Jürgen Herrlein. Umsatzsteuer und Miete Grundzüge und aktuelle Fragen. Vortrag auf dem Deutschen Mietgerichtstag Gliederung

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1 Jürgen Herrlein Umsatzsteuer und Miete Grundzüge und aktuelle Fragen Vortrag auf dem Deutschen Mietgerichtstag 2013 Gliederung 1. Grundlagen...3 a) Allgemeines...3 aa) Steuerbare Umsätze...3 bb) Entstehung der Steuer...3 cc) System der Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug...4 dd) Vorsteuerberichtigung...7 b) Umsatzsteueroption...8 aa) Voraussetzungen der Option...9 bb) Ausübung der Option c) Sonderregelung für Kleinunternehmer d) Vereinbarung der USt im Mietvertrag e) Mietvertrag als Rechnung aa) Erforderliche Angaben bb) Folgen fehlender oder unrichtiger Angaben f) Bemessung der Umsatzsteuer Vermietung von Wohnraum a) Vermietung an einen Endmieter b) Vermietung an einen Zwischenvermieter aa) Altbestand bb) Neuerrichteter Wohnraum Vermietung von Geschäftsraum a) Altbestand b) Neuerrichteter Geschäftsraum aa) Kein Ausschluss des Vorsteuerabzugs bb) Bagatellgrenze cc) Schadensersatz Vermietung von Räumen zur kurzfristigen Beherbergung und von Stellplätzen Vermietung von sonstigen Räumen Nutzungsentschädigung Schadenersatz

2 8. Entschädigung für unterlassene Instandhaltung Abstandszahlung Nebenkosten a) Vermieter hat nicht zur Umsatzsteuer optiert b) Vermieter hat zur Umsatzsteuer optiert Kautionszinsen Mietgarantie Widerruf der Option zur Umsatzsteuer Schlußbemerkung

3 1. Grundlagen 1 a) Allgemeines aa) Steuerbare Umsätze Der Umsatzsteuer unterliegen steuerbare Umsätze ( 1 Abs. 1 UStG), die nicht ausnahmsweise steuerfrei ( 4, 4a, 4b, 5 UStG) sind. bb) Entstehung der Steuer Die Entstehung der Umsatzsteuer ist von einer tatsächlichen und einer zeitlichen Komponente abhängig. Tatsächlich entsteht die Umsatzsteuer entweder mit Leistungsausführung, mit Entgeltvereinnahmung, mit Entnahme oder Abrechnung und Erwerb. Der EuGH spricht davon, dass Gegenstand der Umsatzbesteuerung Leistungen gegen Entgelt sind. Dabei definiert er den Begriff der Leistung umsatzsteuerlich umfassend dahin, dass einem identifizierbaren Leistungsempfänger ein wirtschaftlicher Vorteil verschafft werden muß, der beim Abnehmer oder am Ende der Leistungskette einen Verbrauch i. S. d. Umsatzsteuersystems ermöglicht. 2 Die Problematik dieses Abstellens auf einen verbrauchbaren Vorteil zeigt sich daran, dass die Rechtsprechung jüngst entschied, 3 die vorzeitige Entlassung aus einem Vertrag gegen eine Abstandszahlung sei nicht (umsatzsteuerfreier) Schadensersatz, sondern (steuerpflichtiger) Leistungsaustausch, weil im entschiedenen Fall der Vorteil darin zu sehen gewesen sei, dass durch die vorzeitige Entlassung gegen Zahlung weiterer Streit vermieden worden sei. Diese Rechtsprechung betrifft grundsätzlich alle Fälle, bei denen die Entlassung aus einem gegenseitigen Vertrag an eine Abstandszahlung geknüpft ist, denn die Vermeidung von Streit als Vorteil wird in solchen Konstellationen regelmäßig eine Rolle spielen. Bei der Vermietung handelt es sich um einen Fall der Lieferung und sonstigen Leistung, die Umsatzsteuer entsteht also entweder mit der Leistungsausführung oder mit der Einnahme der Miete. Ob beim Vermieter die Umsatzsteuer mit Leistungsausführung oder mit Einnahme der Miete entsteht, richtet sich nach 20 Abs. 1 UStG. Danach berechnet sich die USt grundsätzlich nach den vereinbarten Entgelten; das Finanzamt kann aber auf Antrag die Berechnung nach vereinnahmten Entgelten (also die Ist-Versteuerung) gestatten, wenn Der Vortrag beschränkt sich auf materielle Fragen bei der Miete. Auf das Sonderproblem der Steurschuldnerschaft für Dritte 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 4 S. 1 UStG wird nicht eingegangen. Zur Umsatzsteuer im Mietprozeß vgl. Herrlein, NZM 2005, 648 (650 f.). EuGH, Urt. v ( Landboten-Agrardienste ), DStRE 1998, 888; ebenso BFH, Urt. v , BStBl II 1998, 169. BFH, Urt. v , UR 2005, 663 mit ablehnender Anm. Hummel. 3

4 der Gesamtumsatz des Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als betragen hat ( 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG), oder der Unternehmer nach 148 AO von der Bilanzierung befreit ist ( 20 Abs. 1 Nr. 2 UStG), oder die Umsätze aus einer Tätigkeit als Freiberufler nach 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG stammen ( 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG) Zeitlich entsteht die Umsatzsteuer gem. 13 Abs. 1 UStG immer nur mit Ablauf eines Voranmeldungszeitraums. Die Entstehung erfolgt demnach regelmäßig mit Ablauf eines Kalendermonats oder Kalendervierteljahres ( 18 Abs. 2 UStG). Ist der Unternehmer von der Abgabe der Voranmeldungen befreit, entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Besteuerungszeitraums gem. 16 Abs. 1 S. 2 UStG, also spätestens mit Abauf des Kalenderjahrs. cc) System der Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug Bei der deutschen Umsatzsteuer handelt es sich um eine Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug. Das bedeutet, dass die Umsatzsteuer auf jeder Wirtschaftsstufe erhoben wird, ein jeder Unternehmer aber die von ihm selbst gezahlte Umsatzsteuer (die Vorsteuer) von den Finanzbehörden erstattet bekommt. Dies geschieht, indem der Unternehmer die von ihm eingenommene Umsatzsteuer aus seinen Leistungen an Dritte (Kunden) mit der von ihm selbst gezahlten Umsatzsteuer (Vorsteuer) verrechnet (sog. Vorsteuerabzug, weil die Vorsteuer von der eingenommenen Umsatzsteuer rechnerisch abgezogen wird) und mit den Finanzbehörden nur die Differenz abrechnet, indem er sie entweder an das Finanzamt überweist oder eine entsprechende Auszahlung (Erstattung) vom Finanzamt erhält. Der Steuerpflichtige errechnet seine Umsatzsteuerschuld also selbst. Das Finanzamt nimmt dabei eine Prüfung des hinter der Rechnung stehenden Sachverhalts im Rahmen des Massengeschäfts grundsätzlich nicht vor, sondern beschränkt sich auf Stichproben. Es handelt sich somit um ein Umsatzsteuersystem, das überwiegend auf Vertrauen aufgebaut ist. 4 Durch dieses System mit Vorsteuerabzug wird im Ergebnis nur der Nettoumsatz erfaßt und im Ergebnis nur der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Endverbraucher belastet. 5 Ob jemand zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, hängt dabei grundsätzlich davon ab, ob er als Unternehmer ( 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) eigene steuerbare Umsätze ausführt. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt ( 2 UStG). Die Finanzverwaltung 6 läßt es dabei im Anschluß an die Rechtsprechung 7 genügen, dass der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für 4 5 So BGH, Urt. v , UR 2002, 465, 466 l. Sp. Es soll durch den Vorsteuerabzug verhindert werden, dass Steuern auf Steuern (sog. Steuerkumulation) zu zahlen sind. 4

