INSTITUT FINANZEN UND STEUERN" e.v. Nr. 312

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1 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN" e.v. Postfach Bonn 1 Nr. 312 Die Bagatellgrenze des 17 EStG bei Nennkapitaländerungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums Bonn, im Dezember 1992

2 Alle Rechte vorbehalten Bearbeiter: Dr. Dr. Ursula Niemann Preis: 19,50 DM (darin enthalten 7% USt = 1,28 DM)

3 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN" e Postfach Bonn 1 Nr. 312 Die Bagatellgrenze des 17 EStG bei Nennkapitaländerungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums Bonn, im Dezember 1992

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5 Inhalt Seite Einleitung: Sinn und Zweck der sogenannten Bagatellgrenze 1 A Gesellschaftsrecht: Kapital von Kapitalgesellschaften / Anteile an Kapitalgesellschaften 3 B. Steuerrecht: Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei wesentlicher Beteiligung 5 I. Gesetzlicher Tatbestand - 17 Abs. 1 EStG 5 II. Interpretation des vom Gesetzgeber verwendeten Begriffs "Kapital der Gesellschaft" ( 17 Abs. 1S. 1 EStG) 5 III. Maßgeblich: Höhe des zur Zeit der Anteilsveräußerung im Handelsregister eingetragenen Nennkapitals 6 IV. "Anteile" i.s. des 17 Abs. 1 S. 2 EStG 7 V. Wesentliche Beteiligung - Formale oder wirtschaftliche Beurteilung 8 1. Unmittelbare / mittelbare Beteiligung 8 2. Berücksichtigung von ähnlichen Anteilen und Anwartschaften Minderung des Nennkapitals beim Vorhandensein eigener Anteile der Kapitalgesellschaft Keine Einbeziehung von Eigenkapital, das nicht Grund- oder Stammkapital ist 17 VI. Wesentliche Beteiligung - Anteile im Privatvermögen und im Betriebsvermögen 19 VII. Bagatellgrenze - Maßgeblichkeit der Grundsätze für die Berechnung einer wesentlichen Beteiligung Grundsatz: Einheitliche Interpretation der Begriffe 20 I

6 Seite 2. Veräußerung von Anteilen aus dem Privatvermögen und aus dem Betriebsvermögen Berücksichtigung eigener Anteile Berechnung der Bagatellgrenze bei der Veräußerung von Bezugsrechten 23 VIII. Berechnung der Bagatellgrenze bei sukzessiver Anteilsveräußerung innerhalb eines Veranlagungszeitraums Mehrere Anteilsveräußerungen bei unverändertem Kapital innerhalb eines Veranlagungszeitraums Mehrere Anteilsveräußerungen bei Kapitaländerungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums 27 a) Durchschnittsverfahren 28 b) Addition der Vom-Hundert-Sätze 29 c) Addition der Anteile Stellungnahme 32 Zusammenfassung der Ergebnisse 36 II

7 Einleitung Sinn und Zweck der sogenannten Bagatellgrenze Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 11 im Privatvermögen 2 ' sind auch bei wesentlicher Beteiligung nach 17 Abs. 1 S. 1 EStG nur dann steuerpflichtig, wenn die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 vom Hundert des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Diese Grenze - 1 vom Hundert des Kapitals der Gesellschaft - wird auch als Bagatellgrenze bezeichnet. Zweck dieser Bagatellgrenze ist, so L. Schmidt 3), eine "einmalige unbedeutende Anteilsveräußerung von der Steuerpflicht auszunehmen". Sie dient der Arbeitsvereinfachung. "Unbedeutend" kann sich dabei nur auf die Relation der veräußerten Anteile zum Kapital der Gesellschaft beziehen. Wird die Grenze von 1 vom Hundert überschritten, wird die Anteilsveräußerung nicht mehr als unbedeutend angesehen und der dabei erzielte Gewinn nach 17 EStG steuerpflichtig. Das Rechnen -1 vom Hundert des Kapitals - scheint einfach; das Anwenden des 17 Abs. 1 EStG ist es nicht, denn vom Gesetzgeber verwendete Begriffe wie Kapital, Anteile, wesentliche Beteiligung können unterschiedlich interpretiert werden und werden unterschiedlich ausgelegt. Die Antwort, ob eine wesentliche Beteiligung gegeben ist, die die Höhe der veräußerten Anteile der Bagatellgrenze überschreitet, hängt vor allem davon ab, wie der Begriff "Kapital" zu verstehen ist. Ist das Grund- oder Stammkapital oder das Eigenkapital gemeint, sind eigene Anteile der Gesellschaft zu mindern, sogenanntes verdecktes Stammkapital einzubeziehen? Der Gesetzgeber erläutert den Begriff "Kapital" nicht - anders als den Begriff "Anteile". 1 Kapitalgesellschaften sind nach 1 Abs. 1 Nr. 1 KSlG Aktiengesellschaften, Komma ntlitges eil - schaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, bergrechüiche Gewerkschaften. Die Aufzählung ist fllr den Bereich des KörperschafLstcucrrechls erschöpfend (vgl. dazu Hcrrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körpcrschaftstcuergesctz, 1 KStG Anm. 2). Nach BlümichAiWing ( 17 EStG Anm, 60) entspricht der Begriff der Kapilaigescllschafl in 17 EStG dem Begriff in 1 KStG. 2 Anteile im Privatvermögen sind gegeben, wenn Anteilseigner nicht gewerblich tätig sind. Die Veräußerung von Anteilen im Betriebsvermögen ist nach 4,5 EStG steuerpflichtig. 3 EStG, 11. Aufl. 1991, 17 EStG, Anm. 20 unter Hinweis auf BT-Drucks. IV 2400, S Begr. z. StÄndG vom , BT-Drucks. IV 2400 S. 70; vgl. auch Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.o., 17 EStG Anm

