FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 3 K 175/13 Urteil des Einzelrichters vom Rechtskraft: rechtskräftig Normen: AO 5, AO 191 Abs. 1, EStG 42d, FGO 102 Leitsatz: 1. Bei der Haftungsinanspruchnahme nach 191 Abs. 1 AO i. V. m. 42d EStG für einzubehaltende Lohnsteuer des Geschäftsführers muss das Finanzamt in den Fällen, in denen die Arbeitnehmereigenschaft des Geschäftsführers streitig ist, Feststellungen zu den durch die Rechtsprechung aufgestellten Merkmalen der Unselbständigkeit treffen. Unterlässt es dies und unterstellt stattdessen die Arbeitnehmereigenschaft, ist die im Rahmen der Haftung nach 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessungsentscheidung fehlerhaft, weil die unzureichende Sachverhaltsermittlung unmittelbaren Einfluss auf die Ermessensentscheidung hat. 2. Auch die fehlende Mitwirkung der Person, die das Finanzamt als Haftenden in Anspruch nehmen will, führt nicht dazu, dass das Finanzamt die Arbeitnehmereigenschaft ohne konkrete Anhaltspunkte für die Unselbständigkeit annehmen kann. Die aus der fehlenden Mitwirkung resultierende Reduzierung des Beweismaßes erlaubt nur, einen geringeren Maßstab an die Überzeugungsbildung anzulegen, aber nicht, Feststellungen ohne entsprechende Tatsachengrundlage zu treffen. Überschrift: Abgabenordnung, Lohnsteuer: Ermessensfehler bei Haftungsinanspruchnahme trotz unzureichender Sachverhaltsaufklärung Tatbestand: Die Beteiligten streiten um die Haftung der Klägerin für Lohnsteuer bezüglich einer von dem beklagten Finanzamt (FA) angenommenen Geschäftsführervergütung. I. 1. Die klagende GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom (Akte Allgemeines -AllgA- Bl. 4 ff.) gegründet.... Gesellschafter waren die Fa. A sowie Herr und Frau B. Der Sitz der Klägerin befand sich in Hamburg. Zum Geschäftsführer wurde Herr C, wohnhaft D, F, bestellt (AllgA Bl. 40). 2. Am fand bei der Klägerin eine den Prüfungszeitraum bis betreffende Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Die Lohnsteuer-Außenprüferin traf in ihrem Betriebsprüfungsbericht vom folgende Feststellungen (Arbeitgeberakte -ArbgA- Bl. 118 ff.): "Herr C ist angestellter Geschäftsführer der E GmbH. Gesellschaftsanteile besitzt er nicht. Herr C ist Arbeitnehmer gem. 19 EStG in Verbindung mit 1 LStDV. Ein schriftlicher Arbeitsvertrag bezüglich seiner Tätigkeit existiert nicht. Es erfolgt auch keine regelmäßige monatliche Gehaltszahlung. Herrn C wird jedoch vom Arbeitgeber eine Kreditkarte zur Verfügung gestellt, mit der er, neben geschäftlichen Ausgaben, auch private Kosten begleichen kann.

2 Belastungen für diese privaten Aufwendungen werden über das Verrechnungskonto des Geschäftsführers verbucht. Das Verrechnungskonto wurde in 2006 mit 1.194,-, in 2007 mit ,-, in 2008 mit ,- und in 2009 mit ,- belastet. Eine Verzinsung des negativen Verrechnungskontos wurde vorgenommen, ein Ausgleich durch private Mittel des Geschäftsführers erfolgte nicht. Eine Belastung auf einem Verrechnungskonto steht dem Ausgleich durch private Zahlungsmittel nicht gleich. Es handelt sich dabei lediglich um den buchmäßigen Ausweis einer Forderung der Gesellschaft an ihren Geschäftsführer. Ein tatsächlicher Mittelabfluss bei dem Geschäftsführer gem. des Abflussprinzips des 11 EStG erfolgt hiermit keineswegs. Einen Darlehensvertrag über die zur Verfügung gestellten Mittel gibt es nicht. Sicherheitsleistungen wurden vom Geschäftsführer nicht gestellt, Bestimmungen über Laufzeit und Tilgung wurden nicht getroffen. Die Herrn C zur Verfügung gestellten Mittel stellen Arbeitslohn im Sinne des 2 LStDV dar. Sie fließen ihm im Rahmen seines Dienstverhältnisses zu. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt werden und ob sie vertraglich vereinbart wurden. Einem fremden Dritten würde der Arbeitgeber keine Firmenkreditkarte für Privatausgaben zur Verfügung stellen. Herr C erhält diesen Vorteil vom Arbeitgeber, da er als Geschäftsführer für die E GmbH tätig ist. Die erfolgte Verzinsung des negativen Verrechnungskontos ist unerheblich, da Herr C kein Gesellschafter der E GmbH ist und somit auch keine verdeckte Gewinnausschüttung möglich ist. Im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung erfolgt eine Nachversteuerung der, über die Firmenkreditkarte zur Verfügung gestellten Mittel, die für private Zwecke verwendet wurden. Herr C hat seinen festen Wohnsitz im Ausland. Er verfügt jedoch über eine Wohnung im Inland, die er zeitweilig aufsucht. Eine Lohnsteuerkarte von Herrn C konnte nicht vorgelegt werden. (...)" 3. Das FA erließ daraufhin am einen Haftungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von September 2006 bis Dezember 2009, mit dem es die Klägerin gem. 42d Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) wegen Lohnsteuer in Höhe von insgesamt ,00 sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 1.071,61 in Anspruch nahm. Beigefügt war der Prüfungsbericht vom Die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin wurde damit begründet, dass sie Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt habe, ein Haftungsausschluss nicht vorliege und sie sich damit einverstanden erklärt habe (Rechtsbehelfsakte -RbA- Bl. 2).

