 15 3. Gewinnermittlung [Determination of Taxable Income] 3.1 Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) nach 4 III EStG Die EÜR ist eine vereinfachte Gewinnermittlung für Steuerpflichtige, die nicht aufgrund von 141 AO gesetzlich verpflichtet sind nach 4 I i.v.m 5 EStG Bücher zu führen. Der Gewinn bzw. Verlust wird ermittelt, indem man von den Betriebseinnahmen (=Zufluss) die Betriebsausgaben (=Abfluss) subtrahiert. Die EÜR funktioniert folglich nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip. Das bedeutet, dass grundsätzlich nur der reine Geldzufluss und Geldabfluss berücksichtigt wird. Zu beachten ist, dass nur der betrieblich veranlasste Zufluss oder Abfluss als Betriebseinnahme oder Betriebsausgabe zu behandeln ist. Berechtigter Personenkreis der EÜR sind in der Regel Freiberufler und Kleingewerbetreibende (beachte aber 141 AO). Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass es bei der EÜR keine Perioden- und Rechnungsabgrenzungen (sonst. Forderungen, sonst. Verbindlichkeiten, ARAP, PRAP) sowie Rückstellungen gibt. Beispiel: Zufluss-Prinzip A verkauft am an einen Kunden Waren im Wert von Den Verkaufspreis erhält A am auf seinem betrieblichen Bankkonto. Der Zeitpunkt an dem der Geldzufluss stattgefunden hat ist demnach der Beispiel: Abfluss-Prinzip A kauft am im Großhandel Rohstoffe im Wert von bar ein. Der Geldabfluss findet am statt. Beachte: Werden Waren auf Ziel verkauft oder beschaffen, dann ist bei der EÜR nicht der Verkaufs- oder Einkaufzeitpunkt entscheidend, sondern der Zeitpunkt des Geldzuflusses (bei Verkauf) und des Geldabflusses (bei Einkauf).

16 Ausnahmen vom Zufluss-Abfluss-Prinzip Aufnahme eines Darlehens Keine BE Tilgung eines Darlehens ist keine BA (BEACHTE: Darlehenszinsen sind BA) Anschaffungskosten des abnutzbaren Anlagevermögens 4 III S. 3 EStG: AfA-Vorschriften sind zu beachten Wenn Anschaffungskosten > 410, dann keine BA Werden mittels der AfA in Zukunft als BA berücksichtigt GWG (Anschaffungskosten 410 ) können im Jahr der Anschaffung voll als BA geltend gemacht werden, da sie im Jahr der Anschaffung vollständig abgeschrieben werden dürfen Anschaffungskosten für nicht abnutzbare WG (insbesondere Grundstücke) sind gem. 4 III S. 4 EStG erst zum Zeitpunkt der Veräußerung als BA zu berücksichtigen Beispiel: A kauft ein Betriebsgrundstück am für Am entschließt sich A das Grundstück wieder zu verkaufen. Zum Zeitpunkt der Veräußerung beträgt der Teilwert Der Kaufpreis des Grundstücks i.h.v wird erst bei der Veräußerung am als BA berücksichtigt. Gleichzeitig ist durch den Verkauf der Überschuss i.h.v ( BE./ BA) als BE zu berücksichtigen. Geldeinlagen sind keine BE Geldentnahmen sind keine BA Sachentnahmen werden mit dem Teilwert als BE bewertet Leistungsentnahmen sind BE Anzahlungen auf Verkäufe sind BE 10-Tage-Regelung berücksichtigen Bei Dauerschuldverhältnissen (z. B. Miete) gilt innerhalb von kurzer Zeit (10 Tage vor oder nach dem Jahreswechsel) das Zufluss-Abfluss-Prinzip nicht. Gem. 11 EStG hat die wirtschaftliche Zugehörigkeit gegenüber des Zufluss-Abfluss-Prinzips Vorrang. Beispiel: A bezahlt die Büromiete für Dezember 01 erst am Gem. 11 EStG und der 10-Tage-Regelung ist die BA dem Jahr 01 zuzuordnen.