8 Aber dabei verwendete unbestimmte Rechtsbegriffe - wie "ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen" - bereiten Rechtsanwendern auch bezüglich des Begriffs "Anteile" Schwierigkeiten. Veräußert ein Anteilseigner nach und nach Anteile, so sind nach 17 Abs. 1 S. 1 EStG die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile zusammenzurechnen. Überschreitet die Summe der in diesem Zeitraum veräußerten Anteile die Bagatellgrenze, sind alle Veräußerungen steuerpflichtig, auch wenn sie - jeweils für sich betrachtet - nicht mehr als 1 vom Hundert des Kapitals betragen. Das in 17 Abs. 1S. 1 EStG ausgesprochene Gebot, die Anteilsveräußerungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums 5^ zusammenzurechnen, soll verhindern, daß die Steuerpflicht durch ein Aufteilen der Anteilsveräußerung auf mehrere Veräußerungsvorgänge umgangen wird. Nicht geregelt ist, wie die Bagatellgrenze bei mehreren Veräußerungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums zu berechnen ist, wenn sich innerhalb dieses Zeitraums die Größe "Kapital" durch Kapitalerhöhungen oder Kapitalherabsetzungen ändert. Die Frage, wie zu rechnen ist, ist so alt wie die Vorschrift selbst, nach der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen im Privatvermögen bei wesentlicher Beteiligung steuerpflichtig sind. 6^ Verschiedene Methoden, die Bagatellgrenze zu berechnen - Durchschnittsverfahren, Addition der Prozentsätze, Addition der Anteile -, werden im Schrifttum diskutiert. Eine wirklich befriedigende Lösung scheint bis heute nicht gefunden - Anlaß für das Institut "Finanzen und Steuern", sich mit den rechtlichen und den rechnerischen Problemen der Bagatellgrenze des 17 EStG zu befassen. Dabei ist auch auf die Frage einzugehen, wie die wesentliche Beteiligung - mehr als zu einem Viertel an der Gesellschaft beteiligt - zu berechnen ist. Voranzustellen ist die Frage nach den gesellschaftsrechtlichen Begriffen "Kapital" und "Anteil an einer Kapitalgesellschaft". 5 Sukzessive Veräußerungen von Anteilen in verschiedenen Veranlagung!!Zeiträumen sind nicht steuerpflichtig, wenn jeweils die Bagatellgrenze nicht Überschritten wird. So Hörger in Littmann/ Bitz/Meincke, a.a.o., 17 EStG, Anm. 45; Heuer in Hcrrmann/1 leuer/raupach, a.a.o., 17 EStG Anm. 67; BlUmich/Ebling, a.a.o., 17 EStG Anm Schon nach 30 EStG 1925 bestand Steuerpflicht 2