5 solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.. Diese Lehre vom Vorsteuerabzug nach Maßgabe der Verwendungsabsicht führt zu erheblichen Unsicherheiten, weil es dazu im Detail vier verschiedene Auffassungen innerhalb der Fianzverwaltung und Rechtsprechung gibt: Nach Ziff Abs. 1 UStAE 2011 soll es auf die beabsichtigte erste Leistung oder erste unentgeltliche Wertabgabe ankommen. Nach weiterer Ansicht soll es beim Bezug von Leistungen, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, auf die Verwendungsabsicht für das erste Kalenderjahr der Verwendung ankommen. 8 Nach wiederum anderer Ansicht soll im vorstehenden Fall auf die gesamte im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bekannte Verwendungsabsicht abgestellt werden. 9 Die Rechtsprechung dagegen differenziert: 10 Wird im Jahr des Leistungsbezugs mit der Verwendung begonnen, kommt es für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs nicht auf die beabsichtigte, sondern auf die tatsächliche Verwendung in diesem Kalenderjahr an. Nur wenn im Jahr des Leistungsbezugs die tatsächliche Verwendung noch aussteht, ist der Vorsteuerabzugs endgültig nach der Verwendungsabsicht zu beurteilen. Europarechtlich ist dieses Abstellen auf die Verwendungsabsicht bedenklich, weil nach Art. 17 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie das Recht auf den Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, was nach Art. 10 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie der Fall ist, wenn die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt ist. Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug entstehen also zeitsynchron, auf die Verwendungsabsicht kommt es nicht an. 11 Führt ein Unternehmer teilweise Umsätze aus, die einen Vorsteuerabzug zulassen, und teilweise nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze, muss eine Aufteilung erfolgen. Dabei ist zunächst eine direkte Zuordnung der Eingangsleistungen vorzunehmen ( 15 Abs. 1 und 2 UStG) und bei danach nicht verbleibenden Eingangsleistungen eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen ( 15 Abs. 4 UStG), 12 welche bei der Vermietung bspw. nach Fläche 13 oder dem Umsatz 14 erfolgen kann R 203 Abs. 1 UStR; vgl. BMF-Schreiben v , BStBl I 2003, 313. BFH, Urt. v , BStBl II 2005, 414. BMF-Schreiben v , UR 2006, 36, Tz. 11 (dort Bsp. 3). BMF-Schreiben v , BStBl I 2006, 346. BFH, Urt. v , DStR 2006, Vgl. EuGH, Urt. v ( Uudenkaupungin kaupunki ), UR 2006, 530; ausf. Lipross. Stbg 2006, 577, 592 f. Vgl. BFH, Urt. v , BStBl II 1992, 755 = UR 1993, 23. BFH, Urt. v , BStBl II 1988, 1012 = UR 1989, 61; Urt. v , BStBl II 1992, 755 = UR 1993, 23. BFH, Urt. v , BStBl II 2002, 833 = UR 2001, 552 = UStB 2001, 367; beachte aber, dass nach 15 Abs. 4 S. 3 UStG seit eine Aufteilung nach Umsatz nur dann zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist. Dazu ausführlich Lausterer, UStB 2005,

6 Beispiel: Der Vermieter hat 1/3 eines Haus (umsatzsteuerfrei) als Wohnraum und 2/3 unter Umsatzsteuerausweis als Geschäftsraum vermietet. Er läßt von einem Schreiner bei einer Wohnung die Eingangstür reparieren und gleichzeitig Reparaturarbeiten an der Haustüre ausführen. Vom Schreiner erhält der Vermieter eine Rechnung über Reparatur Wohnungstür 500 Reparatur Haustür Zwischensumme USt 19% gesamt ======= Hinsichtlich der USt auf die Kosten für die Wohnungstür (19% auf 500 = 95) hat der Vermieter keinen Vorsteuerabzug, weil die Vermietung der Wohnung umsatzsteuerfrei erfolgte und die Reparatur der Wohnungstüre direkt diesem Bereich zuzuordnen ist. Die Reparatur der Haustüre kann dagegen weder der Wohnraumvermietung, noch der Geschäftsraumvermietung zugeordnet werden, da diese Türe das gesamte Haus abschließt. Diese Reparaturkosten sind demnach umsatzsteuerlich flächenanteilig aufzuteilen. Der Vermieter kann also für 2/3 der auf die Reparatur der Haustüre entrichtetenden USt (2/3 von 19% auf 500 = 63,33) den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Von den gezahlten 160 USt erhält der Vermieter demnach im Wege des Vorsteuerabzugs von der Finanzbehörde 63,33 erstattet. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist gem. 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferungen und für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Beispiel: Vermieter V1 vermietet an den Mieter M1 (umsatzsteuerfrei) eine Wohnung für 1.000; Vermieter V2 vermietet an den Mieter M2 ein Büro für ( Miete zzgl. 19% USt in Höhe von 190). In beiden Mieteinheiten läßt der Vermieter für jeweils 95,20 ( 80 Werklohn und Material zzgl. 15,20 USt) ein neues Türschloß einbauen. Im Fall M1 ist die Steuer von 15,20 für V1 verloren, weil er sie für eine Leistung zur Ausführung steuerfreier Umsätze, nämlich die Vermietung von Wohnraum, verwendet hat. Im Fall M2 kann V2 die 15,20 zum Vorsteuerabzug nutzen, weil die Vermietung nicht umsatzsteuerfrei erfolgt ist. 6