3 II. 1. Die Klägerin legte gegen den Bescheid am Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, die Prüfungsfeststellungen trügen die angeordnete Haftung als Arbeitgeberin für nicht abgeführte Lohnsteuer nicht. Herr C sei als Geschäftsführer zum Organ der Gesellschaft bestellt und vertrete damit unmittelbar die Gesellschaft. Die organschaftliche Stellung eines Geschäftsführers begründe kein Anstellungsverhältnis. Vielmehr sei die organschaftliche Stellung von einem etwaigen Anstellungsverhältnis strikt zu trennen. Die Außenprüferin habe festgestellt, dass kein Anstellungsvertrag vorliege und Herr C von der Klägerin keine regelmäßigen Gehaltszahlungen erhalten habe. Sie, die Klägerin, könne nicht nachvollziehen, aus welchen Gründen in der Anlage zum Prüfungsbericht die Behauptung aufgestellt werde, Herr C sei "angestellter" Geschäftsführer. Herr C beziehe weder Arbeitslohn gemäß 1 Abs. 1 Lohnsteuer- Durchführungsverordnung (LStDV) noch bestehe ein Dienstverhältnis zu der Klägerin im Sinne des 1 Abs. 2 LStDV. Herr C sei nicht in die geschäftliche Organisation der Klägerin eingebunden, sondern erteile als Organ der Klägerin selbst die Weisungen. Das Darlehen der Gesellschaft stelle keinen Arbeitslohn dar. Herr C sei nicht Arbeitnehmer und beziehe daher keinen Arbeitslohn. Die Gewährung eines Darlehens stelle auch keine Einnahme dar, da Herrn C aufgrund der Rückzahlungsverpflichtung kein Vermögen zufließe. 2. a) In einem Aktenvermerk vom nahm die Lohnsteuer-Außenprüferin zu dem Einspruch Stellung und führte dabei u. a. aus, Herr C sei als Geschäftsführer Organ der Gesellschaft und könne in dieser Position die Gesellschaft vertreten. Weiter führte sie aus: "Lohnsteuerrechtlich ist ein Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft Arbeitnehmer. Leistungen, die er aufgrund seiner Tätigkeit erhält, stellen Arbeitslohn dar und sind der Lohnversteuerung zu unterwerfen" (RbA Bl. 14). b) Mit Schreiben vom wies das FA die Klägerin darauf hin, dass grundsätzlich bei Geschäftsführern einer GmbH zwischen der Organstellung im Außenverhältnis und ggf. arbeitsrechtlichen Verbindungen zwischen dem Geschäftsführer und der Gesellschaft im Innenverhältnis zu unterscheiden sei. Gem. 1 Abs. 2 LStDV liege ein Dienstverhältnis vor, wenn ein Beschäftigter dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Unabhängig von arbeits- oder sozialversicherungsrechtlichen Beurteilungen könne steuerrechtlich ein Arbeitsverhältnis angenommen werden, wenn geschäftsführende Organe den Beschlüssen und Weisungen der Gesellschafterversammlung Folge zu leisten hätten (RbA Bl. 15). Zur Klärung des Sachverhalts bat das FA um Übersendung des Darlehensvertrags sowie ggf. von Belegen über Rückzahlungen. Die Klägerin reichte die angeforderten Unterlagen trotz entsprechender Erinnerung nicht ein. c) Mit Einspruchsentscheidung vom wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück und nahm zur Begründung auf das Schreiben vom Bezug.