9 A. Gesellschaftsrecht: Kapital von Kapitalgesellschaften / Anteile an Kapitalgesellschaften Gesellschaften werden durch eigene und fremde Mittel finanziert. Zu den eigenen Mitteln einer Gesellschaft gehören das Grund- oder Stammkapital, bilanzierte Rücklagen, in der Bilanz vorgetragene Gewinne sowie stille Reserven. Das Grundkapital einer Aktiengesellschaft ist das in einer Summe ausgedrückte verfassungsmäßige Garantiekapital der Gesellschaft 7^; es muß mindestens DM 8) betragen. Ähnlich ist es bei der GmbH. Dem Grundkapital von Aktiengesellschaften entspricht hier das Stammkapital, das mindestens DM betragen muß. Das Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft ist - im einzelnen allerdings für Aktionäre und GmbH-Gesellschafter in unterschiedlichem Maße 9^ - unantastbar. Gesellschaften nehmen in der Regel auch Fremdkapital in Anspruch. Zivilrechtlich ist - vor allem bei einem Konkurs - zwischen Eigen- und Fremdkapital zu unterscheiden. Es kann schwierig sein, die Grenze zu ziehen, denn fremde Mittel können einer Gesellschaft in einer Form überlassen werden, die Gläubigern Vermögensrechte - Beteiligung am Gewinn oder an der Substanz - vermittelt, wie sie Gesellschaftern zustehen. Zu nennen sind vor allem Genußrechte, Optionsanleihen, Wandelschuldverschreibungen. Nach 221 AktG darf eine Gesellschaft in der Hauptversammlung mit einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln beschließen, Wandelschuldverschreibungen auszugeben oder Genußrechte einzuräumen. Wandelschuldverschreibungen berechtigen den Inhaber, diese in Aktien umzutauschen oder junge Aktien zu beziehen. K Schmidt weist darauf hin, daß die Funktion von Wandelschuldverschreibungen mehr und mehr von Optionsanleihen übernommen wird. Bei diesen wird nicht - wie bei Wandelschuldverschreibungen - der schuldrechtliche Anspruch in eine Mitgliedschaft umgetauscht. Der schuldrechtliche Anspruch besteht bei Optiohsanleihen auch dann fort, wenn ihr Inhaber sein Optionsrecht ausübt. 7 So Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., 1991, AktG. 9 Vgl. K. Schmidt, a.a.o., A.a.O.,

10 Genußrechte begründen schuldvertraglich Rechte, wie sie normalerweise Gesellschaftern zustehen, nämlich Beteiligung am Gewinn, am Liquidationserlös, auf Bezug oder Benutzung. Wenn solche Rechte verbrieft sind, wird von Genußscheinen gesprochen. Der Genußscheininhaber erhält mitgliedschaftsähnliche Vermögensrechte, jedoch keine Mitgliedschaft. 11) Vorschriften über die Ausgabe von Genußscheinen oder Wandelschuldverschreibungen wie im Aktienrecht finden sich im GmbH-Gesetz nicht. Anregungen, GmbH-Anteile börsengängig zu machen, haben bisher nur ein geringes Echo gefunden. 12^ Anteile an Kapitalgesellschaften - Aktien, GmbH-Anteile - sind rechnerisch Bruchteile des Grund- oder Stammkapitals, sie müssen sich in ihrer Summe mit diesen decken. 13) Die Beteiligungsquote läßt sich daher nur aus der Relation des nominalen Anteilsbesitzes zum Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft errechnen. Das Vorhandensein von Eigenkapital, das rechtlich nicht als Grund- oder Stammkapital gebunden ist, beeinflußt die Beteiligungsquote nicht, erhöht aber, wenn vorhanden, den Wert der Anteile. 11 Siehe K. Schmidt, a.a.o., K. Schmidt, a.a.o., Abs. 2 AktG; 5 Abs. 3 GmbHG. Vgl. auch K. Schmidt, a.a.o.,

11 B. Steuerrecht: Veräußerung von Anteilen an Kapi talgeseüschaften bei wesentlicher Beteiligung I. Gesetzlicher Tatbestand - 17 Abs. 1 EStG Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, ist nach 17 Abs. 1S. 1 EStG nur steuerpflichtig, wenn 1. der Veräußerer - oder bei unentgeltlichem Erwerb sein(e) Rechtsvorgänger ( 17 Abs. 1S. 4 EStG) - innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich, d.h. zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt war oder ist ( 17 Abs. 1 S. 3 EStG). 2. Die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile müssen die Bagatellgrenze von 1 vom Hundert des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Sind Anteile innerhalb von sechs Monaten angeschafft und wieder veräußert worden, müssen etwaige Veräußerungsgewinne nach 23 EStG versteuert werden. Diese Vorschrift hat Vorrang vor 17 EStG, was nicht unumstritten ist. 14) EL Interpretation des vom Gesetzgeber verwendeten Begriffs 'Kapital der Gesellschaft" ( 17 Abs. 1 S. 1 EStG) Das Gesetz spricht vom "Kapital der Gesellschaft" - zum einen hinsichtlich der wesentlichen Beteiligung, zum anderen hinsichtlich der Bagatellgrenze, die 1 v.h. des Kapitals nicht übersteigen darf, wenn die Anteilsveräußerung steuerfrei bleiben soll. 14 Siehe dazu Felix, Das Konkurrenzproblem bei der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen während der Spekulationsfrist, FR 1990, 497 ff.; Groß, Kein Spekulationsgeschäft bei Erwerb und Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung innerhalb von sechs Monaten, DB 1990, 1003 ff.; Beater, Zum Verhältnis der 17 und 23 EStG, StuW 1992,151 ff. 5