7 Im obigen Beispielsfall ist dies unproblematisch auch dann möglich, wenn ein Vermieter beide Einheiten vermietet, weil die Werkleistung jeweils einer Mieteinheit konkret zuzuordnen ist. Probleme entstehen aber dann, wenn die Leistung nicht eindeutig einem Bereich zuzuordnen ist. Dies wäre bspw. dann der Fall, wenn der Vermieter ein neues Schloß in die Hauseingangstüre, die sowohl dem Wohnraummieter als auch dem Büromieter Zugang zum Treppenhaus gewährt, einbauen läßt. In diesen Fällen ist vom Vermieter durch eine sachgerechte Schätzung zu ermitteln, wie die Steuer zu verteilen ist ( 15 Abs. 4 S. 2 UStG). Bis zum konnte dabei die Zuordnung nach einem Umsatzschlüssel (Mietumsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Mietumsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen) erfolgen. 16 Durch den mit Wirkung zum eingefügten 15 Abs. 4 S. 3 UStG ist diese Aufteilung nur noch zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Da allerdings der Umsatzschlüssel in Art. 17 V 3c der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie der EG als Regelaufteilungsmethode genannt ist, ist zweifelhaft, ob 15 Abs. 4 S. 3 UStG europarechtskonform ist. 17 Nutzt der Unternehmer das Wirtschaftsgut teils unternehmerisch und teils nichtunternehmerisch, ist zu differenzieren, wobei ein Vorsteuerabzug nur bei einer unternehmerischen Nutzung von 10% oder mehr möglich ist. 18 dd) Vorsteuerberichtigung Der Vorsteuerabzug richtet sich nach den bei Bezug der Leistung geltenden Verhältnissen. Ändern sich diese Verhältnisse im Laufe der betrieblichen Verwendung des betreffenden Wirtschaftsguts, oder wird es veräußert oder entnommen, schreibt 15a UStG eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vor, wenn ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung bei Grundstücken und Gebäuden weniger als zehn Jahre, bei allen anderen Wirtschaftgütern weniger als fünf Jahre verstrichen sind. 19 Die Vorsteuerberichtigung kann dabei sowohl zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen erfolgen, aber nicht rückwirkend auf den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs, sondern ab Änderung der Verhältnisse. Beispiel: BFH, Urt. v , BStBl II 2002, 833; Urt. v , BFH/NV 2004, 234. Dazu ausf. Schuck/Frenzel, UR 2004, 180, 184. Die Vereinbarkeit der Regelung und insb. der 10%-Grenze mit dem Vorsteuerabzugsrecht nach Art. 17 der 6. EG-Richtlinie wird stark bezweifelt; vgl. Völkel, UR 2005, 307 m.w.n. Ausf. Forster, UStB 2006, 12; Schneider, GE 2005, 785 (mit Rechenbeispielen); Walkenhorst, UStB 2006, 82. 7

8 Unternehmer U kauft am ein bewegliches Wirtschaftsgut für zzgl. 19% USt in Höhe von Er hat die Absicht, das Wirtschaftsgut zu 100% für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze (unternehmerisch) zu verwenden und nimmt deshalb in voller Höhe den Vorsteuerabzug vor. Der Berichtigungszeitraum beträgt 5 Jahre, endet also am Am beschließt U, das Wirtschaftsgut ab sofort nur noch zu 60% zur Ausführung vorsteuerabzugsberechtigter Umsätze zu verwenden und zu 40% privat. Daraus ergibt sich eine für den Zeitraum vom bis erforderliche Vorsteuerberichtigung in Höhe von jeweils 40%. U muss also : 5 Jahre x 40% = : 5 Jahre x 40% = : 5 Jahre x 4/12 Monate x 40% = 50,67 an das Finanzamt zurückzahlen insgesamt 354,67 ========= Wird das Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert, verkürzt sich hierdurch der Berichtigungszeitraum nicht. Bei Herstellung eines Gebäudes beginnt der Berichtigungszeitraum i.s.d. 15a UStG grundsätzlich mit der Fertigstellung. Dabei gelten folgende Besonderheiten: 20 Wird das Gebäude in Bauabschnitten erstellt, beginnt der Berichtigungszeitraum mit der jeweiligen erstmaligen Verwendung. Wird das Gebäude nach seiner Fertigstellung nur teilweise verwendet, besteht nach Ansicht der Finanzverwaltung ein einheitlicher Berichtigungszeitraum für das ganze Gebäude, welcher mit dessen erstmaliger Verwendung beginnt, wobei es lediglich auf die erstmalige Verwendung, nicht auf die erstmalige vollständige Verwendung ankommt. 21 b) Umsatzsteueroption Nach 4 Nr. 12 a - c UStG sind Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ( 4 Nr. 12 a), der Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrages oder Vorvertrages ( 4 Nr. 12 b), der Bestellung, der Übertragung und der Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken ( 4 Nr. 12 c) Vgl. Schmitt, UR 2005, 243. Vgl. R 216 Abs. 3 S. 4 UStR. 8

9 umsatzsteuerfrei, sofern es sich nicht um die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Abstellplätzen für Fahrzeuge, die kurzfristige Vermietung von Campingplätzen oder die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks sind, handelt. 22 Auf diese Befreiung von der grundsätzlichen Verpflichtung nach 1 Abs. 1 UStG zur Entrichtung von Umsatzsteuer auf seine Mieteinnahmen kann der Vermieter nach 9 Abs. 2 UStG verzichten und den Umsatz aus der Vermietung als steuerpflichtig behandeln. aa) Voraussetzungen der Option Voraussetzung für die Option zur Umsatzsteuer ist zunächst, dass an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen vermietet wird. 23 Liegt zudem ein Fall des 27 Abs. 2 UStG vor muss der Mieter, das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwenden oder zu verwenden beabsichtigen, 24 die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, es sei denn, es handelt sich um ein Altgebäude gemäß 27 Abs. 2 UStG. Hinweis: Wird neben dem mietenden Unternehmen aus Haftungsgründen auch eine Privatperson als Vertragspartei in den Mietvertrag aufgenommen, liegt umsatzsteuerlich keine Vermietung an einen anderen Unternehmer mehr vor. Als Folge davon ist kein Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit möglich. 25 Im Einzelfall ist deshalb zu prüfen, ob die Mithaftung nicht durch eine andere Rechtskonstrutkion bspw. Bürgschaft erreicht werden kann Diese unterschiedliche Behandlung entspricht Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. EG-Richtlinie vom , wonach die Mitgliedsstaaten der EU die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme bestimmter aufgezählter Umsätze von der Umsatzsteuer befreien; vgl. EuGH, Urt. v , UR 2000, 123 = UStB 2000, 43 mit Anm. Vellen. Instruktiv zu den Begriffen OLG Düsseldorf, Urt. v , NZM 2006, 262. Das BMF hat dazu mit BMF-Schreiben v (IV D 1 - S /01), BStBl I 2001, 699 zur Prüfung des Vorsteuerabzugs aus Baumaßnahmen und Grundstückserwerben ab die Vordruckmuster USt 1 W Anfrage zum Vorsteuerabzug bei Baumaßnahmen/Grundstückserwerb, USt 2 W Auskunft zum Vorsteuerabzug aus Baumaßnahmen/Grundstückserwerb und USt 3 W Auskunftsersuchen zum Vorsteuerabzug bei Baumaßnahmen/Grundstückserwerb herausgegeben. BFH, Urt. v , BFHE 194,

