1. Bilanzbuchhalter- und Controller-Tag / Consultants Talk Datum: Hamburg, 16. Juni 2016 Immaterielle WG/VG im Anlagevermögen

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1 1. Bilanzbuchhalter- und Controller-Tag / Consultants Talk Datum: Hamburg, 16. Juni 2016 Thema: Referent: Immaterielle WG/VG im Anlagevermögen Uwe Jüttner, EMA Berater, Dozent, Präsident der EMAA e. V.

2 2 Inhaltsverzeichnis Immaterielle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter im AV Bilanzierung und Bewertung Entgeltlich erworbene VG / WG Selbstgeschaffene VG / WG im HGB / StR Selbstgeschaffene Vermögenswerte im IFRS

3 3 Handelsrechtliche Grundlagen 248 HGB Bilanzierungsverbote und wahlrechte (Fassung BilMoG) (1) In die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden: 1. Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens, 2. Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und 3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. (2) Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.

4 4 Steuerrechtliche Grundlagen 5 EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden (2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden. R 5.5 Immaterielle Wirtschaftsgüter EStR 2005 Allgemeines (1) Als immaterielle (unkörperliche) Wirtschaftsgüter kommen in Betracht: Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile. Trivialprogramme sind abnutzbare bewegliche und selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 Euro betragen, sind wie Trivialprogramme zu behandeln. Keine immateriellen Wirtschaftsgüter sind die nicht selbständig bewertbaren geschäftswertbildenden Faktoren.

5 5 Immaterielle VG / WG Immaterielle Vermögensgegenstände gehören dem Anlagevermögen an und müssen bilanziert werden. Zu ihnen gehören Lizenzen, Rechte, Patente, Firmenwert oder Software. Hierbei wird in drei Arten von immateriellen Vermögensgegenständen unterschieden. 1. Konzessionen, Rechte, Lizenzen 2. Firmen- und Geschäftswert 3. geleistete Anzahlungen Für bis 2009 beginnende Geschäftsjahre galt das Aktivierungsverbot für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die selbst erstellt worden sind. War der Vermögensgegenstand entgeltlich erworben worden und einzelverkehrsfähig, bestand Aktivierungspflicht. Nach dem wurde diese Vorschrift gem. 248 Abs. 2 HGB für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aufgehoben und durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt. Für selbstgeschaffene Firmenwerte gilt jedoch nach wie vor ein Aktivierungsverbot.

6 6 Rechte und Konzessionen Nutzungsrechte, Lizenzen und Patente sind typische immaterielle WG / VG. Sie stellen einen wirtschaftlichen Wert dar und sind selbstständig bewertbar. Nach den Bestimmungen der Einkommensteuerrichtlinien können immaterielle Wirtschaftsgüter Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile sein.

7 7 Zu den Rechten gehören: Markenrechte Patente Gebrauchsmuster Urheberrechte Lizenzen Leistungsschutzrechte

8 8 Raider heißt jetzt Twix, sonst ändert sich nix!

9 9 Wie wurde aus Hanuta bei Ferrero Rocher?

10 10 Unter rechtsähnlichen Werten werden unter anderem Nutzungsrechte Konzessionen Wettbewerbsrechte Vertriebsrechte und Vorkaufsrechte verstanden.

11 11 Firmen- und Geschäftswert Als Firmenwert gilt der Mehrwert der den Substanzwert abzüglich der Schulden übersteigt. Der Firmenwert gehört zu den immateriellen Vermögensgegenständen und verkörpert die Aussicht eines Unternehmens auf zukünftige Gewinne. Der Firmenwert wird durch das Unternehmen gebildet und ist untrennbar mit dem Unternehmen verbunden. Als Firmenwert bildende Faktoren gelten unter anderem: die Einkaufs- und Absatzorganisation (Einkaufs- und Lieferbedingungen, Kundenstamm) die Fähigkeiten und Fertigkeiten des Personals (Know-how) die Lage eines Unternehmens bzw. eines Geschäfts oder der Bekanntheitsgrad und der Ruf eines Unternehmens