17 Betriebsvermögensvergleich (BVV) gem. 4 I EStG i.v.m. 5 EStG Der BVV ist eine Gewinnermittlungsart für Steuerpflichtige, wie Land- und Forstwirte, Selbständige, Gewerbetreibende, die nach den GoB zur Buchführung verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen. Im Unterschied zur EÜR gilt beim BVV: Imparitäts- und Realisationsprinzip gem. 252 I Nr. 4 HGB Periodengerechte Gewinnermittlung Sonstige Forderungen Sonstige Verbindlichkeiten Zeitliche Abgrenzung ARAP PRAP Rechnungsabgrenzung Rückstellung Der Gewinn mittels BVV wird wie folgt ermittelt: Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres ( )./. Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ( ) + Privatentnahmen *)./. Privateinlagen *) = Gewinn lt. 4 I EStG *) Die Addition der Entnahmen und die Subtraktion der Einlagen erfolgt deshalb, weil sie keine Auswirkung auf den Gewinn haben! Beispiel: Aufgrund eines Liquiditätsengpasses der A&B OHG, leisten A und B per Banküberweisung eine Einlage von jeweils Buchungssatz: Bank an Privat A Privat B Diese Buchung hat kein Auswirkung auf den Jahresüberschuss (Gewinn). Daher muss beim BVV am Jahresende diese Einlage korrigiert (also subtrahiert) werden.

18 Die vier Stufen der Gewinnermittlung 1. Stufe Ergebnis des JÜ/JF nach Handelsbilanz ermitteln 2. Stufe Ergebnis der Handelsbilanz nach der 1. Stufe bilanziell korrigieren: Beispiel: In der HB wurde eine RS für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gem. 249 I HGB gebildet. Steuerrechtlich ist diese RS verboten! Deshalb muss die RS hier bilanziell korrigiert werden. 3. Stufe Ergebnis nach der 2. Stufe um nichtabzugsfähige Betriebsausgaben ( 4 V EStG) und steuerfreie Erträge ( 3 Nr. 40 EStG) außerbilanziell korrigieren Beispiel: A schenkt seinen zehn besten Geschäftskunden zu Weinachten einen hochwertigen Füllfederhalter im Wert von 500 und lässt diese Kosten als Aufwand verbuchen. Handelsrechtlich stellen die Geschenke eine Aufwand dar, der auch buchhalterisch zu erfassen ist. Steuerrechtlich jedoch sind Zuwendungen an dritte Personen (nicht Arbeitnehmer) gem. 4 V EStG bis zu einer bestimmten Freigrenze abziehbar. Da der Wert des Füllfederhalters (500 ) die Freigrenze von 35 überschreitet, sind diese Aufwendungen steuerrechtlich gem. 4 V Nr. 1 EStG nicht abziehbar. 4. Stufe Ergebnis nach der 3. Stufe um SBE und SBA korrigieren. Beispiel: B erhält von der A & B OHG ein Gehalt von A hat Aufwendungen (AfA, Instandhaltungskosten) i.h.v für sein Gebäude, das er an die OHG vermietet. Sowohl das Gehalt als auch die Aufwendungen wurden buchhalterisch erfolgswirksam erfasst. Das Gehalt, das B von der OHG erhält, ist für die OHG zwar ein Aufwand, aber für B eine SBE gem. 15 I Nr. 2 S HS EStG, die hier hinzugerechnet werden muss. Die Aufwendungen des A sind ebenfalls in der HB richtig erfasst, aber steuerrechtlich stellen sie SBA dar, die hier gekürzt werden müssen. = Gewinn nach 2 II Nr. 1 i.v.m 15 I Nr. 2 EStG = Ausgangsgröße für die Ermittlung der GewSt gem. 7 GewStG