10 Der Verzicht des Vermieters auf die Umsatzsteuerfreiheit allgemein als Ausübung der Umsatzsteueroption bezeichnet hat zur Folge, dass die Umsätze aus der Vermietung gemäß 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt werden. Motivation des Vermieters für diese Vorgehensweise ist regelmäßig, dass ihm dann die (bspw. beim Bau oder dem umsatzsteuerpflichtigen Erwerb, aber auch aus laufenden Reparaturmaßnahmen) anfallenden Vorsteuern erstattet werden können. 26 Ob der Vermieter zur Umsatzsteuer optiert oder nicht, ist seine freie Entscheidung. 27 Zur Umsatzsteueroption ist der Vermieter auch dann nicht verpflichtet, wenn der Mieter ein starkes Interesse daran hat. 28 Allerdings wird von der Rechtsprechung 29 die Auffassung vertreten, die Formulierung inklusive Umsatzsteuer im Mietvertrag verpflichte den Vermieter zur Option. bb) Ausübung der Option Den Finanzbehörden gegenüber muss der Vermieter keine besondere Erklärung hinsichtlich der Umsatzsteueroption abgeben. Es genügt, dass er entweder dem Mieter gegenüber die Umsatzsteuer gesondert ausweist 30 und abrechnet oder den Umsatz in seiner Umsatzsteuervoranmeldung als umsatzsteuerpflichtig behandelt. 31 Handelt es sich beim Vermieter um eine Miteigentümergemeinschaft, muss die Umsatzsteueroption einheitlich, also von jedem Miteigentümer, erklärt werden. 32 Führt der Vermieter noch keine Umsätze aus, bspw. weil das Mietobjekt noch in der Bauphase ist, reicht es für die Sicherung des Vorsteuerabzugs aus, wenn der Vermieter den Finanzbehörden erklärt und nachweist, dass er die Absicht habe, optionsfähige Umsätze auszuführen. 33 Die Optionsmöglichkeit besteht für jede einzelne Leistung. Der Vermieter kann deshalb in einem Gebäude, soweit die Option zulässig ist, jede einzelne Mietfläche und jeden einzelnen Mietvertrag der Umsatzsteuer unterwerfen. 34 Eine bloß quotale Aufteilung ist jedoch nicht zulässig. 35 Eine Trennung von Grund und Boden einerseits und einem aufstehenden Gebäude oder Gebäudeteil andererseits ist ebenfalls nicht zulässig Ausführliche Rechenbeispiele dazu bei Jungen/Theile, DStR 1994, 561 ff.; grundlegend bereits Klunzinger, ZMR 1971, 106 ff. BGH, Urt. v , ZMR 1981, 113. BGH, Urt. v , ZMR 1991, 171. OLG Hamm, Urt. v , NJW-RR 2003, 1593 = ZMR 2003, 925 mit Anm. Kieserling. BFH, Urt. v , BStBl II 2004, 795. BFH, Urt. v , BStBl II 1995, 426, 427 = BB 1995, 1337; Urt. v , DStR 1997, 1606; R 148 Abs. 3 UStR. BayObLG, Urt. v , NJW-RR 1997, 79. BFH, Urt. v , DStR 2001, 700; Urt. v , BStBl II 2003, 433; R 148 Abs. 5 UStR; Schmitt, UR 2005, 243. R 148 Abs. 6 UStR; EuGH, Urt. v , BStBl II 2003, 452. BFH, Urt. v , BStBl II 1997, 98. EuGH, Urt. v , BStBl II 2003,

11 Auf die Umsatzsteueroption kann der Vermieter nach 14c Abs. 1 S. 3 UStG durch Erklärung gegenüber der Finanzbehörde unter Berücksichtigung von 14c Abs. 2 S. 3-5 UStG wieder verzichten. 37 Dies ist solange möglich, als die Steuerfestsetzung noch nicht bestandskräftig geworden ist. In diesem Fall verliert auch der Mieter gem. 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO rückwirkend den Vorsteuerabzug. 38 c) Sonderregelung für Kleinunternehmer Für umsatzsteuerrechtliche Kleinunternehmer gibt es eine Sonderregelung in 19 Abs. 1 S. 4 UStG. Ein solcher Kleinunternehmer führt zwar steuerbare und steuerpflichtige Umsätze aus, die Umsatzsteuer für diese Umsätze wird jedoch nicht erhoben; der Kleinunternehmer wird also umsatzsteuerlich so behandelt, als wären seine Umsätze zwangsläufig steuerbefreit. 39 Diese Regelung dient zwar der Verwaltungsvereinfachung, weil der Kleinunternehmer keine USt-Erklärung abgeben muss, sie hat aber zur Folge, dass er bei der Vermietung nicht zur Umsatzsteuer optieren kann. 40 Um diesem Ergebnis zu entgehen, kann der Kleinunternehmer nach 19 Abs. 2 UStG erklären, dass er auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung nach 19 Abs. 1 UStG verzichtet (Option zur Regelbesteuerung). Anschließend kann er dann bei der Vermietung zur Umsatzsteuer optieren. Handelt es sich bei dem Unternehmer zunächst um einen Kleinunternehmer und fällt diese Eigenschaft später entweder durch Überschreiten der Grenzen von 19 Abs. 1 UStG oder durch Option nach 19 Abs. 2 UStG weg, kann die ursprünglich nicht abziehbare Vorsteuer nach 15a UStG berichtigt werden. 41 d) Vereinbarung der USt im Mietvertrag Der Mieter ist zur Zahlung von Umsatzsteuer auf die Miete nur verpflichtet, wenn dies vertraglich vereinbart ist. 42 Eine solche Regelung ist auch formularvertraglich zulässig, erfordert aber, dass der Mieter zum Vorsteuerabzug berechtigt ist R 148 Abs. 4 UStR; BMF-Schreiben vom , BStBl 2010 I, 768. BFH, Urt. v , DStR 2006, 466. Ausnahmen für die innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge ( 19 Abs. 4 UStG). Vgl. R 148 Abs. 2 UStR. BFH, Urt. v , BStBl II 2004, 858. BGH, Urt. v , NJW-RR 1991, 647; OLG Düsseldorf, Urt. v , NJOZ 2011, 761; LG Hamburg, Urt. v , ZMR 1998, 294; LG Bochum, Urt. v , NJW-RR 1987, 402; Schmid, NZM 1999, 292. BGH, Urt. v , NZM 2001, 952; LG Magdeburg, Urt. v , ZMR 1997, 84; AG Ebersberg, Urt. v , NJW-RR 1993, 841; vgl. Bub, NZM 1998, 789,

