Verdeckte Einlage und Schenkungsteuer. Prof. Dr. Michael Fischer

Transkript

1 Verdeckte Einlage und Schenkungsteuer Prof. Dr. Michael Fischer

2 Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz BeitrRLUmsG v : 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG: Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG: Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter beteiligt sind. 2

3 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG Besteuerungslücke bei sog. disproportionaler bzw. disquotaler verdeckte Einlage Beispiel: Vater V hat seinem Sohn S bereits seit Längerem im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Anteile an der X-GmbH in einer Beteiligungshöhe von 25 % vom Gesamtstammkapital übertragen. Da die GmbH eine größere Investition tätigen möchte, zahlt V allein einen Betrag von in die Kapitalrücklage ( 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) ein. V S % 25 % X-GmbH 3

4 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG Tatbestandsvoraussetzungen (1) Leistung (2) Zuwendender = Gesellschafter oder Dritter (3) Bedachter (4) Werterhöhung der Gesellschaft (5) Werterhöhung des Anteils des Bedachten Rechtsfolge: Fiktion einer Schenkung 4

5 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG Diskussionsfall 1: Die X-GmbH möchte möglichst effizient ihre Produktionsanlagen am Standort erweitern und dazu das benachbarte Grundstück von N erwerben. N, der den Alleingesellschafter X persönlich kennt, veräußert zum Marktpreis von 100. Da die X-GmbH schneller als bei Aufbau eines neuen Standortes ihre Produktion erhöhen kann, erhöht sich der Ertragswert um mindestens Nach dem Wortlaut ergibt sich folgendes Ergebnis: (1) Leistung (+) Wortlaut erfasst auch entgeltliche Leistungen (2) N = Zuwendender, Dritte (Nichtgesellschafter) werden erfasst (+) (3) X = Bedachter (+) (4) Werterhöhung der Anteile des X nach Ertragswert (+) Rechtsfolge: Fiktion einer Schenkung 5

6 Diskussionsfall 2: 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG? Dritter X 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG? % Dritter schenkt der X- GmbH 100. Kommt es darauf an, ob Dritter den X kennt? X-GmbH Was ist, wenn an der X-GmbH mehrere Gesellschafter beteiligt sind und D nur mit einem der Gesellschafter verwandt ist? Was ist, wenn es sich bei der beschenkten Gesellschaft um eine börsennotierte Gesellschaft handelt? Nach dem Wortlaut erfüllt die Leistung des D an die X-GmbH zwei Tatbestände. 6

7 Diskussionsfall 3: A und B sind an der X-GmbH zu je 50 % beteiligt. Gesellschafter A verpflichtet sich, in das Gesellschaftsvermögen einzulegen. Gesellschafter B verpflichtet sich, für A persönlich im nächsten Jahr ohne gesondertes Entgelt tätig zu werden; für die GmbH im nächsten Jahr ohne gesondertes Entgelt tätig zu werden. Nach dem Wortlaut ist in Variante (a) der Tatbestand des 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt. In Variante (b) ist nach dem Wortlaut bezüglich der Leistung des A 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt. Wenn man die Ersparnis von Aufwendungen als Erhöhung des Ertragswerts ansieht, ist auch bezüglich der Leistung des B 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt. 7

8 Diskussionsfall 4: Der X-GmbH, an der A und B zu je 50 % beteiligt sind, droht die Zahlungsunfähigkeit. (a) A erlässt der X-GmbH ein fälliges Darlehen i. H. von 100. (b) Der Gläubiger G erlässt einen Teil seiner Forderung i. H. von 100. Nach dem Wortlaut des 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG liegt in beiden Varianten eine fiktive Schenkung vor. 8

9 These: Die Auslegung nach dem Wortlaut führt zu grotesken Ergebnissen. Die Auslegung hat sich deshalb am Gesetzeszweck zu orientieren. Ziel ist nach der ausführlichen Gesetzesbegründung die Schließung einer Besteuerungslücke ausgelöst durch die Rspr. des BFH Lückenschließung = Fiktion eines geeigneten Zuwendungsgegenstandes 9

10 Konsequenzen: Auslegung des Deckungsverhältnisses hat sich am Gesetzeszweck zu orientieren. Valutaverhältnis muss mit Ausnahme des fingierten Zuwendungsgegenstandes den Grundtatbestand des 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllen. X Valutaverhältnis Y Deckungsverhältnis 50 % 50 % XY-GmbH 10

11 Zum Deckungsverhältnis Erhöhung des Unternehmenswerts richtet sich nach Substanzwert (nicht Ertragswert): X Valutaverhältnis Y Deckungsverhältnis 50 % 50 % XY-GmbH Erfassung von Werterhöhungen durch Synergieeffekte haben mit dem Zweck einer gleichsheitsgerechten Besteuerung nichts zu tun Y ist nur in Höhe des Substanzwertes auf Kosten des X bereichert Konsequenz: Entgeltliche Leistungen fallen nicht unter 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG 11