19 19 4. Einkommensteuer [Income Tax] 4.1 Die sieben Einkunftsarten: 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (LuF) 13 14a EStG 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb EStG 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit 18 EStG 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 19 EStG 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 20 EStG 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 21 EStG 7. Sonstige Einkünfte 22, 23 EStG 4.2 Voraussetzungen für die Qualifizierung einer Einkunftsart Die Tätigkeit wird EStG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 18 EStG: Selbständige Arbeit 19 EStG: Nichtselbständige Arbeit... selbständig, x x -... persönlich leitend, - x -... mit eigenem Fachwissen und - x -... eigenverantwortlich ausgeübt - x - x = trifft zu - = trifft nicht zu Quelle: Joachim S. Tanski, Steuerrecht, 2. Auflage 2005, Haufe Verlag

20 Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 20 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen werden erzielt, indem jemand einer Person oder Institution Kapital überlässt und daraus einen Überschuss erzielt. Die wichtigsten Arten der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind: Dividenden gem. 20 I Nr. 1 EStG Zinsen gem. 20 I Nr. 7 EStG Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte sind Dividenden und Zinsen zunächst immer mit dem Bruttobetrag anzusetzen. Für Dividenden gilt gem. 3 Nr. 40 i.v.m. 3 c II EStG das Halbeinkünfteverfahren. Dividenden unterliegen gem. 43 I S. 1 Nr. 1 i.v.m. 43 a I Nr. 1 EStG mit 20% der Kapitalertragsteuer (KESt) [Capital Gains Tax]. Zinsen hingegen werden nach 43 I S. 1 Nr. 7 i.v.m. 43 a I Nr. 3 EStG mit 30% der KESt unterworfen. Für Zinsen gilt nicht das HEV. Die Steuer für Zinserträge wird auch Zinsabschlagsteuer genannt. Hinweis: Der Solidaritätszuschlag i.h.v. 5,5% ist im Rahmen der Veranstaltung Betriebliche Steuerlehre I nicht zu berücksichtigen Halbeinkünfteverfahren (HEV) Für natürliche Personen, Einzelunternehmer und Personengesellschaften sind gem. 3 Nr. 40 EStG die Erträge aus Beteiligungen (Dividenden) nur zur Hälfte zu versteuern. Dies hat zur Folge, dass die Kosten, die durch Dividenden entstehen (Depotgebühren, Maklercourtage), auch nur zur Hälfte als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben geltend gemacht werden dürfen. Kapitalgesellschaften (KapG) hingegen haben das Privileg, dass sie nach 8 b I KStG zu 100% steuerfreie Beteiligungserträge (Dividenden) erwirtschaften können. Allerdings sind bei KapG die Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die im wirtschaftlichen Zusammenhang zu den Beteiligungserträgen entstehen, zu 100% nicht abziehbar. Natürliche Personen Einzelunternehmer Personengesellschaften (OHG, KG) Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) Bruttodividende 50% steuerfrei gem. 3 Nr. 40d EStG 50% steuerfrei gem. 3 Nr. 40d EStG 50% steuerfrei gem. 3 Nr. 40d EStG 100% steuerfrei gem. 8b I KStG WK / BA 50% abziehbar gem. 3c II EStG 50% abziehbar gem. 3c II EStG 50% abziehbar gem. 3c II EStG 100% nicht abziehbar gem. 3 c I EStG

21 21 Zu beachten ist, dass nach 8b V KStG 5% der Dividendenerträge als nicht abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind. Diese 5% werden bei der Berechnung der Körperschaftsteuer (KSt) dem zu versteuernden Einkommen (zve) wieder hinzugerechnet Berechnung der Nettodividende Bruttodividende % 20 I Nr. 1 EStG I Nr. 1 i.v.m../. KESt 20% 43a I Nr. 1 EStG = Nettodividende 80 80% Berechnung der Nettozinsen Bruttozinsen % 20 I Nr. 7 EStG I Nr. 7.V.m../. ZASt 30% 43a I Nr. 3 EStG = Nettozinsen 70 70%