12 Fehlt eine vertraglich geregelte Belastung des Mieters mit der Umsatzsteuer, kann der Vermieter zwar trotzdem zur Umsatzsteuer optieren, 44 er kann die Umsatzsteuer dann aber wegen der fehlenden mietvertraglichen Regelung nicht auf die Miete aufschlagen, denn die vereinbarte Miete gilt dann als Bruttomiete, so dass der Vermieter die Umsatzsteuer aus der Miete an das Finanzamt abführen muss. 45 Dadurch wird zwar einerseits der Mietertrag des Vermieters um die Höhe der aus der Miete entnommenen Umsatzsteuer geschmälert, aber andererseits um zu verrechnende Vorsteuer erhöht. Der Mieter kann in diesem Fall eine Reduzierung seiner Miete nicht verlangen, denn für ihn ist die vertraglich vereinbarte Miete der zu zahlende Endpreis, gleich, ob der Vermieter daraus Umsatzsteuer abführt oder nicht. 46 Hat der Mieter auf Grund vertraglicher Vereinbarung USt an den Vermieter gezahlt, jener aber zur USt nicht wirksam optiert, kann der Mieter im Einzelfall einen Rückzahlungsanspruch nach 812 Abs. 1 S. 1 BGB gegen den Vermieter haben, 47 sofern die gezahlte USt nicht im Falle des Scheiterns der Option Nettobetrag zur Kompensation des dem Vermieter entgehenden Vorsteuerabzugs sein sollte. 48 Bei unwirksamer Option des Vermieters kann jedoch ausnahmesweise eine Zahlungsverpflichtung des Mieters auch in Höhe des Betrags der Umsatzsteuer in Frage kommen, wenn die Auslegung des Mietvertrags ergibt, dass die Parteien einen Gesamtpreis unabhängig von der Berechtigung der Wirksamkeit der Umsatzsteuervereinbarung vereinbart haben. 49 Im Falle nicht wirksamer Umsatzsteueroption handelt es sich aus Sicht des Vermieters um einen unberechtigten Steuerausweis nach 14c Abs. 2 S. 1 UStG; er schuldet also die USt dem Finanzamt, sofern er nicht eine Berichtigung nach 14c Abs. 2 S. 3 UStG vornehmen kann. e) Mietvertrag als Rechnung Um den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, muss der Vermieter entweder über die Miete eine Rechnung ausstellen oder der Mietvertrag muss die Qualität einer Rechnung 50 haben. Ersetzt der Mietvertrag die Rechnung, muss zur Inanspruchnahme der Vorsteuer die Erbringung der Leistung aber noch durch ergänzende Belege nachgewiesen werden. Es müssen also Leistungsbelege (bspw. Quittungen oder Kontoauszüge) mit Angabe der jeweilige Monate als Leistungsabschnitte vorliegen. 51 Die Rechtsprechung fordert hierbei So BGH NJW-RR, Urt. v , NJW-RR 1991, 647. OLG Naumburg, Urt. v , ZMR 2000, 291; OLG Stuttgart NJW 1973, OLG Naumburg, a.a.o. BGH, Urt. v , NZM 2004, 785. Vgl. BFH, Urt. v , NZM 2005, 703 = NJW 2005, BGH, Urt. v , ZMR 2009, 436 mit Anm. Ortmanns/Neumann, ZMR 2010, 91. OLG Düsseldorf, Urt. v , NZM 2006, 262, 263 = GE 2005, 989; Einzelheiten vgl. Pump/Fittkau, UStB 2006, 335. BFH, Urt. v , UR 1989, 30; Urt. v , BFH/NV 2001, 348; Urt. v , BFH/NV 2003,

13 zusätzlich, dass nicht nur aus dem Mietvertrag, sondern auch aus dem Zahlungsbeleg der gesonderte Steuerausweis erkennbar sein muss. 52 aa) Erforderliche Angaben Nach 14 Abs. 4 UStG, Ziff Abs. 2 UStAE 2011 erfordert eine ordnungsgemäße Rechnung folgende Angaben: vollständiger Name und die vollständige Anschrift von Vermieter und Mieter, die dem Vermieter vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundesamt für Finanzen erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, das Ausstellungsdatum (der Mietvertrag muss also mit Datum unterzeichnet sein), eine fortlaufende Nummer des Mietvertrags, die zur Identifizierung vom Vermieter einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), exakte Bezeichnung der Mietsache (Straße, Hausnummer, Etage, Lage im Objekt), Vertragslaufzeit, getrennte Angabe von Miete und ausgerechneter Umsatzsteuer darauf und den anzuwendenden Steuersatz. Das Erfordernis der getrennten Angabe von Miete und ausgerechneter Umsatzsteuer darauf kann dann Probleme bereiten, wenn sich die Miete nach Vertragsschluß, bspw. auf Grund einer Indexklausel, ändert. Zivilrechtlich ist den Vertragsparteien in diesem Fall insbesondere mit Blick auf das gesetzliche Schriftformerfordernis nach 550 BGB zu raten, die veränderten Umstände in einem Ergänzungsvertrag festzuhalten. Umsatzsteuerrechtlich genügt es jedoch, wenn sich die (geänderte) Miete und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer aus dem Überweisungsbeleg der monatlichen Mietzahlung ergeben. 53 Die Rechnung wird üblicherweise auf Papier ausgestellt und muss im Original vorliegen 54. Unter Beachtung der strengen Voraussetzungen des 14 Abs. 3 UStG kann die Rechnung jedoch auch per im elektronischen Datenaustausch (EDI-Verfahren) durch Übermittlung von Datenträgern (CD-ROM, DVD, Diskette, Magnetband) per Telefax elektronisch übermittelt werden. 55 Dabei ist jedoch besondere Vorsicht geboten. So genügt die Rechnung per einfacher den Anforderungen des 14 Abs. UStG nicht; erforderlich ist vielmehr der Versand der Rechnung per mit qualifizierter BFH, Urt. v , UStB 2001, 74 = UR 2001, 118; diese Rechtsprechung wird derzeit von der Finanzverwaltung nicht angewendet (vgl. OFD Hannover, Erlaß v , UR 2002, 443), dauerhafter Verlaß hierauf besteht jedoch nicht. Zum Kontoauszug als Rechnung (von Kreditinstituten) vgl. OFD Karlsruhe, Verfügung vom (S 7280 A-St 44 5). BFH, Urt. v , UR 2001, 118 = UStB 2001, 74; Müller-Lee, UStB 2004, 389. Eigenbelege genügen deshalb zwar möglicherweise zum Nachweis einer Betriebsausgabe, aber nicht zum Vorsteuerabzug; vgl. Pump/Fittkau, UStB 2006, 335 (336 m. w. N). Zusf. Weimann, UStB 2006,