12 Lösung des Diskussionsfalls 1 unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks: Die X-GmbH möchte möglichst effizient ihre Produktionsanlagen am Standort erweitern und dazu das benachbarte Grundstück von N erwerben. N, der den Alleingesellschafter X persönlich kennt, veräußert zum Marktpreis von 100. Da die X-GmbH schneller als bei Aufbau eines neuen Standortes ihre Produktion erhöhen kann, erhöht sich der Ertragswert um mindestens Lösung: Erhöhung des Substanzwertes (-) 12

13 Zur steuerlichen Doppelbelastung 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG? Dritter X 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG? % X-GmbH Gesetzesbegründung (Bericht des Finanzausschusses v , Drs. 17/7524, S ): Satz 1 erfasst als lex specialis auch Fälle, in denen der Zuwendende nicht Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und seine Zuwendung nicht auf eine originäre Bereicherung der Kapitalgesellschaft, sondern auf eine mittelbare Bereicherung der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft abzielt. Es liegt dann eine Zuwendung an die Gesellschafter in Form der dadurch bewirkten Werterhöhung der Anteile an der Kapitalgesellschaft vor. 13

14 Lösung des Diskussionsfalls 2: 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG? Dritter X 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG? % X-GmbH Dritter schenkt der X- GmbH 100. Nach dem Wortlaut erfüllt die Leistung des D an die X-GmbH zwei Tatbestände. 14

15 Lösung: 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist lex specialis zu 7 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG setzt ein Rechtsverhältnis zwischen dem Zuwendenden und dem Bedachten voraus, um die Zurechnungsfrage (X statt X-GmbH) zu lösen. Die einseitige Absicht des Zuwendenden ohne Kenntnis des Begünstigten genügt nicht. Dies gilt auch, wenn ein (Mit-)Gesellschafter der Leistende ist. 15

16 Zum Valutaverhältnis X Valutaverhältnis Y Deckungsverhältnis 50 % 50 % XY-GmbH Rechtsfolge des 7 Abs. 8 ErbStG besteht in der Fiktion der Werterhöhung der Anteile als Zuwendungsgegenstand der Schenkung Tatbestand für das Valutaverhältnis hat sich im Übrigen am Grundtatbestand des 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu orientiere Tatbestand: (1) Rechtsverhältnis zwischen X und Y (2) Entreicherung des Leistenden (3) Bereicherung des Bedachten (4) Wille zur Unentgeltlichkeit 16

17 Lösung des Diskussionsfalls 3: A und B sind an der X-GmbH zu je 50 % beteiligt. Gesellschafter A verpflichtet sich, in das Gesellschaftsvermögen einzulegen. Gesellschafter B verpflichtet sich, (a) für A persönlich im nächsten Jahr ohne gesondertes Entgelt tätig zu werden; (b) für die GmbH im nächsten Jahr ohne gesondertes Entgelt tätig zu werden. Nach dem Wortlaut ist in Variante (a) der Tatbestand des 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt. Lösung: Das Rechtsverhältnis zwischen A und B ist entgeltlich, weswegen es sowohl aus Sicht des A als auch des B an der objektiven Bereicherung fehlt. 17

18 Lösung des Diskussionsfalls 4: Der X-GmbH, an der A und B zu je 50 % beteiligt sind, droht die Zahlungsunfähigkeit. A erlässt der X-GmbH ein fälliges Darlehen i. H. von 100. Der Gläubiger G erlässt einen Teil seiner Forderung i. H. von 100. Nach dem Wortlaut des 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG liegt in beiden Varianten eine fiktive Schenkung vor. Lösung: Nach der Auslegung nach dem Gesetzeszweck fehlt es: in Variante (a) an der Entreicherung des A (Forderung ist nachrangig und deshalb wertlos); in Variante (b) am Willen zur Unentgeltlichkeit bei G (weil Sanierung der Gesellschaft bezweckt) 18

19 Konzernsachverhalte: Neuregelung des 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter beteiligt sind. Beispiel 1: Die M-AG ist zu 100 % Gesellschafterin der T1-GmbH und der T2-GmbH. Die T 1 veräußert an die T2 ein Grundstück zu einem Preis deutlich unter dem Verkehrswert. Die M-AG hat die T1-GmbH nicht zur Zuwendung an T 2 veranlasst. Abwandlung (Regelfall): Was wäre, wenn die M-AG die T1-GmbH veranlasst hat, der T2-GmbH ein Grundstück zu einem Preis deutlich unter dem Verkehrswert zu veräußern. M-AG 100 % 100 % T1-GmbH T2-GmbH Vermögensverschiebung 19

20 Beispiel 2: Die M-AG ist Alleingesellschafterin der X-GmbH und zugleich zu 95 % an der Y- GmbH beteiligt. Die verbleibenden 5 % gehören Z. Auf Veranlassung der M-AG übereignet die X-GmbH ein Wirtschaftsgut an die Y-GmbH. M-AG Z 100 % 95 % 5 % X-GmbH Y-GmbH Vermögensverschiebung 20

21 Beispiel 3: Interessant wird der Fall von Beispiel 2, wenn man davon ausgeht, dass auf Veranlassung der M-AG die Y-GmbH an die X-GmbH ein Wirtschaftsgut übereignet. M-AG Z 100 % 95 % 5 % X-GmbH Y-GmbH Vermögensverschiebung 21

22 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit