Besteuerung der Gesellschaften

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1 NWB Studium Betriebswirtschaft Besteuerung der Gesellschaften Rechtsformen und steuerliche Behandlung von Silke Hüsing, Mirko Kühnel, Dominik Streif, Carmen Bachmann, Prof. Dr. Michael Heinhold 2., überarbeitete Auflage Besteuerung der Gesellschaften Hüsing / Kühnel / Streif / et al. schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG Thematische Gliederung: Steuerrecht NWB Verlag Herne 2010 Verlag C.H. Beck im Internet: ISBN Inhaltsverzeichnis: Besteuerung der Gesellschaften Hüsing / Kühnel / Streif / et al.

2 Besteuerungsunterschiede aufgrund der subjektiven Steuerpflicht TEIL B Teil B: Personenunternehmen vs. Kapitalgesellschaft Grundsätzlich sind alle Rechtsformen einer von zwei Kategorien zuzuordnen: Einer seits gibt es die Personenunternehmen und auf der anderen Seite stehen die Körper schaften und Stiftungen. 12 Die Besteuerung von Personenund Kapitalgesellschaften folgt grund legend unterschiedlichen Besteuerungskonzepten. Ausgehend von diesen Rein formen können komplexere Rechtsformen geschaffen werden, die im We sentlichen darauf beruhen, dass Personen- und/oder Kapitalgesellschaften durch Be teiligungen oder Ver träge miteinander verbunden werden. Personenunter nehmen vs. Körperschaften/ Stiftungen 1. Kapitel: Besteuerungsunterschiede aufgrund der subjektiven Steuerpflicht 1. Trennungsprinzip bei Kapitalgesellschaften Transparenzprinzip bei Personengesellschaften Die unterschiedliche Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personengesell schaften ist darauf zurückzuführen, dass Subjektsteuern nur Steuersubjekte mit eige ner Rechtspersönlichkeit erfassen. Grundsätzlich ist zwischen natürlichen ( 1 ff. BGB) und juristischen Personen ( 21 ff. BGB) zu differenzieren. Je nachdem, ob das Wirtschafts unternehmen eine eigene Rechtspersönlichkeit hat oder nicht, kann ein identischer betriebswirtschaftlicher Sachverhalt verschiedenen Be steue rungsfolgen unterliegen. Da die Personengesellschaft anders als im Zivilrecht im deutschen Steuerrecht keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt, kann die Steuerpflicht nur auf Ebene des Gesellschafters als natürliche Person entstehen. Personengesellschaften (z. B. KG, OHG, BGB-Gesell schaft und Einzelunter nehmen) werden mithin nach dem Trans parenz prinzip besteuert. Der Gewinn unterliegt bei den Gesellschaftern der Ein kom mensteuer und dem Solidaritätszuschlag. Bei mehreren Gesellschaftern wird der Gewinn auf die Gesellschafter aufgeteilt. Lediglich die Gewerbesteuer, bei der es sich um eine Objektsteuer handelt, fällt auf Ebene der Personengesellschaft an. Kapitalgesellschaften (z. B. GmbH, AG) hingegen sind aufgrund ihrer eigenen Rechtspersönlichkeit selbst steuerpflichtig. Sie werden nach dem Trennungsprinzip besteuert. Es kommt grundsätzlich zu einer Doppelbesteuerung, da sowohl auf Gesell schaftsebene als auch auf Gesellschafterebene eine Besteuerung erfolgt. Ge winne einer Kapitalgesellschaft werden zunächst mit Körperschaftsteuer, Soli dari tätszuschlag und Gewerbesteuer erfasst. Werden die Gewinne ausgeschüttet, unter liegen sie darüber hinaus beim Anteilseigner seit der Abgeltungsteuer, soweit dieser eine natürli- Unterscheidung in natürliche und juristische Person Durchgriffs besteuerung bei PersGes Doppelbesteuerung bei KapGes 12 Vgl. Rose/Glorius-Rose, 2001, S

