Die Angabevorschriften des IFRS 7

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1 International Financial Reporting Standards Die Angabevorschriften des IFRS 7

2 Die in dieser Publikation enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obgleich wir uns bemühen, zuverlässige und aktuelle Informationen zu liefern, können wir nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte ohne geeignete fachliche Beratung und ohne gründliche Analyse der betreffenden Situation allein auf Grund dieser Informationen handeln. Impressum Herausgeber Ernst & Young AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Grundsatzabteilung Wirtschaftsprüfung Global Financial Services Mittlerer Pfad Stuttgart Redaktion Paul Scharpf Steffen Kuhn Christian Paa Tel.: +49 (711) Tel.: +49 (711) Tel.: +49 (711) Stand der Broschüre: August 2005

3 DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 FINANCIAL INSTRUMENTS: DISCLOSURES 1. Einleitung 3 2. Angaben zur Bedeutung der Finanzinstrumente im Abschluss sowie zu den Bilanzierungsmethoden Angabepflichten zu den Kategorien von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten Weitere Angabepflichten zur Bilanz Angabepflichten bei Umwidmung (Reclassification) Angabepflichten bei Ausbuchung (Derecognition) Angabepflichten zu Sicherheiten (Collateral) Angabepflichten zur Risikovorsorge (Allowance account for credit losses) Angabepflichten zu zusammengesetzten Finanzinstrumenten mit mehreren eingebetteten Derivaten Angabepflichten zu Zahlungsverzug und Vertragsverletzungen (Default and breaches) Angabepflichten zur GuV Sonstige Angabepflichten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden betreffend die Finanzinstrumente Angabepflichten zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen Angabepflichten zum Fair Value Offenlegungspflichten zu Art und Umfang der aus Finanzinstrumenten resultierenden Risiken Qualitative Angaben Quantitative Angaben Allgemeine quantitative Angabevorschriften Spezielle Angabevorschriften zum Kredit-, Liquiditäts- und Marktpreisrisiko 25 (a) Kreditrisiko 25 (b) Liquiditätsrisiko 27 (c) Marktpreisrisiko Angabepflichten zum Kapital Erstmalige Anwendung 34 DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 I ERNST & YOUNG I 1

4 2 I ERNST & YOUNG I DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7

5 1. Einleitung Am hat das IASB IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures veröffentlicht, der eine Zusammenfassung der bisherigen Vorschriften zur Offenlegung von Finanzinstrumenten in IAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation und des gesamten IAS 30 Disclosures in the Financial Statement of Banks and Similar Financial Institutions vorsieht. Im Juli 2004 hatte das Board hierzu bereits einen Exposure Draft zur öffentlichen Diskussion gestellt; die Kommentierungsfrist hierzu endete am Zum Entwurf von IFRS 7 gingen insgesamt 105 Stellungnahmen beim IASB ein. Als Ergänzung zu IFRS 7 hat das IASB weitere Änderungen in IAS 1 Presentation of Financial Statements veröffentlicht, woraus für alle Unternehmen geänderte Angabepflichten zum Kapital (Capital Disclosures) resultieren. IFRS 7 besteht neben dem Standardtext im engeren Sinne aus einem Anhang A mit Definitionen, einem Anhang B mit der Application Guidance, einem Anhang C mit den Änderungen, die sich in anderen IFRS ergeben, einem Anhang D mit den sich für die Offenlegungsvorschriften nach IFRS 7 ergebenden Änderungen, falls zwar IFRS 7, nicht jedoch die neuen Vorschriften zur Fair Value-Option vor dem angewendet werden, der Basis for Conclusions sowie einer ausführlichen Guidance on Implementing. Sowohl IFRS 7 als auch die Änderungen in IAS 1 sind grundsätzlich für Berichtsperioden, die am oder nach dem beginnen, anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen (IFRS 7.43). IFRS 7 ist von allen Unternehmen, die Finanzinstrumente bilanzwirksam (recognised) bzw. bilanzunwirksam (unrecognised) halten, gleichermaßen anzuwenden und nicht nur von Banken und ähnlichen Finanzinstitutionen, für welche aufgrund ihrer besonderen Geschäftstätigkeit mit IAS 30 bislang ein spezifischer Standard existierte (IFRS 7.3-5; IFRS 7.BC12). Durch die Neuregelung in IFRS 7 wird IAS 30 vollständig ersetzt (IFRS 7.45). Darüber hinaus wird im Zuge der Einführung von IFRS 7 die Bezeichnung von IAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation in IAS 32 Financial Instruments: Presentation geändert (IFRS 7.C2). Der durch IFRS 7 geänderte IAS 32 enthält weiterhin die Vorschriften zur Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital, zusammengesetzten Finanzinstrumenten, zu eigenen Anteilen, zu Zinsen und Dividenden sowie zur Saldierung (IAS 32.2). Durch die Veröffentlichung von IFRS 7 werden die Vorschriften IAS , 51-95, IAS 32.AG24-AG40 DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 I ERNST & YOUNG I 3