12 Dem Wortlaut läßt sich nicht unmittelbar entnehmen, ob das Grund- oder Stammkapital oder das Eigenkapital der Gesellschaft gemeint ist. "Kapital der Gesellschaft" und "Anteile" daran werden aufeinander bezogen. Daraus ist zu folgern, daß das Grund- oder Stammkapital gemeint ist, dessen nominelle Bruchteile die Anteile sind. Der nominelle Betrag von Anteilen an Kapitalgesellschaften leitet sich aus der Quote ab, mit der ein Gesellschafter an deren nominalen Grund- oder Stammkapital beteiligt ist. Ist das Eigenkapital der Gesellschaft höher als ihr Grund- oder Stammkapital, haben auch die Anteile einen über ihrem Nominalbetrag liegenden Wert, der je nach der Höhe der Anschaffungskosten der Anteile zu einem entsprechenden Veräußerungsgewinn führt. Dieser soll nach 17 Abs. 1 EStG steuerrechtlich erfaßt werden, berührt aber nicht die Beteiligungsquote am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft. Im Schrifttum 6 ' wird deshalb überzeugend die Auffassung vertreten, daß 17 Abs. 1 EStG das Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft meint, und zwar hinsichtlich der wesentlichen Beteiligung wie hinsichtlich der Bagatellgrenze. HI. Maßgeblich: Höhe des zur Zeit der Anteilsveräußerung im Handelsregister eingetragenen Nennkapitals Bezugsgröße "Kapital" ist der nach herrschender Meinung zur Zeit der Anteilsveräußerung im Handelsregister als Grund- oder Stammkapital eingetragene Betrag. 1 Beschlossene, aber noch nicht eingetragene Kapitalerhöhungen oder -herabsetzungen sind nicht einzubeziehen. 15 Vgl. u.a. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, 17 EStG Anm Uelner, Frage 5/6 betr. Berechnung der 1 v.h.-grcnze in 17 EStG bei einer Kapitalerhöhung, DStZ/A 1966, 363 f; Dötsch in Dötsch/Eversberg, a.a.o., 17 EStG Anm. 22; Söffing, in Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.o., 17 EStG, Anm

13 IV. "Anteile" i.s. des 17 Abs. 1 S. 2 EStG 17 Abs. 1 S. 2 EStG zählt die "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" abschließend auf. 17 * Anteile sind demnach nur Aktien, Anteile an einer GmbH, Kuxe, Genußscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. "Ähnliche Beteiligungen" bezieht sich nicht nur, wofür der Wortlaut sprechen könnte, auf den vorangehenden Begriff "Genußscheine", sondern, so Hörger 18 *, auch auf die übrigen Anteile einer Kapitalgesellschaft, also auch auf Aktien, Anteile an einer GmbH und Kuxe. Die ähnlichen Beteiligungen müssen an einer Kapitalgesellschaft oder einer anderen in 17 Abs. 1 S. 2 EStG nicht genannten, einer Kapitalgesellschaft ähnlichen Gesellschaft bestehen. 19 * Zu den ähnlichen Beteiligungen in diesem Sinne gehören nach im Schrifttum vertretener Auffassung u.a. Anteile an einer sogenannten Gründungsgesellschaft, wenn diese als Kapitalgesellschaft i.s. des 1 KStG zu beurteilen ist, Anteile an ausländischen juristischen Personen, wenn diese einer inländischen Kapitalgesellschaft entsprechen. 20 * "Ähnlich" kann sich aber auch auf die Art der Beteiligung beziehen. In diesem Sinne können - so der VIII. Senat des BFH 21 ' - ähnlich nur solche Beteiligungen sein, die in wesentlichen Merkmalen mit den Anteilen am Grund- oder Stammkaptial der Kapitalgesellschaft übereinstimmen. Dazu gehört insbesondere, daß sie wie diese auch eine Beteiligung an den Gesellschaftsrechten zum Inhalt haben. Zu den Anteilen i.s. des 17 Abs. 1S. 1 EStG gehören nach dem ausdrücklichen Wortlaut auch die Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Der Formulierung nach könnten mit Anwartschaften die unmittelbar zuvor genannten ähnlichen Beteiligungen gemeint sein. Eine solche Interpretation wäre aber sicherlich zu eng. Erfaßt werden sollen vielmehr auch Gewinne, die bei 17 Blumich/Ebling, a.a.o., 17 EStG, Anm. 63; L. Schmidt, a.a.o., 17 EStG, Anm In Iittmann/Bitz/Meincke, 17 EStG, Anm Urteil des BFH VIIIR 16/88 vom , DSlR 1992, Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.o., 17 EStG, Anm. 12; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.o., 17 EStG, Anm. 123; L. Schmidt, a.a.o., 17 EStG, Anm. ll;dölsch, in Dötsch/Eversberg, a.a.o., 17 EStG, Anm Urteil des BFH VIIIR 16/88voml unterHinweisaufHerrmann/Heuer/Raupach,a.a.O., 17 EStG Anm. 123, wfr, DB 1988, 84. 7