3 TEIL B Personenunternehmen vs. Kapitalgesellschaft 8b KStG Doppel- und mehrstufige Beteiligungen che Person ist. Der Begriff der Abgeltungsteuer ist nicht gesetzlich kodifiziert. Es handelt sich vielmehr um Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung nach 43 Abs. 5 Satz 1 EStG. Der gesonderte Steuertarif beträgt nach 32d EStG 25 % zzgl. 5,5 % Solidaritäts zuschlag und eventuell Kirchensteuer. Befinden sich die Anteile an einer Kapitalgesellschaft hingegen im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung. 13 Nach 3 Nr. 40d EStG bleiben 40 % der Einnahmen aus Dividenden steuerfrei. Hingegen dürfen nur 60 % als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. 14 Handelt es sich bei dem Anteilseigner um eine weitere Kapitalgesellschaft, erfolgt keine mehrfache Besteuerung mit Körperschaftsteuer. In diesem Fall sind die Divi denden nach 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt. Allerdings umfasst die Frei stellung de facto nur 95 v. H. der Beteiligungserträge, da gem. 8b Abs. 5 KStG 5 v. H. der Be züge nicht abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen. 15 Grundsätzlich kommt es auch zu einer Doppelbesteuerung, wenn die Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall fällt auf Ebene der Kapitalgesellschaft Körperschaftsteuer an und auf Ebene der Personen gesellschaft bzw. ihrer Gesellschafter erfolgt eine Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren. Bei mehrstufigen Beteiligungen erfolgt keine mehrfache Be steue rung, da gem. 8b Abs. 6 KStG Gewinne zwischen Kapitalgesellschaften auch bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft steuerfrei (95 v. H.) weiter geleitet werden können. 13 Beachte allerdings 3 Nr. 40 Satz 2 EStG. 14 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. 15 Seit dem Korb II-Gesetz v , BGBl 2003 I S gilt die Absenkung der Freistellungsquote auf 95 % gem. 8b Abs. 5 KStG nicht nur für Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften. Einhergehend mit dieser Änderung seit dem wurde auch die Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben, die mit den steuer freien Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, zugelassen. Vor der Aus weitung von 8b Abs. 5 KStG auf inländische Kapitalgesellschaften konnten diese Betriebsausgaben gem. 3c Abs. 1 EStG nicht abgezogen werden. 12

4 Besteuerungsunterschiede aufgrund der subjektiven Steuerpflicht TEIL B ABB. 2: Mehrstufige Beteiligung KSt-Befreiung ( 8b Abs. 6 KstG) Abgesehen von der Doppelbesteuerung hat die Unterscheidung in Personenund Kapitalgesellschaften noch weitere steuerliche Konsequenzen. Schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschafter und Gesellschaft (z. B. Berater-, Geschäftsführer-, Darlehens- oder Mietverträge) sind im Falle der Personen gesellschaft steuerlich grundsätzlich unbeachtlich, da das Unternehmen keine eigene Rechts persön lichkeit hat. Subjektsteuerlich existiert eine Personengesellschaft nicht, sie wird nur für die Gewinnermittlung als Einheit behandelt. 16 Nur die Gesellschafter sind Steuersubjekte i. S. der Personensteuern. Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft von einem Gesellschafter zur Verfügung gestellt werden, sind Betriebsvermögen. Sie stellen sog. Sonderbetriebsvermögen dar. Daraus resul tie rende Zahlungen der Unternehmung an den Gesellschafter mindern zwar den gem. Gewinnverteilungsschlüssel verteilungs fähigen Gewinn, sie sind aber als Sondervergütungen Bestandteil des Unternehmens gewin ns und unterliegen deshalb beim Gesellschafter der Besteuerung im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Schuldrechtliche Verträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern werden steuerlich anerkannt, da sie zwischen zwei verschiedenen Rechts personen abgeschlossen wurden. Da die Kapitalgesellschaft eine eigene Rechts persönlichkeit hat, kommt das Trennungsprinzip zum Tragen, d. h. Gesellschaft und Gesellschafter können nicht als Einheit betrachtet werden. Keine Anerkennung schuldrechtlicher Verträge bei PersGes Anerkennung schuldrechtliche Verträge zwischen KapGes und Gesellschafter 16 Vgl. BFH v , BStBl 1984 II S. 751; vgl. BFH v , BStBl 1993 II S