6 sowie der letzte Satz von IAS 32.AG39 außer Kraft gesetzt (IFRS 7.C2). Die Zielsetzung der neuen Offenlegungsvorschriften ist die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen über die Höhe, die Zeitpunkte und die Wahrscheinlichkeit des Eintretens der künftigen Cashflows, die aus Finanzinstrumenten resultieren. Nach der Generalnorm sind solche Informationen offen zu legen, die den Abschlussadressaten eine Einschätzung der Bedeutung der Finanzinstrumente für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des berichtenden Unternehmens ermöglichen (IFRS 7.7; IFRS 7.BC13). Die allgemeinen Vorschriften des IAS 1 zur Wesentlichkeit, die bei der Beurteilung der Unterlassung von Angabepflichten zu beachten sind, gelten weiterhin. Es sind zusätzliche Angaben zu machen, wenn die in IFRS 7 enthaltenen Vorschriften im Einzelfall nicht ausreichend sind, die es den Abschlussadressaten ermöglichen, die Auswirkungen von einzelnen Geschäftsvorfällen oder Ereignissen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens beurteilen zu können (IFRS 7.IG6). minimalen Anforderungen an die Offenlegung Gefahr laufen, dem Anwender wichtige Informationen vorzuenthalten (obscuring important information), andererseits darf die Fülle der Angaben nicht das Verständnis der Informationen erschweren (overburdening financial statements) (IFRS 7.B3; IFRS 7.IG5). In diesem Zusammenhang steht die Bildung von verschiedenen Klassen (bzw. Gruppen) von Finanzinstrumenten (classes of financial instruments) im Mittelpunkt. Die Bildung der Klassen ist entsprechend der Art und des Charakters der Finanzinstrumente vorzunehmen. Anhand der Informationen muss eine Überleitung zu den betreffenden Bilanzposten (line items presented in the balance sheet) möglich sein (IFRS 7.6). Die Bildung dieser für Offenlegungszwecke zu bildenden Klassen unterscheidet sich von den nach IAS 39 für Bewertungszwecke zu bildenden Kategorien (categories) finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten (IFRS 7.B1). Anhand der Klassen muss zumindest eine Einteilung der Finanzinstrumente nach den folgenden beiden Merkmalen möglich sein (IFRS 7.B2): Im Rahmen der Anwendung von IFRS 7 stellt sich regelmäßig die Frage, wie detailliert die Angaben zu Finanzinstrumenten offen zu legen sind. Einerseits kann ein Unternehmen bei Erfüllung der eine Abgrenzung der Finanzinstrumente, die zu fortgeführten Anschaffungskosten (at amortised cost) und zum Fair Value bewertet werden und 4 I ERNST & YOUNG I DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7

7 die Bildung einer oder mehrerer gesonderten Klassen von Finanzinstrumenten, die nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 7 fallen. IFRS 7 ist nicht auf Derivate auf einen Anteil an einem Tochterunternehmen, einem assoziierten Unternehmen oder einem Joint Venture anzuwenden, obgleich es sich dabei um Finanzinstrumente i.s.v. IAS 32 handelt (IFRS 7.BC8). Im Folgenden werden die neuen Offenlegungsvorschriften für Finanzinstrumente nach IFRS 7 sowie die geänderten Angabepflichten zum Kapital nach IAS 1 vorgestellt und die damit verbundenen Änderungen aufgezeigt. DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 I ERNST & YOUNG I 5

8 2. Angaben zur Bedeutung der Finanzinstrumente im Abschluss sowie zu den Bilanzierungsmethoden 2.1. Angabepflichten zu den Kategorien von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten Durch die Zuordnung aller Finanzinstrumente in eine der folgenden Kategorien im Rahmen der erstmaligen Erfassung wird bestimmt, wie die betreffenden finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten in der Bilanz anzusetzen und zu bewerten sind (IAS 39.9): Finanzielle Vermögenswerte der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss mit jeweils separatem Ausweis der Vermögenswerte, die bei erstmaliger Erfassung als At Fair Value through Profit or Loss designiert wurden (Fair Value-Option), und die der Kategorie Held for Trading (Handelsaktiva) zugeordnet sind, Held-to-Maturity, Loans and Receivables, Available-for-Sale, Finanzielle Verbindlichkeiten der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss mit jeweils separatem Ausweis der Verbindlichkeiten, die bei erstmaliger Erfassung als At Fair Value through Profit or Loss designiert wurden (Fair Value-Option), und die der Kategorie Held for Trading (Handelspassiva) zugeordnet sind, Verbindlichkeiten, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden. Für jede der aufgezeigten Kategorien sind die Buchwerte (carrying amounts) entweder in der Bilanz oder im Anhang anzugeben (IFRS 7.8; IFRS 7.BC14). Obgleich bei der Bewertung von finanziellen Vermögenswerten der Kategorie Availablefor-Sale unterschiedliche Bewertungsmaßstäbe zugrunde liegen können, wird eine weitere Unterteilung nach IFRS 7 nicht gefordert. Hierunter fallen z. B. gehaltene Eigenkapitalinstrumente, für die kein auf einem aktiven Markt notierter Preis vorliegt und deren Fair Value nicht verlässlich ermittelt werden kann. Diese Instrumente sind zu Anschaffungskosten zu bewerten (IAS 39.46(c)). Daneben sind andere Vermögenswerte dieser Kategorie mit dem Fair Value anzusetzen. Im Zusammenhang mit der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss ist zu beachten, dass die Finanzinstrumente mit Handelsabsicht analog zur Angabepflicht nach IAS 32.94(e) getrennt von den im Rahmen der Fair Value-Option designierten Finanzinstrumenten anzugeben sind (IFRS 7.BC15). Die Entscheidung zur wahlweisen Designation bestimmter finan- 6 I ERNST & YOUNG I DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7

