STEUERN & STUDIUM: DIE ABSETZBARKEIT VON STUDIENKOSTEN

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1 STEUERN & STUDIUM: DIE ABSETZBARKEIT VON STUDIENKOSTEN Ein Seminar des Allgemeinen Studierenden-Ausschuss (AStA) der Universität Augsburg am Referent: Dipl.-Kfm. Raymond Kudraß Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Rating-Analyst (Univ.) 1

2 Inhalte 1. Kostenüberblick 2. Einkommenssteuersystem 3. Grundsätze 4. Rechtslage 5. Welche Kosten können abgesetzt werden? 6. Kostentragung 7. Grundbeispiel 8. Steueroptimierende Gestaltungsmaßnahmen 9. Schuhkarton- und Ordner-Lösung 10. Weitere Beratungsangebote Obwohl dieses Skript mit äußerster Sorgfalt erstellt wurde, kann schon wegen der laufenden Aktualisierung durch neue Rechtsprechung und Gesetzgebung für den Inhalt keine Gewähr gegeben werden. Alle Rechte vorbehalten. Eine Vervielfältigung ist nur mit ausdrücklicher, schriftlicher Genehmigung des Herausgebers gestattet. Herausgegeben im November

3 1. Kostenüberblick - Studiengebühren - Weggehen - MVV - Lebenshaltungskosten - Miete Bachelor Master Promotion + Eltern + Bafög + Nebenjob 3

4 2. Einkommenssteuersystem Steuersätze ohne Soli / KiSt! zu verst.einkommen Beispiel Bei einem zu versteuernden Einkommen von beträgt der Grenzsteuersatz 39,5 % inkl. Soli und KiSt, während der Durchschnittssteuersatz nur 25,1 % beträgt. Das bewirkt: Verlustvortrag aus Studiumskosten führen zu 395 an Steuerrückerstattungen. 4

5 3. Grundsätze Kosten für die Berufsausbildung können steuerlich geltend gemacht werden, und zwar entweder als: Sonderausgaben (= ohne Verlustvortrag und beschränkter Abzug) oder als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben (= mit Verlustvortrag und unbeschränkter Abzug) 5

6 3. Grundsätze Sonderausgaben führen nur dann zu einer Minderung der Steuerschuld, wenn im gleichen Jahr auch andere steuerpflichtige Einkünfte vorliegen. Ein Verlustvortrag ist nicht möglich! Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben führen als vorweggenommene Kosten zur Erzielung späterer, steuerpflichtiger Einnahmen zu einem zeitlich und der Höhe nach unbegrenzten Verlustvortrag, der sich mit den späteren steuerpflichtigen Einnahmen verrechnen lässt. BFH: Entscheidend ist, dass das Studium Berufswissen vermittelt und auf die Erzielung von (steuerpflichtigen) Einnahmen gerichtet ist. 6

7 3. Grundsätze Ein Verlustabzug als sog. vorweggenommene Werbungskosten kommt grundsätzlich immer dann in Frage, wenn ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren im Inland steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit besteht. Diesen Grundsatz gilt es immer einzuhalten! (Problematisch bei Studienabbrechern und bei Fachwechseln!) 7

8 4. Entwicklung der Rechtslage Änderung der Rechtsprechung des BFH zu Berufsausbildungskosten ab 2002 BFH vom VI R 137/01, BStBl II 2003, 407 Grundfall zum berufsbegleitenden Studium: RA-Gehilfin mit AKAD-Studium zur Betriebswirtin (FH) BFH vom VI R 33/01, DStR 2003, 1160 BFH VI R 96/01, DStR 2004,261 BFH v VI R 48/02, BFH/NV 2004, 34 Ausbildung zum Berufspiloten auf Grund eines Schulungsvertrages mit dem Flugunternehmen Kosten einer Krankengymnastin für anschließendes Medizinstudium mit Promotion Vergebliche Ausbildungskosten eines EDV- Anwendungsberaters für Steuerberaterprüfung 8