22 Freistellungsauftrag (FA) Die Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG) können bis zu einer bestimmten Höhe von der Kapitalertragsteuer (KESt, ZASt) freigestellt werden, wenn der Steuerpflichtige seiner Bank einen FA erteilt. Das bedeutet, dass die Bank ohne eine Erteilung eines FA von ihrem Kunden keine Kapitalerträge von der Steuer automatisch freistellt. Der FA setzt sich zusammen aus: Sparer-FB ( 20 IV EStG) WK-PB ( 9a S. 1 Nr. 2 EStG) 51 = Freistellungsauftrag 801 Die oben angegeben Beträge gelten für den Fall der Einzelveranlagung. Bei einer Zusammenveranlagung ist jeweils das Zweifache anzusetzen. Beispiel: ESt-Erklärung ohne FA Bruttodividende ( 20 I Nr. 1 EStG) > 20% KESt = 100, da kein FA vorliegt./. Steuerfreie Hälfte ( 3 Nr. 40d) EStG) 250 Halbeinkünfteverfahren (HEV) = Steuerpflichtige Dividende 250 Diese 250 werden der ESt unterworfen Nachteil: Die Bank muss für den Steuerpflichtigen 100 KESt an das Finanzamt entrichten. Diese 100 KESt wären bei Inanspruchnahme eines FA nicht angefallen, da die Bruttodividende unter dem Betrag des FA liegen würde (500 < 801 ). Beispiel: ESt-Erklärung mit FA Bruttodividende ( 20 I Nr. 1 EStG) FA./. 500 = 301 Rest-FA; d.h. es fällt keine KESt an, da die Bruttodividende unter dem Betrag des FA liegt! Das bedeutet, dass diese 500 von der KESt freigestellt werden!./. Steuerfreie Hälfte ( 3 Nr. 40d) EStG) 250 Halbeinkünfteverfahren (HEV) = Steuerpflichtige Dividende 250 Diese 250 werden der ESt unterworfen Vorteil: Die Bank entrichtet keine KESt an das Finanzamt, da aufgrund des FA die Bruttodividende von der KESt freigestellt wird.

23 23 Der Restbetrag des FA i.h.v. 301 kann für weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 20 EStG verwendet werden: Bruttozinsen ( 20 I Nr. 7 EStG) Rest-FA./ Bruttozinsen = 699 die über die FA liegen. Das bedeutet, dass diese 699 der ZASt unterworfen werden: 30% von 699 = 209,70 ZASt. = Steuerpflichtige Bruttozinsen Da das HEV bei Bruttozinsen nicht gilt, werden zunächst die Bruttozinsen (100%) der ESt unterworfen. Später erfolgt gem. 36 EStG eine Anrechnung für die 209,70 ZASt. Von den Bruttozinsen wurden nur 699 der ZASt unterworfen, da hier der Rest-FA i.h.v. 301 berücksichtigt wurde! Gäbe es keinen (Rest-)FA, dann hätte man den vollen Bruttobetrag der Zinsen (1.000 ) mit der ZASt belasten müssen. Dies würde dann eine ZASt von 300 ergeben. D.h. mit dem (Rest-)FA hat man eine Minderbelastung von 90,30 (300./. 209,70 ). Alle weiteren Dividenden- oder Zinseinnahmen würden nun mit dem gesamten Bruttobetrag der KESt bzw. ZASt besteuert werden, da der FA ausgeschöpft wurde! Stellt sich nun die Frage, wie das Ganze bei der ESt-Veranlagung behandelt wird. Unterstellen wir, dass der Steuerpflichtige keine weiteren Einkünfte hat, dann würde die Veranlagung wie folgt aussehen: 20 I Nr. 1 EStG: Bruttodividende 500./. 3 Nr. 40d) EStG: HEV 250 = Steuerpflichtige Dividende I Nr. 7 EStG: Bruttozinsen = Zwischensumme /. 9a S.1 Nr. 2 EStG: WK-PB./. 51./. 20 IV S. 1 EStG: Sparer-FB./. 750 = Summe der Einkünfte (SdE) 449 Der FA wird nach der zeitlichen Reihenfolge verrechnet: Das, was dem Bankkonto zuerst gutgeschrieben wird, wird mit dem FA auch zuerst verrechnet. Beachte: Gem. 20 IV S. 4 und R 20.4 I S. 2 EStR darf der gemeinsame Sparer-FB nicht zu negativen Einkünften führen oder die bereits negativen Einkünfte erhöhen!