9 zieller Vermögenswerte oder finanzieller Verbindlichkeiten zur Bewertungskategorie At Fair Value through Profit or Loss ist nach Ansicht des IASB vergleichbar mit der Wahl einer Bilanzierungs- und Bewertungsmethode, wobei im Unterschied dazu die Nutzung der Fair Value-Option für ähnliche Geschäftsvorfälle nicht zwingend stetig anzuwenden ist (IAS 39.AG4C; IAS 8.13). Eine Designation zur Kategorie At Fair Value through Profit or Loss ist nach der Änderung des IAS 39 im Juni 2005 nur zulässig, wenn dadurch entweder (1) eine Ansatz- oder Bewertungsinkongruenz vermieden oder erheblich reduziert wird, (2) das Management und die Performance-Messung eines Portfolios von Finanzinstrumenten auf Fair Value- Basis gemäß einer dokumentierten Risikomanagement- oder Anlagestrategie erfolgt oder es sich (3) um ein Instrument handelt, das ein bestimmtes eingebettetes Derivat enthält. Sofern ein Kredit oder eine Forderung (bzw. ein Portfolio an Krediten und Forderungen) der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss zugeordnet worden ist, sind folgende Angaben zu machen (IFRS 7.9(a)-(d)) 1 : 1 In diesem Zusammenhang sind ferner folgende Angaben offen zu legen: (a) die Methoden, die für die Ermittlung der Angaben nach IFRS 7.9(c) verwendet werden (IFRS 7.11(a) u. (b)) sofern das bilanzierende Unternehmen der Auffassung ist, dass die zur Erfüllung der nach IFRS 7.9(c) gemachten Angaben, die auf die Veränderung des das maximale Kredit- bzw. Ausfallrisiko (credit risk) des Kredits oder der Forderung (bzw. eines Portfolios an Krediten oder Forderungen) am Abschlussstichtag, der Betrag, um den ein dazugehöriges Kreditderivat oder vergleichbare Instrumente das genannte maximale Kreditrisiko mindern, die Höhe der sowohl während des Berichtszeitraums als auch kumuliert eingetretenen Änderung des Fair Value des Kredits oder der Forderung (bzw. eines Portfolios an Krediten oder Forderungen), die auf Änderungen des Kreditrisikos zurückzuführen ist, wobei dieser Betrag entweder (1) als der Betrag der Fair Value-Änderung, der nicht auf die Änderung von Marktbedingungen (market conditions) zurückzuführen ist 2, aus denen ein Marktpreisrisiko resultiert, oder (2) mittels Anwendung einer anderen Methode, die nach Auffassung des Unternehmens die Fair Value-Änderung des finanziellen Vermögenswerts, die auf die Änderung des Kreditrisikos des Ausfallrisikos zurückzuführende Fair Value- Änderung des finanziellen Vermögenswerts nicht zuverlässig wiedergeben, sind die Gründe und die hierfür entscheidenden Faktoren anzugeben (IFRS 7.11(b)). 2 Änderungen von Marktbedingungen, aus denen ein Marktrisiko resultiert, umfassen die Änderung eines beobachtbaren (Referenz-) Zinssatzes (observed (benchmark) interest rate), Warenpreises, Wechselkurses oder Index von Preisen bzw. Kursen. DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 I ERNST & YOUNG I 7

10 finanziellen Vermögenswerts zurückzuführen ist, zuverlässiger widerspiegelt, zu berechnen ist, die Höhe der sowohl während des Berichtszeitraums als auch kumuliert eingetretenen Änderung des Fair Value von dazugehörigen Kreditderivaten oder vergleichbaren Instrumenten. Sofern eine finanzielle Verbindlichkeit der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss zugeordnet worden ist, sind damit die folgenden Angabepflichten verbunden (IFRS 7.10(a)-(b); IFRS 7.BC16-BC22) 3 : den Teil der sowohl während des Berichtszeitraums als auch kumuliert eingetretenen Änderung des Fair Value, der auf Änderungen der Bonität dieser Verbindlichkeit zurückzuführen ist, wobei dieser Betrag entweder (1) als der Betrag der Fair Value- Änderung, der nicht auf die Änderung von Marktbedingungen zurückzuführen ist, aus denen ein Marktpreisrisiko resultiert, oder (2) mittels Anwendung einer anderen Methode, die nach Auffassung des Unternehmens die Fair 3 In diesem Zusammenhang sind ferner folgende Angaben offen zu legen: (a) die Methoden, die für die Ermittlung der Angaben nach IFRS 7.10(a) verwendet werden (IFRS 7.11(a) u. (b)) sofern das bilanzierende Unternehmen der Auffassung ist, dass die zur Erfüllung der nach IFRS 7.10(a) gemachten Angaben, die auf die Veränderung des Ausfallrisikos zurückzuführende Fair Value-Änderung der finanziellen Verbindlichkeit nicht zuverlässig wiedergeben, sind die Gründe und die hierfür entscheidenden Faktoren anzugeben (IFRS 7.11(b)). Value-Änderung der finanziellen Verbindlichkeit, die auf die Änderung des Kreditrisikos der finanziellen Verbindlichkeit zurückzuführen ist, zuverlässiger widerspiegelt, zu berechnen ist, der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der finanziellen Verbindlichkeit und dem Rückzahlungsbetrag, den das Unternehmen vertragsgemäß zahlen muss Weitere Angabepflichten zur Bilanz Angabepflichten bei Umwidmung (Reclassification) Eine Umwidmung von finanziellen Vermögenswerten von einer in eine andere Bewertungskategorie ist nach den Vorschriften des IAS 39 nur sehr eingeschränkt zulässig (IAS ). Im Falle einer Umwidmung von finanziellen Vermögenswerten aus einer Kategorie mit Fair Value-Bewertung in eine andere Kategorie mit einer Bewertung zu Anschaffungskosten bzw. fortgeführten Anschaffungskosten, sind die Gründe hierfür offen zu legen. Darüber hinaus sind jeweils die Beträge der finanziellen Vermögenswerte anzugeben, die einer Kategorie entnommen und der anderen zugeordnet wurden (IFRS 7.12; IFRS 7.BC23). Diese Angabepflicht ergibt sich z. B. bei einer Um- 8 I ERNST & YOUNG I DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7

11 widmung von finanziellen Vermögenswerten der Kategorie Available-for-Sale in die Kategorie Held-to-Maturity oder im Falle von gehaltenen Eigenkapitaltiteln sowie Derivaten auf solche Instrumente, die nur durch Andienung erfüllt werden können, sofern kein auf einem aktiven Markt notierter Preis vorliegt und der Fair Value nicht (mehr) verlässlich ermittelt werden kann. Gleiches gilt für den Fall einer Umwidmung von finanziellen Vermögenswerten aus einer Kategorie mit einer Bewertung zu Anschaffungskosten bzw. fortgeführten Anschaffungskosten in eine andere Kategorie mit Fair Value- Bewertung Angabepflichten bei Ausbuchung (Derecognition) Weitere Angaben sind offen zu legen, wenn trotz einer Veräußerung oder anderweitiger Übertragung von finanziellen Vermögenswerten keine bzw. keine vollständige Ausbuchung vorgenommen werden darf (IAS ). Dies ist der Fall, wenn entweder im Wesentlichen alle Chancen und Risiken aus den finanziellen Vermögenswerten zurückbehalten oder nur teilweise übertragen wurden und die Verfügungsmacht über die finanziellen Vermögenswerte weiterhin besteht. Bei einem vollständigen Verbleib der Chancen und Risiken bei dem übertragenden Unternehmen wird die Transaktion als besicherte Kreditaufnahme bilanziert (IAS 39.29), sodass für jede Klasse von Vermögenswerten neben der Art (nature) der betroffenen Vermögenswerte sowie der zurückbehaltenen Chancen und Risiken insbesondere der Buchwert der Vermögenswerte und der Buchwert der Verbindlichkeiten offen zu legen sind (IFRS 7.13(a)-(c); IFRS 7.BC24). Dies wird in praxi regelmäßig bei Wertpapierleihe- und echten Pensionsgeschäften der Fall sein (IAS 39.AG51(a)-(c)). Wenn ein Unternehmen weder im Wesentlichen alle mit dem Eigentum an den übertragenen Vermögenswerten verbundenen Chancen und Risiken überträgt noch zurückbehält und weiterhin die Verfügungsmacht über die übertragenen Vermögenswerte ausübt (IAS 39.20(c)(iii)), hat das Unternehmen die übertragenen Vermögenswerte weiterhin in dem Umfang bilanziell zu erfassen, die seinem anhaltenden Engagement (continuing involvement) entspricht (IAS 39.30). Als zusätzliche Angabepflichten sind für jede Klasse der betroffenen Vermögenswerte sowohl der Gesamtbetrag der ursprünglichen Buchwerte der Vermögenswerte (total carrying amount of the original assets) als auch der weiterhin in der Bilanz erfasste Teil (und damit die verbleibende Risikoposition) sowie der Buchwert der damit verbundenen Verbindlichkeiten anzugeben (IFRS 7.13(d)). Eine verbleibende Risikoposition DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 I ERNST & YOUNG I 9

12 kann z. B. dadurch entstehen, dass beim Verkauf eines Forderungsportfolios gleichzeitig ein Rückbehalt von Kreditrisiken durch Adressenausfallgarantien vereinbart wird Angabepflichten zu Sicherheiten (Collateral) Im Zusammenhang mit gewährten und erhaltenen Sicherheiten sind weitere Angaben erforderlich. Der Sicherungsgeber (Kreditnehmer) hat im Anhang zu den als Sicherheit für Verbindlichkeiten bzw. als Sicherheit für Eventualverbindlichkeiten verpfändeten Vermögenswerten folgende Angaben zu machen: den Buchwert der als Sicherheit gestellten finanziellen Vermögenswerte einschließlich solcher Beträge, die gemäß IAS 39.37(a) umgegliedert wurden, und die bezüglich dieser gewährten Sicherheiten geltenden vertraglichen Vereinbarungen (IFRS 7.14). Sofern der Sicherungsgeber nicht bereits ausgefallen ist, hat der Sicherungsnehmer (Kreditgeber) folgende Angaben zu den hereingenommenen Sicherheiten (finanzielle und nicht-finanzielle Vermögenswerte), die er nach den vertraglichen Vereinbarungen veräußern oder weiterverpfänden kann, zu machen (IFRS 7.15): den Fair Value von allen bereits verwerteten Sicherheiten (weiterveräußert oder weiterverpfändet); hat der Sicherungsnehmer die Sicherheiten bereits verwertet, ist anzugeben, ob der Sicherungsnehmer verpflichtet ist, diese Sicherheiten wieder an den Sicherungsgeber zurückzugeben (z. B. im Zusammenhang mit Wertpapierpensionsgeschäften) und die bezüglich der Verwendung der Sicherheiten geltenden vertraglichen Vereinbarungen. Gerade in Bezug zur Angabepflicht des Fair Value der erhaltenen Sicherheiten gingen beim IASB nach der Veröffentlichung von ED 7 eine Reihe von kritischen Stellungnahmen ein. Es wurde zum Ausdruck gebracht, dass eine regelmäßige Fair Value-Bewertung von Sicherheiten (wie z. B. Grundstücke, Flugzeuge etc.) zu einem beachtlichen Mehraufwand führt. Diese Bedenken wurden vom Standardsetter nicht geteilt. Nach seiner Ansicht ist davon auszugehen, dass der Sicherungsnehmer den Fair Value der hereingenommenen und verwertbaren Sicherheiten kennen wird (IFRS 7.BC25). den Fair Value der erhaltenen Sicherheiten, 10 I ERNST & YOUNG I DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7