9 4. Entwicklung der Rechtslage Und wie hat der Gesetzgeber auf diese Änderung der Rechtsprechung reagiert? Durch Nichtanwendungsgesetz vom mit der Neufassung des 12 Nr. 5 EStG: Nichtabzugsfähige Ausgaben sind: Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für sein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Aber: Die Rechtsprechung hat sich weiterentwickelt! 9

10 4. Entwicklung der Rechtslage Kosten des Hochschulstudiums nach Berufsausbildung BFH vom VI R 14/07, DStR 2009, 1952 VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796 VI R 49/07, BFH/NV 2009, 1799 VI R 79/06, Datev-Lexinform Dok. Nr VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1997 Ausgebildete Buchhändlerin studiert Sonderschulpädagogik Ausgebildete Hotelfachfrau studiert Tourismusmanagement an der Hochschule (FH) Ausgebildeter Koch studiert Hotelmanagement (FH) Staatlich geprüfter Wirtschaftsassistent studiert Weltwirtschaftssprachen (FH) Ausgebildeter Bürokaufmann studiert berufsbegl. für den Abschluss als Betriebswirt für betriebl. Altersversorgung (FH) 10

11 4. Entwicklung der Rechtslage Kosten des Hochschulstudiums BMF-Schreiben vom in Reaktion auf neue Urteile BFH v VI R 7/10 und VI R 38/10 Reaktion BMF: Pressemitteilung vom Anerkennung der Studiumskosten als vorweggenommene Werbungskosten bei - Abgeschlossener Berufsausbildung - Berufsbegleitendem Studium - Zweitstudium (auch Master) - Promotionsstudium Aber nicht: Erststudium direkt nach dem Abi Anerkennung auch der Erststudiumskosten direkt nach dem Abi: Abiturientin beginnt, nach erfolgloser Klage, Medizinstudium in Ungarn und erstmalige Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer Das BMF prüft nunmehr die gesetzgeberischen und verwaltungstechnischen Gestaltungsmöglichkeiten 11

12 4. Entwicklung der Rechtslage Und wie reagiert der Gesetzgeber auf diese Änderung der Rechtsprechung dieses Mal? Durch den Entwurf eines Nichtanwendungsgesetzes Neufassung des 12 Nr. 5 EStG: vom mit Nichtabzugsfähige Ausgaben sind: Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für sein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. und Ergänzung des 9 EStG um einen neuen Absatz 6, nach dem diese Kosten keine Werbungskosten sind! 12

13 4. Entwicklung der Rechtslage Noch: Reaktion des Gesetzgebers Anhebung des beschränkten Sonderausgabenabzugs für Erststudenten (ohne Berufsausbildung und ohne berufsbegleitendes Studium) auf p.a.. Und wie wird sich die Rechtsprechung dieses Mal entwickeln? Erste Reaktion des BFH am Folgetag des Gesetzentwurfes: Sprecher kündigt bei Umsetzung der Gesetzesplanung die selbständige Verfassungsbeschwerde durch den BFH in Karlsruhe an, wenn bis dahin kein anderer Betroffener ein Verfahren eingeleitet hat! 13

14 4. Derzeitige Rechtslage Ergebnis: Die Abzugsvoraussetzungen für Erststudiumskosten als vorweggenommene Werbungskosten liegen auch künftig vor bei: Erststudium nach abgeschlossener Berufsausbildung Berufsbegleitendem Erststudium Zweitstudium Master (gilt als Zweitstudium!) Promotion 14

15 4. Derzeitige Rechtslage Neu: Nach den am veröffentlichten BFH-Urteilen liegen die Abzugsvoraussetzungen für Studiumskosten als vorweggenommene Werbungskosten nun grundsätzlich auch vor bei: Erststudium direkt nach dem Abitur Bisherige Fälle: Aufgrund der anhängigen Rechtsverfahren beim BFH bestand bislang ein Rechtsanspruch auf Ruhen des Verfahrens Aktuelle Situation: Solange kein neues Gesetz verabschiedet und kein Nichtanwendungserlass herausgegeben ist, besteht eigentlich kein Grund, sich nicht auf die beiden BFH-Urteile vom zu berufen. 15