4 III. Mit der am erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin. Sie trägt zur Begründung vor (Finanzgerichtsakte -FGA- Bl. 1 ff., 34 ff.): Herr C sei kein Arbeitnehmer, so dass sie keine Lohnsteuer abzuführen habe. Das FA habe keine Feststellungen getroffen, die die Annahme rechtfertigen könnten, dass ein Arbeitsverhältnis vorliege. Herr C unterliege keinen Anwesenheits- und Berichtspflichten und sei in keine Organisation eingebunden. Er sei in der Gestaltung seiner Tätigkeit als Organ der Klägerin vollkommen frei. Soweit das FA in seinem Schreiben vom ausgeführt habe, ein Arbeitsverhältnis könne angenommen werden, wenn geschäftsführende Organe den Beschlüssen und Weisungen der Gesellschafterversammlung Folge zu leisten hätten, hänge dies "vollkommen in der Luft". Das FA habe keine Feststellungen dazu getroffen, dass Herr C Beschlüsse der Gesellschafterversammlung auszuführen habe und den Weisungen der Gesellschafterversammlung unterworfen sei. Jenseits der organschaftlichen Stellung des Geschäftsführers bestünden keine vertraglichen Regelungen zwischen ihr, der Klägerin, und Herrn C über die Ausübung seiner Tätigkeit und deren Vergütung. Aus diesem Fehlen schriftlicher Vereinbarungen über die Tätigkeit des Geschäftsführers ergebe sich kein Anhaltspunkt für die Arbeitnehmerstellung; vielmehr schließe das Fehlen besonders geregelter Weisungsbefugnisse nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses zwingend aus. Entgegen der Ansicht des FA gebe es keine wesentlichen Tatsachen, die nach dem "Gesamtbild der Verhältnisse" eine Arbeitnehmereigenschaft des Geschäftsführers begründen könnten. Die gewährten Darlehen stellten keinen Arbeitslohn dar, da sie nicht als Gegenleistung oder sonst im Zusammenhang mit einer Leistung des Geschäftsführers gewährt worden seien. Die Darlehen seien verzinslich und würden in der Bilanz der Klägerin als Forderungen ausgewiesen. Im Übrigen seien die Zweifel am Bestehen eines Arbeitsverhältnisses auch zu ihren, der Klägerin, Gunsten bei der Entschließung über die Haftungsinanspruchnahme zu berücksichtigen gewesen, da vorrangig die Veranlagung des vermeintlichen Arbeitnehmers vorzunehmen sei. Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Das FA ist der Auffassung, der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei rechtmäßig, und nimmt zur Begründung auf den Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung sowie das Schreiben vom Bezug.

5 Ergänzend macht das FA unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geltend, dass für die im Streitfall relevante Frage das "Gesamtbild der Verhältnisse" maßgeblich sei, die Klägerin aber wesentliche Tatsachen, die für ein Gesamtbild erforderlich seien, nicht mitteile, obwohl sie zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhaltes verpflichtet sei. Die Darlegung von Einzelheiten zur Gestaltung und Durchführung der umfangreichen Aktivitäten einschließlich der Übernahme von erheblicher Verantwortung durch den Geschäftsführer sei erforderlich, da die Klägerin schriftliche Verträge nicht vorlegen könne bzw. bislang nicht vorgelegt habe. Dabei spreche das Fehlen schriftlicher Vereinbarungen für die Arbeitnehmerstellung des Geschäftsführers. Wer als Arbeitnehmer ohne schriftlichen oder aufgrund eines unwirksamen Arbeitsvertrages tätig werde, könne sich stets auf das Zustandekommen eines faktischen Arbeitsvertrages berufen, wonach ihm u. a. ein Anspruch auf angemessene Entlohnung zustehe. Im Falle eines Dienstvertrages sei es für den Auftragnehmer erheblich schwieriger, beim Fehlen von schriftlichen Vereinbarungen seine Ansprüche gegen den Auftraggeber geltend zu machen. Gegen die Qualifizierung der Zahlungen als Darlehensverbindlichkeit spreche, dass entgegen der unter Kaufleuten gängigen Praxis die Höhe des gewährten Betrages, die Fälligkeit und die Höhe des Zinssatzes schriftlich nicht vereinbart worden seien. Für die Qualifizierung als Arbeitslohn sei die Tatsache zu werten, dass Herr C in Deutschland nicht als Steuerpflichtiger geführt werde. Das müsste er aber, wenn es sich bei seiner Tätigkeit um eine selbständige handeln würde, da er in diesem Fall Unternehmer im Sinne des 2 UStG wäre. IV. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom der Einzelrichterin übertragen (FGA Bl. 46). Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins am (FGA Bl. 39 ff.) sowie der mündlichen Verhandlung vom (FGA Bl. 55 ff.) wird Bezug genommen. Dem Gericht haben ein Band Arbeitgeberakten, ein Band Körperschaftsteuerakten, ein Band Gewerbesteuerakten, ein Band Umsatzsteuerakten, ein Band Betriebsprüfungsakten, ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten, ein Band Rechtsbehelfsakten sowie ein Band Akten Allgemeines (St.-Nr..../.../...) vorgelegen. Entscheidungsgründe: Die zulässige Klage ist begründet. I. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin mit dem Haftungsbescheid vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten ( 100 Abs. 1

6 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), da das FA das ihm zustehende Ermessen mangels vollständiger Sachverhaltsermittlung nicht ordnungsgemäß ausgeübt hat. 1. Nach 5, 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach 42d EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Bei der Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gem. 191 Abs. 1 AO i. V. m. 42d EStG handelt es sich um eine zweigliedrige Ermessensentscheidung. Das FA hat zunächst zu prüfen, ob in der Person, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift des 42d EStG erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des FA an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitungen, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Das Gericht ist dabei nicht befugt, eigenes Ermessen anstelle des Ermessens der Finanzverwaltung auszuüben. Aus diesem Grund ist eine Ermessensentscheidung nur dann als rechtmäßig anzusehen, wenn das Finanzamt den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat. Daraus folgt umgekehrt, dass die Ermessensentscheidung fehlerhaft ist, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu berücksichtigen wären, außer Acht lässt. Merkmale des Haftungstatbestandes müssen demnach bei der Ermessensentscheidung nach 191 Abs. 1 AO dann berücksichtigt und für diesen Zweck einwandfrei und erschöpfend ermittelt werden, wenn sie nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift für die Ermessensausübung von Bedeutung sind (BFH-Beschlüsse vom VII R 2/12, BFH/NV 2013, 1543; vom VII R 36/12, BFH/NV 2013, 1905; BFH- Urteile vom VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579; vom VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; Urteil des FG Hamburg vom K 82/08, EFG 2011, 598). Daher ist die im Rahmen der Haftung nach 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung wegen nicht ausreichender Ermittlung bzw. Berücksichtigung des zutreffenden Sachverhalts auch in solchen Fällen fehlerhaft, in denen das Ermittlungsdefizit nicht nur Fragen des Entschließungs- und Auswahlermessens des FA im engeren Sinne betrifft, sondern sich auf bestimmte Tatbestandsmerkmale der Haftungsvorschrift bezieht (BFH-Urteil vom VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386). Maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Das Finanzamt muss bei dieser Entscheidung seiner Pflicht zur einwandfreien und erschöpfenden Sachverhaltsaufklärung und zur Auswertung des bekannten bzw. erkennbaren Sachverhaltes nachgekommen sein. Die Ermittlungspflicht des FA wird dabei durch die dem Steuerpflichtigen gem. 90 AO auferlegte Mitwirkungspflicht begrenzt (BFH-Urteil vom VII B 312/00, BFH/NV 2002, 889). 2. Gemessen hieran ist die Ermessensentscheidung des FA in dem Haftungsbescheid vom vorliegend fehlerhaft, weil das FA den für die Entscheidung maßgeblichen Sachverhalt insbesondere hinsichtlich der Frage der Arbeitgebereigenschaft der Klägerin sowie der Arbeitnehmerschaft des Geschäftsführers Herrn C unzureichend ermittelt hat.