12 12 Firmen- und Geschäftswert Wurde der Firmenwert entgeltlich erworben, so muss er aktiviert werden (handelsrechtliche Aktivierungspflicht seit dem BilMoG ). Ein entgeltlich erworbener Firmenwert liegt unter anderem vor, wenn die Gegenleistung beim Kauf eines Unternehmens den Wert der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter übersteigt. Nach den Bestimmungen des HGB müssen Kapitalgesellschaften den Firmenwert gesondert ausweisen. Für kleine Kapitalgesellschaften besteht die Möglichkeit den Firmenwert unter Immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren. Wurde der Firmenwert selbstgeschaffen und damit nicht entgeltlich erworben, darf eine Aktivierung nicht erfolgen. Beachten Sie seit gemäß dem BilRUG eine Nutzungsdauer von 10 Jahren, falls keine andere vertragliche Regelung getroffen wurde. Nach steuerlichen Bestimmungen ist der entgeltlich erworbene Firmenwert zu aktivieren (steuerrechtliche Aktivierungspflicht). Der Firmenwert gehört zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und ist mit einer Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben.

13 13 Software und Softwarelizenzen Unter Software versteht man das selbstständig bewertbare Nutzungsrecht für ein Computerprogramm. Die Software ist mit den Anschaffungskosten zu aktivieren. Steuerrechtlich ist ausschließlich die lineare AfA-Methode zulässig (R 7.4 Abs. 5 Satz 1 EStR.) Trivialprogramme (Microsoft Office) sind abnutzbare bewegliche und selbständige nutzbare Wirtschaftsgüter. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 Euro betragen, sind stets als Trivialprogramme zu behandeln, d.h. sie dürfen linear, degressiv oder als GWG in vollem Umfang abgeschrieben werden. (Abschn. 5.5 Abs. 1 EStR 2005, bestätigt durch die UntStRef2008!)

14 14 Abgrenzung Trivialprogramme / Kaufsoftware

15 15 Klassifizierung von Anwendersoftware Firmware ist fest mit dem Computer verbunden (z.b. Mikroprogramme, BIOS). Sie verbindet die Hardware mit der Software und steuert Elementarfunktionen des Computers. Systemsoftware umfasst die Gesamtheit der im Betriebssystem zusammengefassten Programme, die die Ressourcen des Computers verwalten, Programmabläufe steuern und Befehle der Benutzer ausführen, aber unmittelbar keiner konkreten praktischen Anwendung dienen. Beispiel dafür sind DOS, Windows, Linux etc. Anwendersoftware ist der Oberbegriff für alle Programme, die die Datenverarbeitungsaufgaben des Anwenders lösen. Hierbei ist zu unterscheiden in Standardsoftware und Individualsoftware.

16 16 Klassifizierung von Anwendersoftware Individualsoftware wird ausschließlich für die Bedürfnisse eines bestimmten Anwenders entwickelt (z.b. Datenbank zur Verwaltung von Gebrauchtmaschinen, Closing Manual Tool, Datenbank zur Überwachung von Wartungszeiträumen bei Feuerlöschern). Standardsoftware ist für den Einsatz bei einer Vielzahl von Anwendern konzipiert. Hierbei handelt es sich um Programme, die von jedermann käuflich sozusagen im Laden erworben werden können (z.b. MS Office, Navigationssoftware, Antivirenprogramme, Brennsoftware etc.). Bei ERP-Software sind die Grenzen zwischen Standard- und Individualsoftware fließend. Die unveränderte ERP-Applikation wird als Rohling, d.h. als Standardsoftware ausgeliefert, ist in dieser Form jedoch kaum in einem Unternehmen einsetzbar. Erst die Anpassung an die unternehmensinternen Gegebenheiten macht die Software nutzbar und damit wiederum zu einer Art Individualsoftware.

17 17 Klassifizierung von Anwendersoftware

18 18 Klassifizierung von Anwendersoftware

19 19 Anzahlungen für immat. VG / WG (Anlagen im Bau) Unfertige Anlagenstammsätze für Wirtschaftsgüter, die noch nicht in einem betriebsbereiten Zustand sind. Hier werden alle Kosten gesammelt, die bis zur Fertigstellung eines Wirtschaftsgutes anfallen. Eine Anlage im Bau wird nie abgeschrieben. Bei den immat. Vermögensgegenständen / Wirtschaftsgüter wird zumeist ein Software einen längeren Zeitraum von einer Fremdfirma programmiert und im unfertigen Zustand bei Rechnungs- bzw. Anzahlungserhalt auf einer Anlage im Bau verbucht. Ist das Wirtschaftsgut fertig gestellt, so wird die Anlage im Bau auf eine fertige, abzuschreibende Anlage umgebucht.