16 4. Derzeitige Rechtslage Entsprechend könnte der Werbungskostenabzug, ggf. auch rückwirkend beantragt werden. Die Finanzverwaltung wird diese Urteile aber nicht anwenden und warten, wie der Gesetzgeber reagiert. Das neue Gesetz soll noch im November vom Bundesrat genehmigt werden und würde dann Ende Dezember im Bundesgesetzblatt veröffentlicht. Sodann wäre es wieder an der Rechtsprechung, dieses erneute Verbot des Werbungskostenabzugs für Erststudenten direkt nach dem Abi erneut zu kippen. 16

17 4. Derzeitige Rechtslage Die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Gesetzesentwurfes betreffen vor allem: Das Veranlassungsprinzip: Entscheidend nach dem BFH ist alleine, dass das Studium Berufswissen vermittelt und auf die Erzielung von (steuerpflichtigen) Einnahmen gerichtet ist, also der berufliche Veranlassungszusammenhang zwischen Berufsbildungsausgaben und Einkünfteerzielung anzuerkennen ist! Insbesondere die Zuordnung von Aufwendungen für ein Erststudium zum Privatbereich ohne Beachtung der für das Studium veranlassenden Umstände sei eine unzulässige Typisierung. (Drenseck, vors. Richter des BFH in DStR 42/2004, S.1767 in seinen Anmerkungen zur damaligen Gesetzesänderung) 17

18 4. Derzeitige Rechtslage Die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Gesetzesentwurfes betreffen vor allem: Das subjektive und objektive Nettoprinzip: Es handelt sich um Erwerbsaufwendungen, die nach dem Gebot der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit analog der Gründe für die Wiedereinführung der Arbeitszimmerkosten und der ersten 20 km der Entfernungspauschale zum Abzug zuzulassen sind. Anmerkung: Demgegenüber dürfte die nun im Gesetz verankerte, steuerlich unsystematische Durchbrechung des Vorrangprinzips der Werbungskosten vor den Sonderausgaben wohl verfassungsgemäß sein. Dieser Vorrang spielte in den BFH-Urteilen vom noch eine wichtige, keinesfalls aber die allein entscheidende Rolle. 18

19 4. Derzeitige Rechtslage Erst wenn, wie vom Sprecher des BFH angekündigt, eine Beschwerde beim BVerfG oder ein erneutes Verfahren vor dem BFH anhängig ist, besteht ein Rechtsanspruch auf Ruhen des Verfahrens! Sodann würde wieder die vergleichbare Rechtssituation wie vor den Urteilen des BFH vom herrschen: Die Studienkosten sollten auch von den Studenten, die vom Wortlaut des dann neuen Gesetzes betroffen sind, gesammelt und als vorweggenommene Werbungskosten geltend gemacht werden. Bzgl. der zu erwartenden Steuerbescheide kann dann das Ruhen des Verfahrens beantragt werden, bis erneut höchstrichterlich entschieden ist. 19

20 4. Derzeitige Rechtslage Im Falle eines erneut nach Jahren positiven Urteils verzinst sich dann eine Steuererstattung ab dem 15. Monat nach dem Veranlagungsjahr mit 0,5 % mtl. (6,0 % pro Jahr). Fazit: Jeder der betroffenen Bachelor- und sonstigen Erststudenten muss für sich selbst entscheiden, ob er die Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Gesetzesänderung teilt und ihm die Chancen, im Falle einer erneut positiven Entscheidung der Gerichte, einen nicht unbeträchtlichen Teil der Studienkosten über die Steuerersparnis refinanzieren zu können, den Aufwand wert sind, den das Belegesammeln und die Abgabe einer Steuererklärung mit sich bringen! Alle anderen sollten sowieso weitersammeln. 20

21 4. Augenblickliche Rechtslage Ausbildungsverhältnis? ja Betriebsausgaben/ Werbungskosten nein Abgeschlossene Berufsausbildung und Studium ja (vorweggenommene) Betriebsausgaben/ Werbungskosten nein Erststudium Ja?* Nein?* (vorweggenommene) Betriebsausgaben/ Werbungskosten * Ja nach BFH v ; nein nach Gesetzentwurf v ; BVerfG? 21

