Abschlussklausur im Unternehmenssteuerrecht SS 2007 Prof. Dr. Roman Seer. Skizze des Sachverhalts 535 BGB. Y-GmbH. Z-GbR. Grdst.

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1 Skizze des Sachverhalts Z-GbR 535 BGB Grdst. Y-GmbH K 49% 51% 80% 20% Z GF F 1

2 Lösungshinweise Abschlussklausur im Unternehmenssteuerrecht SS 2007 A. Steuerpflicht des Z I. Subjektive Einkommensteuerpflicht II. Objektive Einkommensteuerpflicht 1. Einkünftequalifikation a) Beteiligung an der Z-GbR durch seine Beteiligung an der Z-GbR könnte Z Einkünfte aus freiberuflicher Mitunternehmerschaft gem. 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 S. 2 EStG i.v.m. 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG haben: aa) Ebene der Gesellschaft (1) Personenvereinigung, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (+) (2) Qualifikation dieser Tätigkeit Die Zahnärzte Z und K üben einen Katalogberuf i.s.d. 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Jedoch erzielt die Z-GbR auch Einnahmen aus der Teilüberlassung des Grundstücks an die Y-GmbH. Einnahmen dieser Art zählen in der Regel zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach 21 Abs. 1 EStG. Jedoch könnte das Grundstück auch zum (Sonderbetriebs-)Vermögen des Z bei der Z-GbR gehören und insoweit auch den freiberuflichen Einkünften der Z-GbR zuzurechnen sein. Zum (Sonder- )Betriebsvermögen zählen alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Die Z-GbR betreibt ihre Zahnarztpraxis auf dem Grundstück Universitätsstraße des Gesellschafters Z. Das Grundstück gehört demnach zum Betriebsvermögen der Z-GbR. Infolgedessen kommt hier die Subsidiaritätsklausel des 21 Abs. 3 EStG zur Anwendung, wonach Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind, soweit sie zu diesen gehören. Der Mietzins gehört somit auch zu den Einkünften aus der freiberuflichen Tätigkeit. Die freiberuflichen Einkünfte der Z-GbR könnten allerdings in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren sein, wenn zwischen der Y-GmbH und der Z-GbR eine Betriebsaufspaltung vorliegt. Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist, dass zwischen dem Vertriebs- und dem Besitzunternehmen eine sachliche und personelle Verflechtung gegeben ist. Denn die Verflechtung beider Unternehmen bewirke, dass in beiden Unternehmen ein einheitlicher Betätigungswille bestehe, über den das Besitzunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme und damit gewerblich tätig sei. 2

3 Eine sachliche Verflechtung liegt dann vor, wenn das überlassene Wirtschaftsgut (hier Grundstück Universitätsstraße) für die Betriebsgesellschaft (hier Y-GmbH) eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Wesentlich sind die Betriebsgrundlagen, die das Betriebsunternehmen nach Art und Zweck für die Betriebsführung benötigt und die besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Da nach der neueren Rechtsprechung bei Büro- und Verwaltungsgebäuden grundsätzlich eine wesentliche Betriebsgrundlage anzunehmen ist, liegt insoweit eine sachliche Verflechtung zwischen der Z-GbR und der Y-GmbH vor. Keine Rolle spielt vorliegend, dass das Grundstück im Eigentum des Z steht, denn der Mietvertrag wird zwischen der Z-GbR und der Y- GmbH geschlossen, so dass die Z-GbR der Y-GmbH das Grundstück überlässt. Eine personelle Verflechtung ist hier zu bejahen, wenn Z sowohl in der Y-GmbH als auch in der Z-GbR in der Lage ist seinen Willen durchzusetzen. Zwar ist Z sowohl Mehrheitsgesellschafter der Y-GmbH als auch Mehrheitsgesellschafter der Z-GbR. Jedoch gilt mangels privatrechtlichem Ausschluss hinsichtlich der Geschäftsführung für eine GbR (auch für Geschäfte des täglichen Lebens) das Einstimmigkeitsprinzip nach 709 Abs. 1 BGB, so dass Z diesbezüglich auf die Mitwirkung des K angewiesen ist, um unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Eine Betriebsaufspaltung zwischen der Z-GbR und der Y-GmbH scheidet mangels personeller Verflechtung demnach aus 1. Es bleibt also bei einer Zuordnung der Einkünfte zu denen aus freiberuflicher Mitunternehmerschaft. bb) Ebene des Gesellschafters Gründe auf Seiten des Gesellschafters Z für eine Umqualifizierung sind nicht ersichtlich Anmerkung: Zu einer Umqualifizierung der Einkünfte des Gesellschafters Z könnte es allenfalls im Hinblick auf die Zahlungen der Y-GmbH kommen, wenn zwischen dem Z und der Y-GmbH eine Betriebsaufspaltung anzunehmen ist (zu den Voraussetzungen vgl. oben). hier fehlt es jedoch schon an einer sachlichen Verflechtung, da der Mietvertrag nicht zwischen dem Z und der Y-GmbH, sondern der Z-GbR und der Y-GmbH geschlossen wird (vgl. schon oben) 2. b) Beteiligung an der Y-GmbH Grundsätzlich führen die Ausschüttungen der Y-GmbH an ihren Gesellschafter Z zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Etwas anderes würde sich allerdings dann ergeben, wenn die Anteile des Z an der Y-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen des Z bei der Z-GbR gehören. In diesem Fall wären die Ausschüttungen den Sonderbetriebseinnahmen aus freiberuflicher Mitunternehmerschaft zu zählen. 1 Vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 15 Rn. 825; ähnlich BFH, BStBl. II 2007, Vgl. BFH in BStBl. II 2007,