13 Angabepflichten zur Risikovorsorge (Allowance account for credit losses) Angabepflichten zu zusammengesetzten Finanzinstrumenten mit mehreren eingebetteten Derivaten Die Offenlegung der Risikovorsorge und erläuternde Informationen zur Entwicklung der Wertminderungen im Zeitablauf sind für die Analyse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage insbesondere von Banken und ähnlichen Finanzinstitutionen in hohem Maße entscheidungsrelevant. Im Rahmen der Folgebewertung von finanziellen Vermögenswerten, die einer der Kategorien Loans and Receivables, Heldto-Maturity sowie Available-for-Sale zugeordnet sind, ist an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob objektive Hinweise darauf schließen lassen, dass eine Wertminderung eines finanziellen Vermögenswerts (Einzelwertberichtigung) oder eines Portfolios von finanziellen Vermögenswerten (Risikovorsorge auf Portfoliobasis) eingetreten ist (IAS 39.58). Sofern finanzielle Vermögenswerte aufgrund von Ausfällen (credit losses) im Wert gemindert sind, hat das bilanzierende Unternehmen für jede Klasse von finanziellen Vermögenswerten eine Überleitungsrechnung der Veränderung (reconciliation of changes) der Risikovorsorge während der Periode anzugeben, sofern keine Direktabschreibungen vorgenommen werden (IFRS 7.16; IFRS 7.BC26-BC27). Wurde ein zusammengesetztes Instrument (compound instrument) emittiert, das sowohl eine Verbindlichkeit als auch ein Eigenkapitalinstrument enthält (IAS 32.28), und sind in das zusammengesetzte Instrument mehrere Derivate eingebettet (multiple embedded derivatives), deren jeweilige Werte voneinander abhängig sind, ist dieser Tatbestand anzugeben (IFRS 7.17; IFRS 7.BC28-BC31). Sofern ein Vertrag ein eingebettetes Derivat (oder mehrere eingebettete Derivate) enthält, kann das gesamte zusammengesetzte Instrument nach der geänderten Fair Value-Option als finanzieller Vermögenswert oder finanzielle Verbindlichkeit der Bewertungskategorie At Fair Value through Profit or Loss zugeordnet werden, es sei denn, das eingebettete Derivat führt nicht zu einer signifikanten Veränderung der Cashflows des Vertrags (und wäre deshalb nach IAS nicht abzuspalten) oder ist ein Derivat, für das im Rahmen einer Beurteilung eines ähnlichen strukturierten Produkts eine getrennte Bilanzierung offensichtlich nicht zulässig ist (IAS 39.9 i.v.m. IAS 39.11A; IAS 39.BC77-BC78). DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 I ERNST & YOUNG I 11

14 Da mehrfach strukturierte Instrumente im Rahmen der Bilanzierung nach IAS 39 wie aufgezeigt entweder insgesamt der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss zugeordnet werden oder die eingebetteten Derivate vom Basisvertrag abgetrennt als Held for Trading bzw. als Sicherungsinstrumente zum Fair Value bewertet werden, wurde auf weitere Angabepflichten verzichtet Angabepflichten zu Zahlungsverzug und Vertragsverletzungen (Defaults and breaches) Nach Ansicht des Board stellen Angaben über das eigene Kreditrisiko (creditworthiness) entscheidungsrelevante Abschlussinformationen dar (IFRS 7.BC32). Insofern sind bezüglich der erfassten finanziellen Verbindlichkeiten (loans payable) folgende Angaben zu machen (IFRS 7.18): Einzelheiten über während der Berichtsperiode aufgetretene Zahlungsstörungen (defaults) jeglicher Art bezüglich Kapitalbetrag, Zinsen, eines Tilgungsfonds (sinking fund), oder einer Tilgungsvereinbarung (redemption terms) bezüglich dieser Verbindlichkeiten, die Buchwerte der finanziellen Verbindlichkeiten, bei denen zum Bilanzstichtag eine Zahlungsstörung (default at the reporting date) vorliegt und ob die Zahlungsstörung beseitigt wurde, oder ob die Konditionen der Verbindlichkeiten neu verhandelt wurden, bevor der Abschluss zur Veröffentlichung freigegeben (authorised for issue) wurde. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Eintritt von Zahlungsstörungen oder anderen Vertragsverletzungen dazu führen kann, dass die Einteilung der Verbindlichkeit als kurz- oder langfristig nach IAS 1 beeinflusst wird (IFRS 7.IG12). Wenn während der Berichtsperiode andere als die in IFRS 7.18 beschriebenen Vertragsverletzungen (breaches) bezüglich Darlehensvereinbarungen (loan agreements) aufgetreten sind, müssen diesbezüglich die in IFRS 7.18 geforderten Angaben offen gelegt werden, sofern diese Vertragsverletzungen dazu führen, dass der Kreditgeber ein Recht auf vorzeitige Rückzahlung (accelerated repayment) hat. Dies gilt nur dann nicht, wenn die aufgetretenen Vertragsverletzungen vor oder am Abschlussstichtag geheilt wurden, oder wenn die Darlehenskonditionen vor oder am Abschlussstichtag neu verhandelt wurden (IFRS 7.19). 12 I ERNST & YOUNG I DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7