14 der Veräußerung von Anwartschaften auf Aktien, GmbH-Anteile, erzielt werden. Anwartschaften hätten, so meint Hörger 22 ', im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt werden müssen, weil sie nach Entstehungsgeschichte und Zweck des 17 EStG unter den Begriff der Anteile fallen. Anwartschaft ist die begründete Aussicht auf den Erwerb einer tatsächlichen oder rechtlichen Position an einer Kapitalgesellschaft, erläutert der IV. Senat des BFH in seinem Urteil IV R 15/71 vom ). Der BFH kommt in diesem Urteil nach eingehender Begründung zu dem Ergebnis, daß Bezugsrechte Anwartschaften sind, die zu den Anteilen i.s. des 17 EStG gehören. Bezugsrechte begründen zweifellos die Aussicht auf den Erwerb von Anteilen, die aus einer Kapitalerhöhung hervorgehen. Zu einem Erwerb neuer Anteile kommt es aber nur, wenn der Bezugsrechtsinhaber sein Bezugsrecht ausübt und den Preis für die ihm zustehenden neuen Anteile aufbringt. Die Bezugsrechte als solche vermitteln ihrem Inhaber keine zusätzlichen Mitgliedschaftsrechte; diese ergeben sich erst aus dem Erwerb einer Aktie oder eines GmbH-Anteils. Insofern erscheint nicht überflüssig, daß 17 Abs. 1 S. 2 EStG Anwartschaften ausdrücklich erwähnt. Zu den Anwartschaften gehören außer den Bezugsrechten aufgrund eines Kapitalerhöhungsbeschlusses auch - wie schon erwähnt - Wandelschuldverschreibungen i.s. des 221 Abs. 1 S. 1 AktG, die den Gläubigern ein Recht auf Umtausch gegen Aktien oder ein Recht auf Bezug von Aktien zusichern, sowie diesen ähnliche Umtauschrechte. 24 ' V. Wesentliche Beteiligung - Formale oder wirtschaftliche Beurteilung 1. Unmittelbare/mittelbare Beteiligung 17 EStG ist nicht nur bei unmittelbarer wesentlicher Beteiligung, sondern auch dann anzuwenden, wenn ein Gesellschafter mittelbar, d.h. über eine andere Kapitalgesellschaft oder eine andere juristische Person oder durch 22 In Iittmann/Bitz/Meincke, a.a.o., 17 EStG, Anm BStBl II, 505. Vgl. auch Blümich/EMing, a.a.o.. 17 EStG Anm. 77; Ebling weist darauf hin, daß ein Anwartschaftsrecht dinglicher oder schuldrechtlicher Natur sein kann. 24 Urt. des BFH IV R 209/74 vom , BStBl II, 288; Urt des FG Hamburg, II 134/68 vom , EFG 1971,335 (rkr.). 8

15 eine gewerblich tätige Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist. 25) Nach Stuhrmann 26^ werden mit dem Wort "mittelbar" in Verbindung mit dem Begriff "Kapitalbeteiligung" alle Rechtsbeziehungen des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Gesellschaft oder Gemeinschaft umschrieben, die ihm wirtschaftlich den Wert einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vermitteln. Die zwischengeschaltete Gesellschaft kann auch eine Personengesellschaft selbst mit gewerblichen Einkünften oder eine sonstige Gesamthandsgemeinschaft mit Betriebsvermögen sein. 27^ Auf die Art der erzielten Einkünfte kommt es nicht an. Streitig ist, ob die Beteiligung, die eine mittelbare Beteiligung vermittelt, selbst eine wesentliche Beteiligung sein muß. Nach den Urteilen des BFH I R 90/76 vom ) und IV R 128/77 vom ) ist nicht erforderlich 30^, daß der mittelbar Beteiligte an der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft zu mehr als 25 v.h. beteiligt ist. Diese Auffassung entspricht der im Schrifttum überwiegend vertretenen Meinung. 31^ Die Auffassung ist nicht unbedenklich. 25 So Dötsch in Dötsch/Eversberg, a.a.o., 17 EStG Anm. 17 unter Hinweis auf Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.o., 17 EStG Anm. 23; L.Schrrridt a.a.o., 17 EStG Anm. 16 b. 26 In Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.o., 17 EStG Anm L Schmidt, 17 EStG Anm. 16 b unter Hinweis auf Beschluß des BFH IB 39/81 vom , BStBl II, 392; Hörecr in Litlmann/Bitz/Meincke, a.a.o., 17 EStG Anm. 24, wenn es sich um eine atypische stille Gesellschaft handelt; kritisch Schwichtcnberg, FR 1982, BStBl II, BStBl II, So Dötsch, in Dötsch/Eversberg, a.a.o., 17 EStG Anm. 17; Hörger in Litlmann/Bitz/Meincke, a.a.o., 17 EStG, Anm. 23; Köllerbach, Die Veräußerung wesentlicher Beteiligungen nach 17 EStG. StBp 1973,145 ff. (147); Söffing in LaderruuWSöffing/Brockhoff, a.a.o., 17 EStG, Anm. 26; Uclner, Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei wesentlicher Beteiligung - Die Neufassung des 17 EStG, DStZ 1965, 136 ff. (141); ZU11, Die Einkommensteuer bei der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen, Herne/Berlin 1959,42; 31 Siehe auch Heuerin Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.o., 17 EStG Anm. 149 ITLW.H. 9