14 elektronischer Signatur (Signaturstufe 3). Der bloße Ausdruck der ohne qualifzierte elektronische Signatur übermittelten Rechnung macht diese nicht zu einer Rechnung in Papierform und genügt für den Vorsteuerabzug nicht. bb) Folgen fehlender oder unrichtiger Angaben Entspricht der nach dem geschlossene 56 Mietvertrag nicht den genannten Erfordernissen und hat der Vermieter keine Einzelrechnung ausgestellt, schuldet der Vermieter dem Finanzamt nach 14c Abs. 2 S. 1 UStG den als Umsatzsteuer ausgewiesenen Betrag, hat aber selbst keine Möglichkeit zum Vorsteuerabzug. Leistet der Mieter trotz fehlender oder unrichtiger Angaben im Mietvertrag oder der Rechnung Zahlung, kann er die gezahlte Summe nicht als Vorsteuer geltend machen. Zivilrechtlich hat der Mieter dem Vermieter gegenüber bis zum ordnungsgemäßen Ausweis der Umsatzsteuer durch den Vermieter ein Zurückbehaltungsrecht ( 273 Abs. 1 BGB), welches sich nach herrschender Meinung nicht nur auf die Umsatzsteuer, sondern darüber hinaus auf die gesamte Miete erstreckt. 57 Verstößt der Vermieter gegen 14 UStG, ist dies aber nicht nur hinsichtlich seines Vorsteuerabzugs gefährlich, denn eine vertragliche Verpflichtung des Mieters, zusätzlich zur Miete Umsatzsteuer zu zahlen, ist jedenfalls dann unwirksam, wenn der Mietvertrag die Umsatzsteuer nicht betragsmäßig ausweist. 58 Für den Vermieter hat dies zur Folge, dass er die nicht betragsmäßig im Vertrag genannte, vom Mieter aber gezahlte Umsatzsteuer als unberechtigt vereinnahmt nach 14c UStG an das Finanzamt abzuführen hat sofern er nicht eine Berichtigung nach 14c Abs. 2 S. 3 UStG vornehmen kann während gleichzeitig der Mieter den gezahlten (vermeintlichen) Umsatzsteuerbetrag möglicherweise bei ihm nach 812 BGB kondizieren kann. 59 f) Bemessung der Umsatzsteuer Die Umsatzsteuer bemißt sich nach dem Entgelt. Nach 10 Abs. 1 S. 1 UStG ist Entgelt alles, was (vom Mieter) geleistet wird, um die vereinbarte Leistung (also die Mietsache) zu erhalten Auf vor dem geschlossene Verträge ist die Neuregelung nicht anzuwenden; vgl. BMF-Schreiben v , BStBl I 2004, 258, Rn 40; R 185 Abs. 8 UStR. Vgl. dazu Rdnr. ###. BGH, Urt. v , NZM 2004, 785 (mit Anm. Drasdo, NJW-Spezial 2004, 294) = MietPrax-AK, 535 Nr. 8 mit Anm. Eisenschmid. Vgl. BGH, Urt. v , NZM 2004,

15 Die vertragliche Belastung des Mieters mit der Umsatzsteuer erfaßt deshalb nicht nur die (Netto-) Miete, sondern auch die Nebenkosten, da diese als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilen. 60 Ist als Miete keine Leistung in Geld vereinbart oder wird eine aus Geld und anderer Leistung gemischte Gegenleistung für die Vermietung erbracht, ist der gemeine Wert der Leistung nach 9 BewertungsG zu ermitteln. 61 Die Umsatzsteuer ist dann auf den so errechneten Wert zu entrichten. 2. Vermietung von Wohnraum a) Vermietung an einen Endmieter Die Vermietung von Wohnraum ist nach 4 Nr. 12a UStG umsatzsteuerfrei. Wird der Wohnraum an einen selbst nutzenden (wohnenden) Mieter vermietet, kann der Vermieter nicht zur Umsatzsteuer optieren, weil es sich nicht um Überlassung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen i.s.d. 9 Abs. 1 UStG handelt. Um nicht optionsfähigen Wohnraum handelt es sich auch dann, wenn Senioren einen Platz in einem Alten- oder Pflegeheim anmieten und dabei in einem einheitlichen Vertrag neben der Zurverfügungstellung von Unterkunft auch Betreuungs- oder Pflegeleistungen angeboten werden. Die Leistungen müssen dann in einen nicht optonsfähigen, steuerfreien Wohnraumteil und eine umsatzsteuerpflichtige Pflegevereinbarung getrennt werden. 62 Wird dabei auch Mobiliar mit überlassen, ist die Möblierung als Nebenleistung zur Wohnraumüberlassung umsatzsteuerfrei. 63 b) Vermietung an einen Zwischenvermieter Wird der Wohnraum an einen nicht selbst nutzenden Mieter zur gewerblichen Weitervermietung ( 565 BGB) überlassen, handelt es sich zwar im Verhältnis vom Vermieter zum Zwischenmieter um eine Überlassung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen, so dass eine Option nach 9 Abs. 1 UStG in Betracht kommt. Es ist sodann aber nach 27 Abs. 2 UStG zu differenzieren: aa) Altbestand Vgl. EuGH, Urt. v , UR 1991, 42, wonach bei Vermietung einer Garage in Verbindung mit Wohnraum die Garage ein in der Hauptlieferung enthaltenes geringfügiges Zubehör (der Hauptlieferung Wohnung) darstellt und deshalb steuerlich mit der Wohnung gleichbehandelt werden muss. Vgl. R 153 UStR. BFH, Urt. v , NZM 2012, 431. BFH, Urt. v , BFH/NV 2010,

16 Ist mit der Errichtung 64 des Wohngebäudes vor dem begonnen und ist es vor dem fertiggestellt worden, ist 9 Abs. 2 UStG nicht anwendbar. Das heißt, der Vermieter kann nach 9 Abs. 1 UStG auf die Umsatzsteuerfreiheit verzichten und dem Zwischenvermieter gegenüber mit Umsatzsteuer vermieten. bb) Neuerrichteter Wohnraum Ist mit der Errichtung des Wohngebäudes nach dem begonnen oder ist es nach dem fertiggestellt worden, gilt 9 Abs. 2 UStG. Der Vermieter kann demnach nur dann zur Umsatzsteuer optieren, wenn der Zwischenvermieter seinerseits nach 9 Abs. 2 UStG eine Leistung (dem Endmieter gegenüber) erbrächte, die den Vorsteuerabzug nicht ausschlösse. Dies jedoch kann der Zwischenvermieter nicht, denn er erbringt im Verhältnis zum Endmieter keine Leistung nach 9 Abs. 1 UStG an einen Unternehmer für dessen Unternehmen. Als Folge hiervon kann der Vermieter nicht zur Umsatzsteuer optieren und dem Zwischenvermieter gegenüber nicht mit Umsatzsteuer vermieten. 3. Vermietung von Geschäftsraum Bei der Vermietung von Geschäftsraum handelt es sich regelmäßig um einen Fall der Überlassung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen i.s.d. 9 Abs. 1 UStG, so dass der Vermieter auf die Steuerfreiheit verzichten kann, soweit die weiteren Voraussetzungen des 9 Abs. 2 UStG eingehalten sind. Es ist demnach zu differenzieren: a) Altbestand Bei Gebäuden, mit deren Errichtung vor dem begonnen worden ist oder die vor dem fertiggestellt wurden, hat der Vermieter ein freies Wahlrecht, weil nach 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG die Beschränkung des 9 Abs. 2 UStG nicht gilt. Der Vermieter kann also ohne weiteres zur Umsatzsteuer optieren. b) Neuerrichteter Geschäftsraum Bei Gebäuden, mit deren Errichtung nach dem begonnen worden ist oder die nach dem fertiggestellt wurden sogenannte neuerrichtete Gewerbeimmobilien, kann der Vermieter nach 9 Abs. 2 UStG nur dann auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichten, wenn der Mieter das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. 65 Hat der Mieter untervermietet oder liegt ein Fall der Zwischenvermietung vor, gilt dies für jeden einzelnen Mieter in der Kette. 66 Diese Rechtslage gilt auch, wenn ein Gebäude nachträglich durch 64 Zum Begriff des Beginns der Errichtung siehe R 148a Abs. 5 UStR. 16