22 4. Augenblickliche Rechtslage Anwendungszeitpunkt der neuen Rechtsprechung: Grundsätzlich auf alle offenen Fälle, d.h. bei bisheriger Nichtabgabe einer Steuererklärung bis zu 7 Jahre zurück bei allen abgegebenen Erklärungen grundsätzlich nur innerhalb der vierwöchigen Einspruchsfrist; Aber: Gesonderte Geltendmachung eines Verlustes möglich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist des ESt- Bescheides (i.d.r. bis zu 4 Jahre zurück) 22

23 4. Angekündigte Rechtslage Angekündigt ist, das Gesetz mittels einer Klarstellung rückwirkend ändern zu wollen und damit den rückwirkenden Abzug der Studienkosten als Werbungskosten für die von der Neuregelung betroffenen Erststudierenden ohne vorherige Berufsausbildung nicht zulassen zu wollen. Für alle anderen Studierenden soll sich nichts ändern! Ob das neue Gesetz den Vorgaben des BVerfG und der gefestigten Rechtsentwicklung des BFH entspricht, werden wir erst in einigen Jahren abschließend wissen. 23

24 5. Welche Kosten können abgesetzt werden? Arbeitszimmerkosten (unter best. Voraussetzungen) Arbeitsmittel (bei Nachweis einer studienbedingten Veranlassung): Schreibtisch, Stuhl, Regal, Computer, Telefon- und Internetgebühren, Mobiltelefone, Software, IT-Geräte, Auslandspraktika / Auslandsstudien Fachliteratur Fahrtkosten Wohnung Ausbildungsort Haushaltsführung (unter best. Voraussetzungen): doppelte Mietzahlung, Maklerkosten, Fahrten zur Besichtigung Studiengebühren Umzugskosten Transportkosten für Möbel, Makler, ggf. Pauschalen Verpflegungsmehraufwendungen... 24

25 6. Kostentragung Was muss hinsichtlich der Kostentragung beachtet werden? Die Studierenden müssen selbst mit diesen Kosten belastet sein, d.h. Wohnung / Studentenappartement selbst anmieten Arbeitsmittel, Fachliteratur selbst anschaffen Fahrtkosten selbst tragen Studiengebühren nicht von den Eltern zahlen lassen Umzugskosten, Makler etc. vom eigenen Konto bezahlen und sich stattdessen eine Pauschale von den Eltern bezahlen lassen! 25

26 7. Grundbeispiel Durchschnittliche Kosten eines Studiums in München: 8.000/Jahr Geltendmachung als vorweggenommene Werbungskosten Jährliche Feststellung durch das Finanzamt mittels eines Verlustfeststellungsbescheides (z.b. 3 Jahre Bachelor + 2 Jahre Master ) Verrechnung mit dem ersten lohnversteuerten Einkommen Mittels Einkommenssteuerveranlagung: ganz oder teilweise Rückerstattung der zunächst monatlich abgezogenen Lohnsteuern 26

27 7. Grundbeispiel Einkommen nach dem Studium Ohne Verlustvortrag vorweggenommener Werbungskosten Mit Verlustvortrag vorweggenommener Werbungskosten Zu zahlende Steuer * 0.00 Steuerersparnis * Tarifliche Steuerbelastung inkl. Soli und KiST St.Kl.I ohne Kind 27