16 Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen sind zusammenzurechnen: Beispiel: A ist an der Klein-GmbH zu 14 v.h. und an der Groß-GmbH zu 50 v.h. beteiligt Die Groß-GmbH ist ihrerseits an der Klein-GmbH zu 30 v.h. beteiligt. A ist demnach an der Klein-GmbH wesentlich beteiligt unmittelbar zu 14 v.h. mittelbar zu 15 v.h. (50 v.h. von 30 v.h. = 15 v.h.) 29 v.h. Frotscher 33 * hat sich dafür ausgesprochen, mittelbare Beteiligungen, die über Zwerganteile bis zu 5 v.h. vermittelt werden, auszuscheiden. Dötsch 34 * hält unter Hinweis auf die genannten Entscheidungen des BFH eine solche Regelung nicht für zulässig. Döllerer 35 * weist daraufhin, daß der BFH widersprüchlich argumentiert. Er stelle - so Döllerer - allein auf den rechnerischen Anteil, nicht auf die Einflußmöglichkeiten ab, obwohl das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit des 17 EStG gerade auch damit begründet habe, daß mit wesentlichen Beteiligungen ein höherer Einfluß auf die Gesellschaft verbunden sei. 36 * Ein höherer Einfluß sei aber nur gegeben, wenn die Gesellschafter auf die Kapitalgesellschaft, die die mittelbare Beteiligung vermittelt, einen beherrschenden Einfluß habe. Ein beherrschender Einfluß würde in der Regel eine Beteiligung an der "MitteV-Gesellschaft von mehr als 50 v.h. voraussetzen. 17 Abs. 1 EStG fordert für die unmittelbare wesentliche Beteiligung eine Quote von mehr als 25 v.h. Wenigstens so hoch sollte die Beteiligung an der 32 So Dötsch in Dötsch/Eversberg, a.a.o., 17 EStG, Anm. 17 unter Hinweis auf BFH IV R 128/77 vom , BStBl II, 646 und IB 39/81 vom , BStBl II, EStG Anm In Dötsch/Eversberg, a.a.o., 17 EStG Anm Die wesentliche Beteiligung im Ertragsteuerrecht, StbJb 1981/82,195 ff. (197 f.); Döllerer weist auch daraufhin, daß die "mathematische" Methode in einem gewissen Gegensatz zu der Methode stehe, deren er sich bei der Behandlung der eigenen Anteile mit der Begründung bediene, durch die ruhende eigene Beteiligung wurde die Einflußmöglichkeit der Gesellschafter wirtschaftlich anteilig verstärkt 36 BcschlußdesBVerfG2BvL3/66,2BvR701/54vom ,BB 1969,1385. Vgl. auch Nds. PG II 120/70 vom , EFG 1973, 19 (rkr.); PöUath, "Mittelbare Beteiligung" beschränkt Steuerpflichtiger in sog. Quintett-Situationen, FR 1976,1 ff. (5); Ring, Ist 17 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes verfassungsgemäß7, BB ff. 10

17 Mittelgesellschaft auch sein, denn nur dann kann ein Gesellschafter überhaupt auf die Mittelgesellschaft und über diese auf die Untergesellschaft einwirken. Ein Gegensatz zu einer rechnerischen Handhabung wäre damit nicht gegeben, nur wäre bei der Berechnung von einer höheren Beteiligungsquote an der Mittelgesellschaft auszugehen. 2. Berücksichtigung von ähnlichen Anteilen und Anwartschaften Ähnliche Anteile oder Anwartschaften eines Gesellschafters korrelieren nicht mit dem im Handelsregister eingetragenen Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft. Daher ist zu fragen, wie die Relation - zu mehr als einem Viertel am Kapital der Gesellschaft beteiligt - beim Vorhandensein ähnlicher Anteile oder Anwartschaften zu berechnen ist. Ähnlichen Anteilen kann ein dem Grund- oder Stammkapital ähnliches Kapital entsprechen - Genußscheinen das Genußscheinkapital / bei Vorgesellschaften das in der Satzung vorgesehene Nennkapital. Wfr 37 ' stellt allein auf den nominellen Anteil des Gesellschafters am Grundoder Stammkapital der Gesellschaft ab. Besonderheiten gelten nach Hörger 38 ' bei Bezugsrechten. Sie verkörpern, so Hörger, einen Teil der Substanz der alten Anteile vor Kapitalerhöhung, die jungen Anteile dagegen auf das durch die Ausgabe der neuen Anteile einzuzahlende neue Kapital. Bei der Rechnung mehr als 25 v.h. des Kapitals sei daher der Nennwert der alten Aktien und der Bezugsrechte zusammen im Verhältnis zum Nennkapital vor Kapitalerhöhung zu sehen. L. Schmidt 39 ' meint - ohne Angabe von Gründen -, Bezugsrechte seien dem Grund- oder Stammkapital nicht hinzuzurechnen; die Veräußerung der Bezugsrechte sei aber nach 17 EStG einkommensteuerpflichtig, wenn derjenige, dem das Bezugsrecht zustehe, am Grund- oder Stammkapital vor 37 Zum Begriff der wesentlichen Beteiligung i.s. des 17 Abs. 1 S. 3 EStG, DB 1988, In Littmann/Bitz/Meincke, a.a.o., 17 EStG Anm A.a.O., 17 EStG Anm. 14 d; gl. A. Heuer in Herrmann/ Heuer/Raupach a.a.o., 17 EStG Anm