4 Die Rechtsprechung unterscheidet insoweit zwischen Sonderbetriebsvermögen I (SBV I) und Sonderbetriebsvermögen II (SBV II). SBV I liegt vor, wenn das betroffene Wirtschaftsgut, unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dient. Das Wirtschaftsgut Beteiligung an der Y- GmbH erfüllt diese Voraussetzung nicht. Jedoch könnte im vorliegenden Fall SBV II anzunehmen sein. Dies ist zu bejahen, wenn die Beteiligung an der Y-GmbH unmittelbar der Beteiligung an der Z-GbR dient. Dies wäre der Fall, wenn die Y-GmbH eine wesentliche wirtschaftliche Funktion für die Z-GbR erfüllt 3. Dies ist hier jedoch zu verneinen, da die von der Z-GbR geführte Zahnarztpraxis auch ohne den Betrieb eines Dentallabors funktioniert. Auch wenn die Y-GmbH hauptsächlich für die Z-GbR tätig wird, ändert das nichts daran, dass es sich um eine normale Geschäftsbeziehung handelt, die in dieser Branche in der Form häufig anzutreffen ist 4. Die Beteiligung des Z an der Y-GmbH gehört also nicht zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Z-GbR. Die Ausschüttungen der Y-GmbH führen somit bei Z zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. c) Geschäftsführertätigkeit für die Y-GmbH die Tätigkeit als Geschäftsführer der Y-GmbH führt ungeachtet der Betriebsauspaltung bei Z zu Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit nach 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG (vgl. 1 LStDVO). 2. Einkünfteermittlung a) Beteiligung an der Z-GbR aa) Gewinnanteil aa) Bestimmung der Gewinnermittlungsart im Gesamthandsbereich Wahlrecht zw. 4 Abs. 1 EStG und 4 Abs. 3 EStG bb) Berechnung des Gewinnanteils die Z-GbR erwirtschaftet aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit einen Gewinn in Höhe von Davon entfallen auf den zu 51 % beteiligten Gesellschafter Z bb) Sondervergütungen und Sonderbetriebsergebnis es sind keine Sondervergütungen ersichtlich b) Beteiligung an der Y-GmbH 4/5 der Ausschüttung i.h. von = (aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens nach 3 Nr. 40 EStG sind jedoch nur anzusetzen) c) Geschäftsführertätigkeit für die Y-GmbH Vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 1993, Vgl. BFH-Urteile in BStBl. II 1992, 721, BStBl. II 1998, 383 und in BStBl. II 2007,

5 B. Steuerpflicht des K Beteiligung an der Z-GbR K hat Einkünfte aus freiberuflicher Mitunternehmerschaft i.h.v Anmerkung: Hier konnte nach oben verwiesen werden. Sollte man jedoch oben (fälschlicherweise) eine BA bejaht haben, mussten hier die Einkünfte des K aus seiner Beteiligung an der Z-GbR ebenfalls in gewerbliche umqualifiziert werden (h.m, denn Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung ist, dass alle Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft auch diejenigen, die nicht an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen 5. Es wird jedoch auch vertreten, dass für F auf der Gesellschafterebene die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren sind; beide Ansichten sind gut vertretbar). C. Steuerpflicht der F I. Subjektive Einkommensteuerpflicht II. Objektive Einkommensteuerpflicht 1. Einkünftequalifikation a) Gewinnausschüttungen der Y-GmbH führen bei F als Gesellschafterin der Y-GmbH zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. 1 Abs. 1 Nr. 5 i.v.m. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.h.v (1/5 von ). b) Pauschalvergütung für Tätigkeit als leitende Angestellte als leitende Angestellte der Y-GmbH ist F in den Organisationsablauf der Y-GmbH eingegliedert, der Geschäftsführung gegenüber weisungsgebunden, etc.; mithin ist sie Arbeitnehmer i.s.d. 1 Abs. 1 und 2 LStDVO daher bezieht sie aus ihrer Tätigkeit als Arbeitnehmerin der Y-GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach 1 Abs. 1 Nr. 4 i.v.m. 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.h.v c) Zuschläge für Nacht-, Mehr-, Sonn- und Feiertagsarbeit Grds. führen Zuschläge für Nacht-, Mehr-, Sonn- und Feiertagsarbeit in den Grenzen des 3b Abs. 1 EStG zu steuerfreien Einnahmen des Arbeitnehmers. Problematisch ist hier jedoch, dass F nicht nur Arbeitnehmerin der Y-GmbH ist, sondern auch Gesellschafterin mit einer Beteiligung in Höhe von 20 %. Insofern könnte in den Zuschlägen auch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vga) i.s.d. 8 Abs. 3 S. 2 KStG gesehen werden. Eine solche ist zu bejahen, wenn eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung (oder 5 Wacker in: Schmidt, EStG, 15 Rn