5 TEIL B Personenunternehmen vs. Kapitalgesellschaft Höherer Gewinn bei PersGes wegen Nicht abzugsfähigkeit von Vergütungen an Gesellschafter Mitunternehmerkonzept Voraus setzungen der Mitunternehmer schaft Bei wirtschaftlich identischen Sachverhalten sind somit die Einkünfte aus Gewerbe betrieb bei der Rechtsform einer Personen gesellschaft grundsätzlich höher als bei der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft. Die Berücksichtigung von Vergütungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter ist bei der Personen gesellschaft nur im Wege eines erhöhten Gewinnanteils mög lich. Dadurch ergibt sich ein Unterschied in der Steuerbelastung. Im Falle der Gewinn ausschüttung bei der Kapitalgesellschaft nivelliert sich dieser Unterschied jedoch, da der Gewinn dann auch auf Ebene des Anteilseigners besteuert wird. Unterschiede bleiben trotzdem bestehen, da die Tätigkeitsvergütungen eines Gesellschafters einer Personen gesellschaft als Ein künfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die Gehälter eines geschäftsführenden Gesellschafters einer Kapi talgesellschaft als Einkünfte aus nichtselb ständiger Arbeit ( 19 Abs. 1 EStG) versteuert werden müssen. Im ersten Fall unter liegen sie zusätzlich der Gewerbesteuer. Darüber hinaus gelten weitere Unterschiede (z. B. der Arbeit nehmer-pauschbetrag bei den Werbungskosten aus nicht selbständiger Arbeit, 9a Satz 1 Nr. 1 EStG i. H. von 920 ). 2. Mitunternehmerkonzept bei gewerblichen Personengesellschaften Die Besteuerung gewerblicher Personengesellschaften erfolgt im Einkommensteuer recht nach dem Mitunternehmerkonzept. Der Begriff des Mitunternehmers ist im Gesetz nicht geregelt und muss durch Auslegung ermittelt werden. Hierbei handelt es sich um einen Typusbegriff, d. h. er kann nur anhand einer unbestimmten Anzahl von Merkmalen beschrieben werden und es ist im Einzelfall auf das Gesamtbild der Ver hältnisse abzustellen. 2.1 Mitunternehmerstellung des Gesellschafters Unter einer Mitunternehmerschaft versteht man eine Personengesellschaft, die einen Ge werbebetrieb gem. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zum Gegenstand hat. 17 Mitunternehmer können nur zivilrechtliche Gesellschafter der Personengesellschaft sein. 18 Für Mitunternehmer ist kennzeichnend, dass sie Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko 19 tragen. Mitunternehmerrisiko nimmt ein Gesell schafter auf sich, wenn er am Erfolg oder Misserfolg der Gesellschaft beteiligt ist. 20 Üblicherweise zeigt sich dies durch die Beteiligung an den stillen Reserven und dem Firmenwert. Nimmt er an 17 Vgl. Friedrich, 2002, S Ausnahmsweise kann auch Mitunternehmer sein, wer eine einem zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Vgl. BFH v , BStBl 1984 II S. 751; vgl. BFH v , BStBl 1991 II S In diesem Fall würde eine sog. faktische Mitunternehmerschaft vorliegen. 19 Vgl. BFH v , BFH/NV 2003, S Vgl. z. B. BFH v , BStBl 2000 II S

6 Besteuerungsunterschiede aufgrund der subjektiven Steuerpflicht TEIL B unternehmerischen Entscheidungen teil, übt er Mit unter nehmerinitiative aus. 21 Grundsätzlich müssen beide Merkmale kumulativ vorliegen, können allerdings unter schiedlich stark ausgeprägt sein. So kann bspw. ein schwaches Mit unter nehmerrisiko durch eine stark ausgeprägte Unternehmerinitiative kom pensiert wer den. Das Tragen von Mitunternehmerrisiko hat bei der Beurteilung der Mit unter nehmer stellung jedoch tendenziell ein höheres Gewicht als das Entfalten von Mitunter nehmer initiative. 22 Umstritten ist, ob die Mitunternehmereigenschaft grund sätzlich verlangt ist 23, oder nur in den Fällen, in denen eine andere Gesellschaft vorliegt, d. h. wenn die Gesellschaft keine Offene Handelsgesellschaft oder Kom mandit gesellschaft ist. 24 Der Bundesfinanzhof prüft jedoch in allen Fällen regel mäßig, ob die Kriterien der Mitunter nehmereigenschaft erfüllt sind Mitunternehmerinitiative 26 Grundsätzlich entfaltet Mitunternehmerinitiative, wer teilhat an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Perso nen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. 27 Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft kann es aber auch ausreichend sein, wenn der Gesellschafter die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten hat, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten gem. 164 HGB 28 oder nach 166 HGB 29 angenähert sind, oder die den Kontrollrechten nach 716 Abs. 1 BGB 30 ent sprechen. Das Typusmerkmal Mitunternehmerinitiative ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes folglich sehr weit gefasst. Gesellschafter in der Rechtsstellung eines Kommanditisten oder in einer vergleichbaren Rechtsstellung erfüllen das Merkmal der Mitunternehmerinitiative. 31 Vorliegen beider Kriterien Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen 21 Vgl. BFH v , BStBl 1984 II S Vgl. Crezelius, 1993, S Vgl. z. B. Schmidt, 2009, 15 Rn. 170, Vgl. z. B. Hallerbach, 1999, S Vgl. z. B. BFH v , BStBl 1984 II S Vgl. hierzu H 15.8 Abs. 1 EStH Mitunternehmerinitiative. 27 BFH v , BStBl 1984 II S. 769; vgl. auch BFH v , BStBl 1987 II S Nach 164 HGB sind die Kommanditisten von der Geschäftsführung der Gesell schaft ausgeschlossen, sie können einer Handlung der persönlich haftenden Gesellschaft nicht widersprechen, es sei denn, dass die Handlung über den gewöhnlichen Be trieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht. 29 Nach 166 HGB hat der Kommanditist lediglich das Recht, den Jahresabschluss und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen. 30 Es handelt sich hier um die Kontrollrechte der Gesellschafter einer Gesellschaft bürger lichen Rechts (GbR) die sich von den Angelegenheiten der Gesellschaft persönlich unterrichten, die Geschäftsbücher und Papiere der Gesellschaft einsehen und sich aus ihnen eine Übersicht über den Stand des Gesellschaftsvermögens an fertigen dürfen ( 716 Abs. 1 BGB). 31 Vgl. hierzu BFH v , BStBl 2000 II S