18 Kapitalerhöhung zu mehr als einem Viertel beteiligt war. Der BFH habe in seiner Entscheidung IV R 15/71 vom * offengelassen, wie zu rechnen ist. Für Wandlungs- oder Optionsrechte dürfte, so L. Schmidt 41 ', wie bei Bezugsrechten zu verfahren sein. Beim Vorhandensein von Genußscheinen, die auch eine Beteiligung am Liquidationserlös gewähren, kommt es nach Meinung von L. Schmidt ' auf das Verhältnis an, in dem Gesellschafter und Genußscheininhaber am Gewinn und am Liquidationserlös teilhaben. Wenn der Liquidationserlös beispielsweise im Verhältnis 50 zu 50 auf Gesellschafter und Genußscheininhaber aufzuteilen sei, werde eine hälftige Beteiligung am Grund- oder Stammkapital keine Beteiligung von mehr als einem Viertel am Kapital der Gesellschaft ergeben, soweit der Gesellschafter nicht gleichzeitig Genußscheininhaber ist. Nach Hörger 43 ' sind Genußscheine, ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften einzubeziehen, wenn zu berechnen ist, ob der Anteilsveräußerer wesentlich beteiligt ist oder nicht. Maßgebend ist, so argumentiert Hörger unter Hinweis auf das Urteil des BFH IV R vom ', die Beteiligung an der Substanz der Kapitalgesellschaft; der beim Anteilseigner realisierte Zuwachs an Substanz der Kapitalgesellschaft solle besteuert werden. Auf das nominelle Kapital könne es nicht ankommen, wenn eine Beteiligung daran nur deshalb nicht wesentlich sei, weil Genußscheine vorhanden seien, die ihren Inhaber ebenfalls an der Substanz beteiligten. Daß Genußscheine, ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften bei der Qualifizierung einer Beteiligung als wesentlich einzubeziehen sein sollen, ergibt sich, so Hörger, aus dem Wortlaut des Gesetzes. Nach 17 Abs. 1S. 1 EStG ist die Veräußerung von "Anteilen" steuerpflichtig. Unter den Begriff "Anteile" fielen die in Satz 2 aufgeführten Beispiele, die lediglich verschiedene Erscheinungsformen der Anteile darstellten, insgesamt aber unter den einheitlichen Begriff der "Anteile" zu subsumieren seien. 45 ' 40 BStBl II, A.a.O., 17 EStG Anm. 14 d; vgl. auch BlUirdch/Ebling, a.a.o., 17 EStG Anm A.a.O., 17 Anm. 14 d unter Hinweis auf Sontheimer, Die steuerliche Behandlung von Genußrechten, BB Beil. 19/1984 sowie Hörger in Littmann/Bitz/ Meincke, a.a.o., 17 EStG Anm ; a.a. Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.o., 17 EStG Anm In Littmann/Bitz/Meincke, a.a.o., 17 EStG Anm. 16 unter Hinweis auf Frotscher, a.a.o., 17 EStG Anm. 38 ff.; Sontheimer, a.a.o., BB Beilage 19/1984,8 zu Genußscheinen. 44 BStBl II, Vgl. auch BlUirdch/Ebling, a.a.o., 17 EStG Anm