28 8. Steueroptimierende Gestaltungsmaßnahmen Beispiel 1: Extrem ungünstige Gestaltung Der 24-jährige Erststudent Armer Kerl hat keine abgeschlossene Berufsausbildung und verdient in 2011 mit genau 5.- über seinen Studiumskosten von und 1,00 über der Kindergeldgrenze von Problem: Sonderausgaben kürzen nach derzeitigem Rechtsstand die Einkünfte des Studenten für die Kindergeldgrenze nicht. Noch nicht einmal der Pauschalbetrag für Berufsausbildungskosten i.h.v ist bei der Kindergeldgrenze abziehbar. Ergebnis: Zwar zahlt der Student auch auf den einen Euro über dem Grundfreibetrag von (analog Kindergeldgrenze) keine Steuern, doch verlieren seine Eltern den bis zum 25. Lj. möglichen Kinderfreibetrag von und zahlen daher im Spitzensteuersatz bis zu mehr Steuern (wg. 1,00 Überschreitung!) Hätte der Student einen Euro weniger verdient, hätten die Eltern Steuern gespart! Variante: Bei Anerkennung auch dieses Erststudiums als Werbungskosten durch den BFH wären die Studiumskosten als Werbungskosten von den laufenden Einkünften in voller Höhe abzuziehen und auch beim Kindergeld zu berücksichtigen. Folge: Die Eltern behalten den Steuervorteil von bis zu , der Student auf die Steuern von 1,00. 28

29 8. Steueroptimierende Gestaltungsmaßnahmen Beispiel 2: Extrem ungünstige Gestaltung Student Denkt-Nicht-Mit beginnt sein Erststudium nach abgeschlossener Berufsausbildung im Herbst 2011, sammelt kaum Belege, bekommt bis Sommer 2014 mit über 3 Studien- und Veranlagungsjahre nur einen Teil der tatsächlichen Kosten als kumulierte Verluste anerkannt, fängt dann am zu arbeiten an und müsste bei an Sonderausgaben im Gesamtjahr 2014 genau an Einkommen versteuern. Ergebnis Der Finanzierungseffekt aus ersparten Steuern ist Null, weil nun die (auch mit Gesetzesänderung vortragbaren) Verlustvorträge mit genau dem Betrag verrechnet werden, der ohnehin steuerfrei bliebe! 29

30 8. Steueroptimierende Gestaltungsmaßnahmen Beispiel 3: Extrem günstige Gestaltung (entsprechend BFH-Rechtsprechung) Student Optimax beginnt sein Bachelor-Studium direkt nach dem Abitur im Herbst Er hat keine Zeit, nebenher zu arbeiten, lässt die Eltern eine mtl. Pauschale zahlen und trägt alle Kosten daraus selbst. Ab WS 2014 hängt er gleich sein Master-Studium an, studiert davon zwei Semester in Harvard mit Kosten von , sammelt alle Belege akribisch und reicht sie jährlich beim Finanzamt ein. Er beendet sein Studium im Sommer 2016 mit einem kumulierten, vom Finanzamt festgestellten Verlustvortrag von Ein Headhunter lockt O. noch vor Abschluss seiner Masterarbeit im Sommer 2016 mit einem Erstgehalt von p.a. zzgl. Extras ab , doch O bedingt sich vorher noch eine mehrmonatige Weltreise aus und beginnt erst am Ergebnis Bei einem zu versteuernden Einkommen von in 2017 erhält O. in 2018 die gesamten in 2017 gezahlten Lohnsteuern von rund zurück. Gut 1/3 der Studiumskosten wurden somit aus später ersparten Steuern refinanziert! 30

31 8. Steueroptimierende Gestaltungsmaßnahmen Fortsetzung Beispiel 3: Extrem günstige Gestaltung Was ändert sich für Student Optimax, wenn der Gesetzesentwurf wie geplant umgesetzt wird und die Verfassungsmäßigkeit bestätigt würde? Die Kosten des Bachelorstudiums könnten - anstatt unbegrenzt als Werbungskosten (mit Verlustvortrag) - nur begrenzt bis zu p.a. als Sonderausgaben (ohne Verlustvortrag) berücksichtigt werden und blieben hier mangels Einkünften über dem Grundfreibetrag steuerlich ohne Auswirkung. Ansonsten ändert sich aber nichts! Insbesondere die Kosten des Masterstudiums einschl. der Kosten des Auslandsstudiums sind weiterhin als Werbungskosten mit Verlustvortrag geltend machbar! 31