6 verhinderte Vermögensmehrung) bei der Gesellschaft vorliegt, die sich auf das Einkommen der Gesellschaft auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht 6. Fraglich ist hier allein die gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom seine Rechtsprechung zu Zuschlägen für Sonn-, Feiertags-, Mehrund Nachtarbeit hinsichtlich Gesellschafter-Geschäftsführer 8 auf Gesellschafter, die als leitende Angestellte tätig sind, übertragen. Danach besteht in aller Regel keine Steuerfreiheit nach 3b EStG, sondern eine Steuerpflicht sowohl nach KSt- als auch nach ESt-Recht als vga unabhängig davon, ob es sich um einen beherrschenden Gesellschafter handelt oder nicht. Hintergrund der Rechtsprechung des BFH zu den Gesellschafter-Geschäftsführern ist, dass ein Geschäftsführer sich regelmäßig in anderer Weise als ein normaler Arbeitnehmer mit dem Wohl und Wehe seiner Kapitalgesellschaft identifiziert. Von ihm wird ein persönlicher Einsatz erwartet, dem üblicherweise auch ein deutlich höheres Gehalt entspricht. Seine Arbeit ist weniger zeitmäßig als vielmehr ergebnisbestimmt. Mit dieser besonderen Stellung lässt sich eine, zwar zivilrechtlich erlaubte, zusätzliche Vergütung für Überstunden etc. schwerlich vereinbaren 9. Ausnahmen hat der BFH aufgrund eines betriebsinternen Fremdvergleichs in Fällen erwogen, in denen derartige Zuschläge auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Arbeitnehmern vereinbart worden sind. Vorliegend sind derartige Zuschläge zwar auch mit anderen gesellschaftsfremden Arbeitnehmern vereinbart worden. Diese haben aber keine mit der Position der F als leitende Angestellte vergleichbare Stellung, sondern sind lediglich normale Arbeitnehmer der Y-GmbH. Infolgedessen scheidet hier eine Ausnahme in obigen Sinne aus. Ergebnis: Die Zuschläge stellen für F keine steuerfreien Einnahmen i.s.d. 3b EStG dar, sondern sind als vga in Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 1 Abs. 1 Nr. 5 i.v.m. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG umzuqualifizieren. Anmerkung: Sollte hier entgegen BFH vom eine vga aufgrund oben genannter Erwägungen (Position der Gesellschafterin F als leitende Angestellte insbesondere im Hinblick auf die Höhe ihrer Pauschalvergütung) abgelehnt werden, kann an zwei weitere Möglichkeiten gedacht werden, warum es sich im vorliegenden Fall um eine vga handelt 11 : Zum einen könnten die Zuschläge nämlich nach den strengeren für beherrschende Gesellschafter geltenden Maßstäben (vorherige, klare und eindeutige, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung) aufgrund einer beherrschungsähnlichen Situation 6 Ständige Rspr.; z.b. BFH, BStBl. II 1989, BFH v VIII R 31/05, BStBl II 2007, Grundlegend BFH v I R 75/96, BStBl II 1997, BFH v I R 40/00, BStBl. II 2001, BFH v VIII R 31/05, BStBl II 2007, Vgl. BFH v VIII R 31/05, BStBl II 2007,

7 anzuwenden sein 12. Da F aber selbst keine beherrschende Stellung innehat, müssten ihr die Gesellschaftsanteile des Z zugerechnet werden können. Da die bestehende Ehe zwischen den beiden hierfür allerdings nicht ausreicht 13, kommen die strengeren Maßstäbe für beherrschende Gesellschafter hier nicht zum tragen, so dass eine vga vor diesem Hintergrund ausscheidet. Zum anderen könnte auch eine dann allerdings dem Z als beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer zuzurechnende vga durch die Gewährung von Vermögensvorteilen an die F als nahe stehender Person in Betracht kommen 14 und hier im Ergebnis dann wohl auch bejaht werden. Beachte: Da es sich bei F und Z um Eheleute handelt, waren noch Ausführungen zur Zusammenveranlagung zu machen. - Ende - 12 BFH v I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, m.w.n. 13 BFH v I R 40/99, BStBl. II 2000, BFH v VIII R 4/01, BFHE 207,