20 20 Auswirkungen des BilMoG auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter Bis : Handelsrecht: Generelles Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. 248 Abs. 2 HGB. Aktivierungspflicht für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände und selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte im Umlaufvermögen, z.b. bei beauftragter Entwicklung. Steuerbilanz: In der Regel weiterhin steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen ( 5 Abs. 2 EStG). Allerdings sind beispielsweise die Kosten der Implementierung von ERP-Software auch diejenigen, welche durch eigenes Personal verursacht worden sind als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren (vgl. BMF-Schreiben vom , IV B 2 S /05, BStBl Teil I, S. 1025); Hierbei sind geringfügige Ausnahmen zu beachten: z.b. bei Pilot-Tests, Kosten der Datenmigration, Schulungskosten der Anwender, Vorkosten vor der Kaufentscheidung, Update- und Supportkosten

21 21 Auswirkungen des BilMoG auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter Seit : Aktivierungswahlrecht im Handelsrecht für die in der Entwicklungsphase anfallenden Herstellungskosten (u.a. in Verbindung mit der Anwendung von Forschungsergebnissen) Neufassung von 248 Abs. 2 Satz 1 HGB "Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden" Damit ist grundsätzlich eine gleiche bilanzielle Behandlung von selbstgeschaffenen und erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen möglich. Steuerbilanz: Für die Steuerbilanz ergeben sich aus der Änderung im HGB keine Auswirkungen, da nach 5 Abs. 2 EStG ein Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur bei entgeltlichem Erwerb anzusetzen ist.

22 22 Auswirkungen des BilMoG auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter Es besteht ein Aktivierungsverbot für die auf die Forschungsphase entfallenden Herstellungskosten, da noch keine Aussagen über technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten in diesem Stadium möglich sind. Darüber hinaus dürfen selbst geschaffene (d.h. nicht entgeltlich erworbene, 255 Abs. 2, Satz 4 HGB) - Marken, - Drucktitel, - Verlagsrechte, - Kundenlisten oder - vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht aktiviert werden, auch wenn sie die Kriterien für einen Vermögensgegen stands erfüllen.

23 23 Auswirkungen des BilMoG auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter Das Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen unterstützt die einheitliche Bilanzierung (Einheit von Handels- und Steuerbilanz). Außerdem können Unternehmen durch die Aufwandserfassung erhöhte Aufzeichnungs-, Darlegungs- und Nachweispflichten zur Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten vermeiden. Wäre es zu einer Aktivierungspflicht gekommen, wie es im Referenten- und Regierungsentwurf vorgesehen war, wären Handels- und Steuerbilanz immer weiter auseinander gelaufen.

24 24 Auswirkungen des BilMoG auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter Wir halten fest: Es besteht ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und keine Aktivierungspflicht. Ausgangspunkt der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte ist im HGB weiterhin der Begriff Vermögensgegenstand. Merkmale eines Vermögensgegenstands nach deutschem Bilanzrecht: Selbständige Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) Selbständige Bewertbarkeit (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) Rechtliche oder wirtschaftliches Eigentum Der Begriff des Vermögenswertes (Asset) nach IFRS ist dagegen allgemeiner gefasst. Ausgangspunkt für die Aktivierung ist hier eine zukünftige Nutzenerwartung, über die rechtlich oder wirtschaftlich verfügt werden kann.

25 25 Auswirkungen des BilMoG auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter

26 26 Auswirkungen des BilMoG auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter 1. Schritt: Abgrenzung von Forschung und Entwicklung: Im 255 Abs. 2a HGB n.f. befindet sich eine Legaldefinition von Forschung und Entwicklung, danach gilt: Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Soweit Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander getrennt werden können, ist nach 256 Abs. 2a HGB n.f. eine Aktivierung ausgeschlossen.

27 27 Auswirkungen des BilMoG auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter 2. Schritt: Führt die Entwicklung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensgegenstand? Nach 255 Abs. 2a HGB n.f. gilt: Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen Der Wortlaut verdeutlicht, dass eine Aktivierung der Kosten nicht erst ab dem Zeitpunkt des Vorliegens eines Vermögensgegenstandes vorzunehmen ist, sondern bereits ab dem Zeitpunkt, ab dem die Entwicklung beginnt. Die Gesetzesbegründung schränkt aber ein, dass die Aktivierung erst dann zu erfolgen hat, wenn mit hoher, hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entsteht.

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