17 Herstellungsarbeiten so umfassend saniert oder umgebaut wird, dass nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ein anderes Wirtschaftsgut entsteht. 67 aa) Kein Ausschluss des Vorsteuerabzugs Das bedeutet, dass die Möglichkeit der Umsatzsteueroption für den Vermieter von der konkreten Nutzung des Mietobjekts durch den Endnutzer, also durch den Mieter oder den Untermieter abhängt. Es genügt also nicht die Vermietung an einen Unternehmer, sondern dieser Unternehmer muss auch Umsätze tätigen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die große Gefahr dieser Regelung für den Vermieter ergibt sich aus der Möglichkeit der Finanzbehörden, den Vorsteuerabzug gem. 15 a UStG für die Vergangenheit zu berichtigen. Stellt sich nämlich nach Erhebung der Umsatzsteuer durch den Vermieter heraus, dass der Mieter Umsätze getätigt hat, die für ihn (den Mieter) nicht umsatzsteuerpflichtig waren, hat der Vermieter die im entsprechenden Zeitraum durch Vorsteuererstattung erhaltenen Beträge an das Finanzamt zurückzugewähren. Für den Vermieter wird dies dann zum Risiko, wenn er sich nicht seinerseits am Mieter schadlos halten kann, was regelmäßig schon dann der Fall ist, wenn der Mieter keine Vertragspflicht hatte, ausschließlich nicht vorsteuerabzugsschädliche Umsätze zu tätigen. bb) Bagatellgrenze Zu berücksichtigen ist hierbei zwar, dass die Finanzbehörden angewiesen sind,, 68 entgegen dem Gesetzeswortlaut nicht auf ausschließlich steuerpflichtigen Umsätzen des Mieters zu bestehen, sondern steuerfreie Umsätze bis zu einer Bagatellgrenze von 5% zu tolerieren. 69 Dies ist für den Vermieter jedoch nur eine geringe Erleichterung, weil er nach 9 Abs. 2 UStG auch die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiungen nachweisen muss. Der Vermieter muss also ggf. den Finanzbehörden gegenüber beweisen, dass der Mieter umsatzsteuerpflichtige Geschäfte macht. Hierfür soll zwar auch eine Bestätigung des Mieters genügen können, 70 eine solche zu erlangen kann dem Vermieter aber insbesondere dann fast unmöglich sein, wenn er z. B. die Untervermietung generell erlaubt hat. Es empfiehlt sich daher, die sich aus der Umsatzsteuer möglicherweise ergebenden Probleme vertraglich zu regeln Dazu bereits Herrlein, ZMR 1996, 306. Vgl. OLG Rostock, Urt. v , NZM 2006, 898. So R 148a Abs. 6 UStR unter Hinweis auf H 43 EStH 2003 zu R 43 Abs. 5 EStR. Durch BMF-Rundschreiben vom , BStBl I 1994, 943 (944 f.) vgl. Anhang BMF- Schreiben Nr. 3. Gast, DB 1994, 1208, 1211, plädiert dagegen für 15%. So BMF-Rundschreiben vom , BStBl I 1994, 943 (945) vgl. Anhang BMF- Schreiben Nr. 3. Vgl. Sontheimer, NJW 1997, 693; Ortmanns/Neumann, ZMR 2010, 91 (93 f.); Muster ähnlich bei R. Both, in: Herrlein/Kandelhard, Mietrecht, 4. Aufl., 535 Rn 119; zu einer ähnlichen Formulierung beim Grundstückskauf vgl. Eder, ZIP 1994, 1669 (1671). 17

18 cc) Schadensersatz Entsteht dem Vermieter durch das aus seiner Sicht vorsteuerabzugsschädliche Verhalten des Mieters, ist letzterer nur dann zum Schadensersatz verpflichtet, wenn er schuldhaft, also vorsätzlich oder fahrlässig gehandelt hat. Dies kann von Ausnahmen, wie der Vermietung an einen Steuerberater abgesehen regelmäßig nur angenommen werden, wenn der Vermieter den Mieter über die Problematik aufgeklärt hat. Ist der Mieter zum Schadensersatz verpflichtet, hat er dem Vermieter nur den Schaden zu ersetzten, der diesem unvermeidbar entstanden ist. Hatte der Vermieter die Möglichkeit, das Mietverhältnis zu kündigen, schuldet der Mieter demnach Schadensersatz nur Zahlungen vom Beginn des Fehlverhaltenszeitraums an bis zur ersten Kündigungsmöglichkeit. 72 Im übrigen ist der Vermieter mit Forderungen ausgeschlossen, weil er durch die unterlassene Kündigung gegen seine Schadensminderungspflicht verstoßen hat. 4. Vermietung von Räumen zur kurzfristigen Beherbergung und von Stellplätzen Nicht steuerbefreit ist nach 4 Nr. 12 S. 2 UStG die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Abstellplätzen für Fahrzeuge (und zwar auch dann, wenn der Mieter die Plätze nicht selbst nutzt, sondern nur zur Weitervermietung an Dritte angemietet hat 73 ), die kurzfristige Vermietung von Campingplätzen oder die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks sind. Eine Besonderheit gilt in diesem Zusammenhang für Studentenwohnheime. Nach Art. 13 Teil A I Buchst. I der Richtlinie 77/388 EWG sind eng mit dem Hochschulunterricht verbundene Dienstleistungen steuerfrei. Das hat zur Folge, dass auch Zimmer, die von einem Studentenwohnheim nur kurzfristig an Studierende vermietet werden, umsatzsteuerfrei sind. Nach jüngster Rechtsprechung gilt dies auch für Nichtstudierende, die Bedienstete des Studentenwohnheims sind. 74 Zu beachten ist außerdem, dass die Vermietung von Abstellplätzen für Fahrzeuge dann nicht unter den Regelungsbereich von 4 Nr. 12 S. 2 UStG fällt also nach 4 Nr. 12 S. 1 UStG steuerfrei ist wenn es sich nur um eine Nebenleistung zu einer steuerfreien Vgl. OLG Rostock, NZM 2006, 898; zust. Hoffmann, MietRB 2007, 64 BFH, Urt. v , DStRE 2006, BFH, Urt. v , BStBl II 2005,