7 a) Bei der Beurteilung der Frage, ob der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft diese Tätigkeit selbständig oder unselbständig ausübt, ist vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalls und nicht auf dessen organschaftliche Stellung abzustellen (BFH-Urteil vom VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585). Bei Vertretern juristischer Personen ist zu unterscheiden zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis. Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt auch nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis (vgl. 37 Abs. 1 GmbHG) ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit (vgl. BFH-Urteile vom VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585; vom XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912; vom V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730). Nach der Rechtsprechung des BFH gibt es zahlreiche Kriterien (Indizien), die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können. Für eine nichtselbständige Tätigkeit können insbesondere persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten und Bezüge, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs und die Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig weisungsgebunden sind, sprechen. Für persönliche Selbständigkeit hingegen sprechen Selbständigkeit in der Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sowie Handeln auf eigene Rechnung und Eigenverantwortung (vgl. BFH-Urteile vom VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585; vom V R 37/08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873; vom V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730). Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist für die Umsatz-, die Einkommen- und die Gewerbesteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. 1 Abs. 3 LStDV). Ob die Tätigkeit des Geschäftsführers arbeitsrechtlich oder sozialversicherungsrechtlich als nichtselbständige Tätigkeit bewertet würde, ist nicht erheblich, da dort ggf. andere Kriterien ausschlaggebend sein können (vgl. Urteil des FG Hamburg vom K 15/06, EFG 2007, 766). b) Vorliegend hat das FA keine hinreichenden Feststellungen zu den maßgeblichen Kriterien getroffen. Aus dem Vermerk der Lohnsteueraußenprüferin geht hervor, dass sie davon ausging, weitere Feststellungen nicht treffen zu müssen, da sie der Ansicht war, dass bereits aus der Geschäftsführerstellung die Arbeitnehmereigenschaft folge. In dem Schreiben vom ging das FA zwar auf die notwendige Unterscheidung zwischen Organstellung einerseits und arbeitsrechtlichen Verbindungen andererseits ein und forderte zur Klärung Kopien des

8 Darlehensvertrags sowie Belege über Rückzahlungen an; als diese Unterlagen nicht eingereicht wurden, stellte es jedoch keine weiteren Sachverhaltsermittlungen an. Soweit sich das FA darauf beruft, die Klägerin sei zunächst im Rahmen ihrer gesetzlichen Mitwirkungspflicht zur Darlegung von Einzelheiten zur Gestaltung und Durchführung der Aktivitäten des Geschäftsführers verpflichtet, ist ihm nicht zu folgen. Zwar hat die Klägerin diesbezüglich keine Angaben gemacht. Allerdings ist festzuhalten, dass die Klägerin zumindest während der Lohnsteuer-Außenprüfung und im Einspruchsverfahren nicht aufgefordert wurde, sich zu den einzelnen Kriterien der Selbständigkeit/Unselbständigkeit zu äußern. In dem Schreiben vom wurde sie lediglich zur Einreichung des Darlehensvertrages - obwohl die Lohnsteuer- Außenprüferin bereits in ihrem Bericht vom festgesellt hatte, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag nicht existiere (oben A.I.2.) - sowie von Belegen über die Rückzahlung aufgefordert (oben A.II.3.b). Durch die fehlenden Angaben seitens der Klägerin entfiel jedoch nicht die Pflicht des FA, den haftungsrelevanten Sachverhalt aufzuklären. Das FA besitzt die Erst- und Letztverantwortung für die Sachverhaltsaufklärung, und zwar unabhängig von der Erfüllung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen. Es muss daher die ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Möglichkeiten der Sachverhaltsaufklärung ausschöpfen. Zwar gilt der in 88 AO normierte Untersuchungsgrundsatz nicht unbeschränkt, sondern wird durch die gesetzlichen Mitwirkungspflichten des Beteiligten aus 90 ff. AO eingeschränkt. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht führt jedoch nur zu einer Reduzierung des Beweismaßes, das heißt, die Finanzbehörde darf sich mit einem geringeren Grad an Überzeugung begnügen. Das Beweismaß kann sich dann auf eine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" verringern (vgl. BFH-Urteile vom X B 136/06, juris; vom III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160). Vorliegend ist die Feststellung des FA, Herr C sei Arbeitnehmer der Klägerin, in Ermangelung jeglicher Anhaltspunkte für eine Unselbständigkeit des Geschäftsführers aber nicht einmal bei der Anwendung eines verringerten Beweismaßes möglich. Denn dieses erlaubt nur, einen geringeren Maßstab an die Überzeugungsbildung anzulegen, aber nicht, Feststellungen ohne entsprechende Tatsachengrundlage zu treffen. c) Aus diesen Grundsätzen folgt, dass der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung bereits deshalb aufzuheben ist, weil sich das FA in seiner Entscheidung nicht mit der Arbeitgebereigenschaft der Klägerin bzw. der Arbeitnehmereigenschaft von Herrn C hinreichend auseinandergesetzt hat. Es ist davon auszugehen, dass das FA sein Entschließungsermessen von der Arbeitgebereigenschaft der Klägerin bzw. der Arbeitnehmereigenschaft von Herrn C abhängig gemacht hat. Die unzureichende Sachverhaltsermittlung hatte somit auf die Ermessensentscheidung des FA unmittelbaren Einfluss. II. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. 708 Nr. 10, 711 ZPO. 2. Gründe für eine Zulassung der Revision gem. 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.

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