19 Ebling meint, es läge nahe, Genußscheine, ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften uneingeschränkt dem Grund- oder Stammkapital hinzuzurechnen, wenn die in 17 Abs. 1S. 2 EStG abschließend aufgezählten "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" als die Teile anzusehen wären, in die das Grundoder Stammkapital zerlegt ist. Zu erhöhen wäre aber nicht nur die rechnerische Größe der Kapitalbeteiligung des Veräußerers, sondern auch die Bezugsgröße "Kapital". Diese würde jedoch dann nicht mehr dem formal ausgewiesenen Grund- oder Stammkapital entsprechen, sie wäre stets größer. Zielsetzung des 17 EStG sei, den Substanzzuwachs der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner zu erfassen. Daher seien nur die Rechte einzubeziehen, die eine Beteiligung am Vermögenszuwachs der Gesellschaft vermitteln. Genußscheine, die allein oder zusätzlich zu einer Gewinnbeteiligung zu einer Beteiligung am Liquidationserlös berechtigen, seien daher zu berücksichtigen. Diese Auffassung führe allerdings dazu, daß das Grund- oder Stammkapital dann nicht mehr die alleinige Bezugsgröße bilde. 46 In Blumich/Ebling, a.a.o., 17 EStG Anm

20 Beispiel 47 ': X AG hat ausgegeben: Aktien ä 50 DM Genußscheine ä 50 DM Jeder Genußschein berechtigt zur Teilnahme am Gewinn und am Liquidationserlös in Höhe eines Fünftels des Anteils einer Aktie. Gesamtzahl der Anteile: Aktien Genußscheine ( : 5 = 2.000) Bezugsgröße Kapital Aktien ä 50 = DM Genußscheine ä 50 = DM DM Maßgebliche Beteiligung A beteiligt mit Aktien = DM B " " " = DM Genußscheine = DM DM A ist nicht zu mehr als einem Viertel beteiligt, dagegen ist B wesentlich beteiligt. 47 Ebling in BlUmich/Ebling, a.a.o., 17 EStG Anm. 88; so auch Dötsch in Dötsch/Eversberg, a.a.o., 17EStGAnm. 14 a. 14

21 Dötsch meint zum Begriff "Anteile an einer Kapitalgesellschaft", daß der Wortlaut des 17 EStG dafür spricht, auch die Beteiligung am verdeckten Nennkapital bei der Grenzbestimmung - "mehr als 25 v.h. am Kapital" - zu berücksichtigen. Dötsch begnügt sich mit dieser Feststellung und dem Hinweis, daß sie der herrschenden Meinung 49 * entspricht, fährt dann aber fort, daß einzig eine Regelung im Sinne von wfr zu praktizieren sei, d.h. die Beteiligungsquoten nach der Beteiligung am Nominalkapital zu berechnen seien. Wenn nämlich das Genußscheinkapital und das verdeckte Nennkapital auch in die Ermittlung der Beteiligungsquote einbezogen werde, führe das dazu, daß der Anteilseigner in manchen Fällen gar keine Kenntnis davon habe, ob er wesentlich i.s. des 17 EStG beteiligt ist, denn er kennt u.u. nicht die über das Nennkapital hinausgehenden Beteiligungen der übrigen Anteilseigner und kennt damit auch nicht die für ihn maßgebliche Bezugsgröße, nämlich das steuerliche Nennkapital der Körperschaft. 51 In dem Abschnitt "Wesentliche Beteiligung" betont Dötsch unter Hinweis auf die herrschende Meinung 52 *, daß sie grundsätzlich auf das nominelle Kapital zu beziehen sei. Auf dieses könne aber nicht mehr allein abstellen, wer die Genußscheine einbeziehen wolle. Bei der Prüfung, ob die 25 v.h.-grenze überschritten ist, müsse deshalb das Nennkapital um das Genußscheinkapital erhöht werden. So zu verfahren, ist methodisch folgerichtig, weil vergleichbare Größen zueinander in Bezug gesetzt werden: Anteile am Nennkapital plus Anteile am Genußscheinkapital zum Nennkapital plus Genußscheinkapital. Allerdings wird der Grundsatz durchbrochen, daß es für die Berechnung allein auf das zur Zeit der Anteilsveräußerung im Handelsregister eingetragene Grundoder Stammkapital ankommt. 48 In Dötsch/Eversberg, a.a.o., 17 EStG Anm. 13 a. 49 Unter Hinweis auf L. Schmidt, a.a.o., 37 EStG Anm. 11, 14 c, 24 e; Widmann/Mayer, Umwandlungsrechl, Rz und Heuer in: Ilerrmann/Heuer/Raupach, a.a.o., 17 EStG Anm. 123; Felix, Zur GewinnroalisLerung-insbesondere zur Verauflcrung, Aufgabe, Entstrickung und Wechsel der Einkunftsart, StKongrRep 1980, 129 ff.. (139). 50 A.a.O., DB 1988, Auf die daraus folgende Unsicherheit gründet Ring, BB 1981,419 ff. seine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen 17 Abs. 1 S. 3 EStG. 52 Beschluß des BVerfG vom , UFR 1986,424; Heuerin Herrmann/Heuer/Raupach a.a.o., 17 EStG Anm. 130, BlUmich/Ebling, a.a.o., 17 Anm. 84; L. Schmidt, a.a.o.. 17 EStG Anm. 14 a; Hörger in Littmann/Bitz/ Meincke a.a.o., 17 EStG Anm,

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