15 2.3. Angabepflichten zur GuV Der Standard enthält eine Reihe von Angabepflichten, die die Auswirkungen von Erträgen und Aufwendungen sowie von realisierten und unrealisierten Bewertungsergebnissen als Nettogröße (net gains or losses) aus finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten entweder in der GuV bzw. Bilanz oder im Anhang verdeutlichen sollen. Entsprechend den Kategorien in IAS 39 ist eine Einteilung in die folgenden Ergebnisgrößen vorzunehmen (IFRS 7.20(a); IFRS 7.BC33): Ergebnis aus At Fair Value through Profit or Loss, mit den beiden Unterposten: Handelsergebnis und Ergebnis aus Finanzinstrumenten, die als At Fair Value through Profit or Loss designiert wurden, Ergebnis aus Available-for-Sale, wobei der während der Berichtsperiode direkt im Eigenkapital erfasste Gewinn oder Verlust und der Betrag, der aus dem Eigenkapital in die GuV umgebucht wurde, separat auszuweisen sind, Ergebnis aus Held-to-Maturity, Ergebnis Loans and Receivables, Ergebnis aus Other Liabilities (d. h. zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteten finanziellen Verbindlichkeiten). Bis auf eine Erläuterung, ob Zins- und Dividendenerträge in den einzelnen Ergebnisgrößen (on each category) enthalten sind, enthält der Standard keine weiteren Vorgaben hinsichtlich der Zusammensetzung der Ergebnisgrößen (IFRS 7.B5(e)). Das Handelsergebnis (von Banken und ähnlichen Finanzinstitutionen) setzt sich regelmäßig aus Bewertungsergebnissen sowie aus Zins- und Dividendenerträgen zusammen. Für die Nichthandelsbestände an finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten erfolgt der Ausweis der Zinserträge (total interest income) oder Zinsaufwendungen (total interest expense) in separaten Posten in der GuV. Mit der Offenlegung der einzelnen Komponenten des Zinsergebnisses wird die Angabepflicht der mit Hilfe der Effektivzinsmethode zu bestimmenden Zinserträge oder Zinsaufwendungen für finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Verbindlichkeiten, die nicht als At Fair Value through Profit or Loss kategorisiert sind, erfüllt (IFRS 7.20(b)). Dies bedeutet, dass der gesamte Zinsertrag bzw. Zinsaufwand anzugeben ist und nicht die Zinserträge bzw. Zinsaufwendungen der einzelnen Kategorien an Finanzinstrumenten. Ausgenommen hiervon sind ausdrücklich Zinserträge bzw. Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit At Fair Value through Profit or Loss bewerteten DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 I ERNST & YOUNG I 13

16 Posten. Es sind nur die Zinserträge in einer Summe für die finanziellen Vermögenswerte der Kategorien Loans and Receivables, Held-to-Maturity und Available-for-Sale anzugeben, nicht jedoch die Zinsen aus Finanzinstrumenten der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss. Entsprechendes gilt für die Angabe der Zinsaufwendungen für finanzielle Verbindlichkeiten der Kategorie Other Liabilities. Die Vorschriften zur Erfassung von Zinserträgen aus finanziellen Vermögenswerten der Höhe nach enthält ganz allgemein IAS Danach sind Zinsen grundsätzlich unter Berücksichtigung der Effektivzinsmethode i.s.d. IAS 39.9 und IAS 39.AG5-AG8 zeitproportional zu erfassen. Dies gilt grundsätzlich unabhängig von der Kategorie, der der finanzielle Vermögenswert zugewiesen wurde. Bezüglich der Erfassung von Zinsaufwendungen enthalten die IFRS keine den Vorschriften in IAS 18 entsprechenden Regelungen. Die Zinsaufwendungen sind ungeachtet dessen (wie die Zinserträge) zeitanteilig und periodengerecht zu erfassen. Mithin sind auch Agien und Disagien sowie Transaktionskosten über die Restlaufzeit des Finanzinstruments abzugrenzen. Mithin sind bei der Ermittlung der Anschaffungskosten für aufgenommene Verbindlichkeiten diese Beträge ebenso einzubeziehen wie bei ausgereichten Darlehen. Die ausgewiesenen Zinserträge und Zinsaufwendungen sind Bestandteil des Finanzergebnisses (finance costs), das gemäß IAS 1.81(b) separat in der GuV auszuweisen ist. Dieser Posten kann auch Beträge umfassen, die aus nicht-finanziellen Vermögenswerten oder nicht-finanziellen Verbindlichkeiten resultieren (IFRS 7.IG13). Bei wertberichtigten Forderungen erfolgt die Vereinnahmung von Zinsen nach den Regeln des IAS 39.AG93. Nach einer vorgenommenen Wertberichtigung wird der Zinsertrag hierbei anhand des Zinssatzes erfasst, der zur Abzinsung der künftigen Cashflows bei der Ermittlung des Wertminderungsaufwands verwendet wurde (ursprünglicher Effektivzins). Die Aufwendungen einer jeden erfassten Wertminderung (any impairment loss) sind nach dem Wortlaut von IFRS 7 einzeln für jede Klasse (for each class) von finanziellen Vermögenswerten anzugeben (IFRS 7.20(e)). Wie bereits ausgeführt, unterscheidet sich die Bildung dieser für Offenlegungszwecke zu bildenden Klassen von den nach IAS 39 für Bewertungszwecke zu bildenden Kategorien (categories) (IFRS 7.B1). Anhand der Klassen muss zumindest eine Einteilung der Finanzinstrumente nach den folgenden beiden Merkmalen möglich sein (IFRS 7.B2): Abgrenzung der Finanzinstrumente, die zu fortgeführten Anschaffungskosten 14 I ERNST & YOUNG I DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7