24 24 5. Die Besteuerung von Personen und Unternehmen 5.1 Natürliche Personen: Natürliche Personen bzw. Steuerpflichtige (gem. 33 AO) unterliegen der ESt. 5.2 Einzelunternehmen/Einzelunternehmer: Unterliegen der GewSt. Der verbleibende Gewinn wird dem Einzelunternehmer zugerechnet und anschließend der ESt unterworfen 5.3 Personengesellschaften/Personengesellschafter und das Transparenzprinzip: Unterliegen der GewSt. Der verbleibende Gewinn wird den Mitunternehmern anteilig zugerechnet und anschließend der ESt unterworfen. Für Personengesellschaften bzw. gesellschafter gilt das Transparenzprinzip: Gewinne die mittels der Personengesellschaft erzielt werden, fließen direkt den Mitunternehmern zu und müssen der GewSt und ESt unterworfen werden. Unabhängig davon, ob ein Mitunternehmer sich seinen Gewinnanteil auszahlen lässt oder den Gewinn thesauriert Die Besonderheiten bei Personengesellschaften Sonderbetriebseinnahmen (SBE) Erhält ein Mitunternehmer von einer PersG Vergütungen aus Arbeits-, Miet- oder Pachtverträgen, so führen diese nicht zu Einkünften aus nichtselbständige Arbeit, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung. Diese Vergütungen sind gem. 15 I Nr. 2 S HS EStG als SBE zu deklarieren. Beispiel: A hat in einer Fernsehreportage gesehen, dass Indien stark im Kommen ist. Deshalb strebt er größere Investitionen in diesem Markt an. Da A von seiner Großmutter ein beträchtliches Vermögen geerbt hat, stellt er der A&B OHG für diese Investitionen ein Darlehen zur Verfügung. Die Zinsen für das Darlehen, die A von der OHG erhält, zählen zu den SBE Sonderbetriebsausgaben (SBA) Wenn ein Mitunternehmer Aufwendungen selber tragen muss, die betrieblich veranlasst sind oder aus der Mitunternehmerschaft resultieren, dann sind diese Aufwendungen gem. 4 IV EStG Betriebsausgaben.

25 25 Beispiel: A vermietet an die A&B OHG eine Lagerhalle, die im Jahr 01 Aufwendungen (AfA, Instandhaltungskosten) i.h.v hat. Die Kosten werden von A persönlich getragen. Diese Aufwendungen sind gem. 4 IV EStG als SBA zu erfassen Sonderbetriebsvermögen I (SBV I) Hierzu gehören alle WG, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und von der PersG genutzt werden. Beispiel: A ist Mitunternehmer der A&B OHG. A vermietet an die OHG eine Lagerhalle. Diese Lagerhalle gehört zum SBV I Sonderbetriebsvermögen II (SBV II) Alle WG, die zur Gründung oder Beteiligung an einer PersG dienen, gehören zum SBV II. Beispiel: A möchte sich an der C&D OHG beteiligen. Hierfür ist aber ein Darlehen i.h.v erforderlich, welches er bei der Acker & Mann Bank aufnimmt. Das aufgenommene Darlehen ist dem SBV II zuzuordnen GewSt-Anrechnung bei der tariflichen ESt (GewSt/ESt) Mitunternehmer einer PersG und Einzelunternehmer, die Einkünfte gem. 15 EStG erzielen, müssen den Gewinn aus GewBetrieb nicht nur der GewSt unterwerfen, sondern auch der persönlichen ESt. Um eine Doppelbelastung des Steuerpflichtigen zu vermeiden, kann er gem. 35 I Nr. 2 EStG das 1,8fache seiner GewSt auf die ESt anrechnen lassen. Allerdings ist die GewSt nicht ausnahmslos anrechenbar. Die Anrechnung beschränkt sich auf den Anteil der ESt, welche für die im zve enthaltenen gewerblichen Einkünfte anfällt.

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