19 Grundstücksvermietung handelt. 75 Aus diesem Grund ist die Vermietung eines Stellplatzes zusammen mit einer Wohnung steuerfrei Vermietung von sonstigen Räumen Werden Räume vermietet, die weder Wohnräume sind, noch unternehmerischen Zwecken dienen oder zu dienen bestimmt sind, wie bspw. eine Garage an privat, hat der Vermieter bei vor dem mit der Errichtung begonnenen und vor dem fertiggestellten Räumen nach 27 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der 9 Abs. 2 UStG für nicht anwendbar erklärt, ein freies Wahlrecht. Bei später begonnenen oder fertiggestellten Räumen ist eine Option nicht möglich. 6. Nutzungsentschädigung Umsatzsteuerrechtlich ist der Nutzungsentschädigungsanspruch ( 546 a Abs. 1 BGB) ein vertraglicher Anspruch eigener Art, der an die Stelle des Anspruchs auf Zahlung der Miete tritt. 77 Aus diesem Grund findet eine mietvertragliche Vereinbarung über die Zahlung von Umsatzsteuer auch auf die Zahlung von Nutzungsentschädigung Anwendung. Nach Ansicht des BGH gilt dies auch dann, wenn der Mietvertrag nichtig ist und deshalb eine Nutzungsentschädigung nicht nach 546 a BGB, sondern nach 987, 990 BGB gefordert wird. 78 Zivilrechtsdogmatisch ist diese Ansicht der Rechtsprechung falsch, denn wenn der Mietvertrag nichtig ist, ist auch die darin enthaltene Vereinbarung über die Zahlung von Umsatzsteuer nichtig; es gibt in diesem Fall folglich keine Vereinbarung, die auf eine Nutzungsentschädigung angewendet werden könnte. Die Nutzungsentschädigung nach 987, 990 BGB bei nichtigem Mietvertrag müßte deshalb umsatzsteuerfrei sein. Hat der Vermieter den Mietvertrag wegen arglistiger Täuschung angefochten, schuldet der Mieter Wertersatz nach 818 Abs. 2 BGB in Höhe der ortsüblichen Vergleichsmiete. Auf diesen Wertersatz ist wie auf einen Mietanspruch Umsatzsteuer zu entrichten Schadenersatz Der Umsatzsteuer unterliegen Lieferungen und Leistungen, die gegen Entgelt ausgeführt werden ( 1 Abs. 1 UStG). Da die Verursachung eines Schadens weder eine Lieferung noch So ausdrücklich der Gesetzgeber, vgl. BT-Drucks. 1991, 389. Zum Ganzen vgl. Sauren, DStR 1994, 416. BGH, Urt. v , NJW-RR 1998, 803 (805). BGH, a.a.o. BGH, Urt. v , NZM 2008, 886 mit ausf. w. N. 19

20 eine Leistung ist, ist folglich auf Schadenersatzzahlungen keine Umsatzsteuer zu entrichten. 80 Dies gilt sowohl für einen weiteren Schaden nach 571 Abs. 1, 546 a Abs. 2 BGB, als auch für einen Verzugsschaden. 81 Dabei legt die Rechtsprechung jedoch den Leistungsbegriff weit aus und nimmt eine Vermietungsleistung immer dann an, wenn es um eine Grundstücksüberlassung gegen Entgelt geht. Davon ausgehend handelt es sich bei der Nutzungsausfallentschädigung nach 546 a Abs. 1 BGB umsatzsteuerlich nicht um Schadenersatz, sondern um eine steuerpflichtige Vermietungsleistung. 82 Von der steuerlichen Betrachtung ist die zivilrechtliche zu unterscheiden, nach welcher der Vermieter wegen 249 Abs. 2 S. 2 BGB bei der Beschädigung einer Sache vom Schädiger neben dem (reinen) Schadensersatz die Umsatzsteuer hierauf nur verlangen kann, wenn und soweit sie bei ihm (dem Vermieter) auch angefallen ist Entschädigung für unterlassene Instandhaltung Nach der Entgelttheorie des BGH 84 stellen vom Mieter vertraglich übernommene Instandhaltungspflichten (insbesondere Schönheitsreparaturen) einen (naturalen) Teil seiner Leistungspflicht dar; das vom Mieter als Gegenleistung für die Überlassung der Mietsache zu erbringende Entgelt setzt sich also aus der Mietzahlung und den Renovierungsleistungen zusammen. Entschädigungen, die der Mieter wegen unterlassener Instandhaltung an den Vermieter zahlt sind deshalb beim Vermieter Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (VuV) 85. Im Fall der Umsatzsteueroption ist deshalb die Entschädigungszahlung zuzüglich Umsatzsteuer zu erbringen. Dies sieht das FG Köln 86 derzeit anders. Nach dessen Ansicht ist eine Instandhaltungsverpflichtung keine Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung, eine entsprechende Zahlung folglich umsatzsteuerfrei. Eine höchstrichterliche Entscheidung zu diesem Thema fehlt. Bei der Gestaltung von Vereinbarungen über Entschädigungszahlung muss deshalb damit gerechnet werden, dass der BFH die Sache anders sieht und dann Entschädigungszahlungen, die dem Kölner Urteil folgend umsatzsteuerfrei vereinnahmt wurden, nachzuversteuern sind. Der Vermieter sollte deshalb mit dem Mieter die eventuelle BGH, Urt. v , NJW-RR 1992, 411. Vgl. BGH, Urt. v , NJW-RR 1998, 803 (zum 557 Abs. 2 BGB a. F.). BGH, Urt. v , NJW 1988, 2665; Beschl. v , NJW-RR 1996, 460; Urt. v , NZM 1998, 192. Zur streitigen Frage, ob Schadensersatz wegen unterlassener Schönheitsreparaturen begrifflich ein Fall des 249 Abs. 2 S. 2 BGB ist, ausf. Beuermann, GE 2006, 1020 m. w. N. BGH, Urt. v , NJW 1980, 2347 und Urt. v , NZM 2006, 924 (je zur Wohnraummiete); Urt. v , NJW 2002, 2383 (zur Gewerberaummiete). BFH, Urt. v , BStBl II 1969, 184. FG Köln, Urt. v , DStRE 2010,

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