17 (at amortised cost) und zum Fair Value bewertet werden und Abgrenzung der Finanzinstrumente, die nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 7 fallen. In diesem Zusammenhang sind auch die Zinserträge, die nach IAS 39.AG93 auf im Wert geminderte finanzielle Vermögenswerte vereinnahmt wurden, anzugeben (IFRS 7.20(d)). Darüber hinaus sind die Erträge und Aufwendungen aus Gebühren und Provisionen (fee income and expense) anzugeben, die nicht in die Berechnung des Effektivzinssatzes einbezogen wurden (und damit auch nicht Bestandteil des Zinsergebnisses sind) und die aus finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten resultieren, die nicht als At Fair Value through Profit or Loss kategorisiert sind. Hierunter fallen auch die Erträge und Aufwendungen, die im Rahmen von treuhänderischen und anderen fiduziarischen Aktivitäten (trust and other fiduciary activities) angefallen sind, die dazu führen, dass Vermögenswerte für Kunden, Trusts, Altersversorgungspläne (retirement benefit plans) und andere Institutionen gehalten werden (IFRS 7.20(c); IFRS 7.BC35) Sonstige Angabepflichten Die sonstigen Angabepflichten beziehen sich im Wesentlichen auf die gesonderten Angabepflichten zu den Bilanzierungsund Bewertungsmethoden betreffend die Finanzinstrumente, zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen und zum Fair Value. Die allgemeinen Angabepflichten für Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ergeben sich weiterhin aus IAS (IFRS 7.21) Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden betreffend die Finanzinstrumente Die Angabepflichten zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden betreffend die Finanzinstrumente wurden gegenüber den Angabepflichten des IAS 32 um eine detaillierte Darstellung der Kriterien für die Kategorisierung der Finanzinstrumente erweitert. Da die Entscheidung zur Designation bestimmter finanzieller Vermögenswerte oder finanzieller Verbindlichkeiten zur Bewertungskategorie At Fair Value through Profit or Loss nach Ansicht des IASB der Wahl einer Bilanzierungs- und Bewertungsmethode gleichzustellen ist, sind mit der Nutzung der geänderten Fair Value-Option die folgenden Angabepflichten verbunden (IFRS 7.B5(a)(i)-(iii)): die Art der finanziellen Vermögenswerte oder finanziellen Verbindlichkeiten, die das Unternehmen als At DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 I ERNST & YOUNG I 15

18 Fair Value through Profit or Loss designiert hat, die Kriterien für die Designation finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten zur Kategorie At Fair Value through Profit or Loss im Rahmen der erstmaligen Erfassung und auf welche Weise das Unternehmen die Kriterien in IAS 39.9, IAS 39.11A oder IAS für eine solche Designation erfüllt hat. Für Finanzinstrumente, die durch Erfüllung des Kriteriums in IAS 39.9(b)(i) der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss zugeordnet werden, müssen die Angaben eine verbale Beschreibung zu den Ansatz- oder Bewertungsinkongruenzen enthalten, die durch die Designation vermieden wurden. Für Finanzinstrumente, die durch Erfüllung des Kriteriums in IAS 39.9(b)(ii) der Kategorie At Fair Value through Profit or Loss zugeordnet werden, müssen die Angaben eine verbale Beschreibung enthalten, wie die erfolgswirksame Bewertung zum Fair Value mit der dokumentierten Risikomanagementoder Anlagestrategie des Unternehmens in Einklang steht. Die Angabepflichten umfassen darüber hinaus die Kriterien für die Designation von finanziellen Vermögenswerte zur Kategorie Available-for-Sale (IFRS 7.B5(b)). Zudem ist anzugeben, ob übliche Käufe und Verkäufe (d. h. Kassageschäfte) von finanziellen Vermögenswerten nach IAS zum Handels- oder Erfüllungstag erfasst werden (IFRS 7.B5(c)). Ferner wurden die Angabepflichten zur Risikovorsorge (credit losses) aus IAS 30 übernommen, sodass diese nunmehr für alle Unternehmen gelten. Sofern zur Erfassung der Risikovorsorge von finanziellen Vermögenswerten ein Risikovorsorgekonto (allowance account) verwendet wird, sind die Kriterien, wann der Buchwert eines wertgeminderten finanziellen Vermögenswerts direkt abgeschrieben wird (bzw. bei einer Wertaufholung eine Zuschreibung erfolgt) und wann ein Risikovorsorgekonto verwendet wird, anzugeben (IFRS 7.B5(d)(i)). Darüber hinaus sind die Kriterien anzugeben, wann die Beträge, die für wertgeminderte finanzielle Vermögenswerte in das Risikovorsorgekonto gebucht wurden, den Buchwert des wertgeminderten finanziellen Vermögenswert reduzieren, d. h. abgeschrieben werden (IFRS 7.B5(d)(ii)). Ferner ist anzugeben, ob Zins- und Dividendenerträge in den einzelnen nach IFRS 7.20(a) geforderten Ergebnisgrößen enthalten sind (IFRS 7.B5(e)) sowie die Kriterien, die bei der Prüfung, ob objektive Hinweise (objective evidence) für eine Wertminderung vorliegen, herangezogen wurden (IFRS 7.B5(f)). Sofern die Ver- 16 I ERNST & YOUNG I DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7