32 8. Steueroptimierende Gestaltungsmaßnahmen Beispiel 4: Extrem günstige Gestaltung im Hinblick auf neues Gesetz Student Steuerfuchs überbrückt die Wartezeit bis zum Erhalt seines Medizin- Studienplatzes durch Erwerb der abgeschlossenen Berufsausbildung zum Rettungsassistenten. Da er schon nach drei Jahren fertig ist, aber noch weitere drei Jahre auf den Studienplatz warten müsste, klagt er diesen ein. Die Klage ist aber erfolglos, woraufhin er in Budapest zu studieren anfängt. Folge: Die gesamten Kosten des Medizinstudiums einschl. der Kosten des (vergeblichen) Klageverfahrens und der Kosten des Studiums in Budapest sind als Werbungskosten abzugsfähig und als Verluste vortragbar (entspricht Urteilsfall vom mit dem Unterschied, dass nun schon eine abgeschlossene Berufsausbildung vorliegt). Weiter: Wie Fall 3. 32

33 9. Die Schuhkarton-Lösung Getty Images, E So bringen Sie uns Ihre Unterlagen - wir machen das Beste daraus! 33

34 9. Die Ordner-Lösung Qualitativ hochwertiger Ordner Steuern & Studium Blauer Einband, Hebelmechanik, 4 cm Stärke mit - Inhaltsverzeichnis - Checklisten - Folien zum Einstecken der Belege Zu bestellen über die Homepage ( ab Ende November 2011 Sie senden uns Ihre Unterlagen - wir machen das Beste daraus! 34

35 10. Weitere Beratungsangebote Beratung über aktuelle Änderungen Beispiel: Wichtige Änderungen für Studenten durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 (bereits in Kraft): In 2011: Rückwirkende Anhebung der Werbungskostenpauschale von auf (bewirkt: Studenten können p.a. in nichtselbständiger Arbeit verdienen und kommen trotzdem unter die Kindergeldgrenze von , aber ) Ab 2012: Keine Einkommensgrenzen mehr beim Kindergeld, d.h. die Einkommensüberprüfung bei volljährigen Kindern entfällt! Aber Vorsicht: Gesetzeswortlaut mit Tücken! 35

36 10. Weitere Beratungsangebote Beratung über aktuelle Änderungen beim Kindergeld durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 : Neufassung 32 EStG: Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums wird ein Kind... nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger, wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein gering- fügiges Beschäftigungsverhältnis... sind unschädlich. d.h. nach dem Wortlaut entfällt das Kindergeld für Studierende unter 25 Jahren (ggf. zzgl. freiw. Wehrdienst/ freiw. Soziales Jahr) ab dem Abschluss des Bachelor, wenn z.b. in den Ferien mehr als 20 Stunden wöchentlich gearbeitet wird, und zwar unabhängig vom Einkommen und der bisherigen Einkunftsgrenze! 36

37 10. Weitere Beratungsangebote Beratung über sonstige aktuelle Änderungen Einbringung eines Beziehungsnetzwerks (RA e, Unt.berater, Banken u.a.m.) Elternberatungsbedarf (z.b. wg. auswärtiger Unterbringung, außergewöhnliche Belastungen bei studierenden Kindern über 25 Jahre etc.) Elterngeld, Familiengründung und Kindbegünstigungen Existenzgründung, Businesspläne, Förderprogramme Haushaltsnahe Dienstleistungen Heimkostendurchsetzung für Großeltern Steueroptimierte Einkünfteverteilung innerhalb der Familie Studenten-Jobs und alles, was Studenten dabei beachten sollten (Minijobs, Aushilfstätigkeiten, Familienversicherung, Arbeitszeit- und Verdienstgrenzen, Familienversicherung, BAFÖG, Kindergeld, Rentenversicherung und Sozialversicherungsbeiträge u.a.m.) Studienkredite und Finanzierungsfragen (Worauf sollten Sie achten?) Vorsorgeplanung 37

38 NOCH FRAGEN? 38

39 Wir beraten Studenten! Dipl.-Kfm. Raymond Kudraß Wirtschaftsprüfer / Steuerberater Schackstr München Tel.: 089/ Fax: 089/ rk@kanzlei-kudrass.de 39