19 tragskonditionen von finanziellen Vermögenswerten geändert wurden, die ohne diese Änderungen bereits fällig bzw. wertgemindert wären, sind die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für diese finanziellen Vermögenswerte anzugeben (IFRS 7.B5(g)) Angabepflichten zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen Weiterhin sind die folgenden Angabepflichten zum Themenkreis der Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen (Hedge Accounting) getrennt für die in IAS 39 beschriebenen drei Arten von Sicherungsbeziehungen Fair Value Hedge, Cashflow Hedge und Hedges of Net Investments in Foreign Operations, zu erfüllen (IFRS 7.22): Eine Beschreibung der drei Arten von Sicherungsbeziehungen, der als Sicherungsinstrumente designierten Finanzinstrumente unter der Angabe ihrer Fair Values am Bilanzstichtag und der gesicherten Risiken. Bezüglich Cashflow Hedges sind darüber hinaus Angaben zu machen, in welcher Periode mit dem Eintritt der gesicherten Cashflows zu rechnen ist, wann von diesen voraussichtlich Erfolgswirkungen ausgehen werden sowie eine Beschreibung jeder einzelnen geplanten Transaktion (forecast transaction), die in eine Sicherungsbeziehung eingebunden war, mit deren Eintritt aber nicht länger zu rechnen ist (which is no longer expected to occur) (IFRS 7.23(a)-(b)). Ferner sind die Beträge anzugeben, die während der Periode direkt im Eigenkapital erfasst wurden, die während der Periode aus dem Eigenkapital in die GuV gebucht wurden (in diesem Zusammenhang ist anzugeben, welche Beträge in welche Posten der GuV (each line item in the income statement) einbezogen wurden) sowie die während der Periode aus dem Eigenkapital gebucht und in die Anschaffungskosten bzw. anderen Buchwert eines nicht-finanziellen Vermögenswerts oder einer nicht-finanziellen Verbindlichkeit einbezogen wurden, deren Erwerb bzw. Eingehen eine nach den Vorschriften des Hedge Accounting abgebildete hoch wahrscheinliche geplante Transaktion war (IFRS 7.23(c)-(e)). Ferner sind Gewinne oder Verluste aus Fair Value Hedges (aus den Sicherungsinstrumenten und den Grundgeschäften, soweit dem gesicherten Risiko zurechenbar) sowie die in der GuV erfassten Ineffektivitäten aus Cashflow Hedges und aus Hedges of Net Investments in Foreign Operations offen zu legen (IFRS 7.24(a)- (c)) Angabepflichten zum Fair Value Nach IFRS 7 ist für jede Klasse (each class) von finanziellen Vermögenswerten DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7 I ERNST & YOUNG I 17

20 und finanziellen Verbindlichkeiten grundsätzlich ein nach den Vorschriften des IAS 39 zu bestimmender Fair Value anzugeben, um einen Vergleich mit dem Buchwert zu ermöglichen (IFRS 7.25; IFRS 7.BC36). Eine Saldierung der Fair Values von einzelnen Klassen ist nur in dem Umfang zulässig, wie auch eine Saldierung der zugrunde liegenden Buchwerte in der Bilanz erfolgt (IFRS 7.26). Im Einzelnen werden folgende Angaben gefordert (IFRS 7.27(a)-(d)): für die verschiedenen Klassen von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten die jeweiligen, bei der Ermittlung der Fair Values angewendeten Methoden. Werden Bewertungsverfahren (valuation techniques) eingesetzt, sind die ihnen zugrunde liegenden Annahmen für jede Klasse anzugeben, ob die Fair Values ganz oder teilweise direkt unter Verwendung von veröffentlichten Preisen bzw. Kursen auf aktiven Märkten oder unter Verwendung von Bewertungsverfahren bestimmt werden (IAS 39.AG71-AG79), ob die bilanzierten bzw. angegebenen Fair Values ganz oder teilweise unter Verwendung eines Bewertungsverfahrens ermittelt werden und dabei Annahmen zugrunde gelegt wurden, die nicht durch Preise aus aktuellen Markttransaktionen in denselben Instrumenten und nicht auf verfügbaren und beobachtbaren Marktdaten basieren. Wenn sich bei der Modifikation einer oder mehrerer solcher Annahmen andere, ebenfalls realistische Werte der Fair Values wesentlich verändern, ist diese Tatsache sowie der Effekt einer solchen Modifikation anzugeben. Für diesen Zweck ist der Begriff Wesentlichkeit (significance) anhand des Periodenergebnisses und der Summe der Vermögenswerte oder der Summe der Verbindlichkeiten bzw. falls Fair Value-Änderungen erfolgsneutral im Eigenkapital erfasst werden der Summe des Eigenkapitals, festzulegen, im letzteren Fall ist der Gesamtbetrag der Änderung des unter Anwendung eines Bewertungsverfahrens geschätzten Fair Values anzugeben, der während der Periode erfolgswirksam erfasst wurde. Sofern für ein Finanzinstrument kein aktiver Markt gegeben ist, hat das bilanzierende Unternehmen den Fair Value unter Anwendung eines Bewertungsverfahrens selbst zu ermitteln (IAS 39.AG74- AG79). Dennoch stellt im Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung der Transaktionspreis den besten Nachweis für einen Fair Value dar (d. h. der Fair Value der erhaltenen bzw. hingegebenen Gegenleistung), es sei denn, der Fair Value wird durch einen Vergleich mit anderen beobacht- 18 I ERNST & YOUNG I DIE ANGABEVORSCHRIFTEN DES IFRS 7

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