Sicherungseinbehalte in der Umsatzsteuer
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- Caroline Frank
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1 Sicherungseinbehalte in der Umsatzsteuer In der Praxis erfolgen in der Baubranche häufig Sicherungseinbehalte für die Absicherung möglicher Gewährleistungsansprüche. Der leistende Unternehmer erhält folglich nicht den kompletten Rechnungsbetrag für seine Leistungen. Der Bundesfinanzhof hat sich mit solch einem Fall auseinandergesetzt und mit Urteil vom 24. Oktober 2013 (V R 31/12) entschieden, dass eine Korrektur der Umsatzsteuer wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit möglich ist. Mit BMF-Schreiben vom 3. August 2015 hat sich nun auch die Finanzverwaltung hierzu geäußert. Die Finanzverwaltung schränkt die Möglichkeit der Umsatzsteuerkorrektur explizit auf die vertraglichen Einbehalte zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen ein. Korrespondierend ist der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger zu korrigieren. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein: Absicherung der Ansprüche ist nicht durch die Gestellung einer Bankbürgschaft möglich oder gesichert. Keine Möglichkeit der Vereinnahmung über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren. Nachweis durch den leistenden Unternehmer, dass Gewährleistungsbürgschaften beantragt und abgelehnt worden sind. Der leistende Unternehmer muss also bereits die Möglichkeit einer Bürgschaftsstellung für jeden abgeschlossenen Vertrag gegen sich gelten lassen. Folglich besteht kein Wahlrecht für den Unternehmer, die Korrektur der Umsatzsteuer über die Nichtstellung einer Bürgschaft zu erreichen. Die Ablehnung der Bürgschaft ist entsprechend zu dokumentieren. Seite 1 von 2
2 Der Bundesfinanzhof spricht hingegen in seinem Urteil in Randnummer 19 von der fehlenden Möglichkeit der Vereinnahmung. Trotz Bürgschaft kann die Liquidität beim leistenden Unternehmer aber nicht realisiert werden. Kann der Unternehmer das Entgelt für seine bereits erbrachten Leistungen aus Gründen, die bereits bei Leistungserbringung vorliegen, für einen Zeitraum über zwei bis fünf Jahre nicht vereinnahmen, ist erst recht von Uneinbringlichkeit i.s. von 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auszugehen. Darüber hinaus geht der Bundesfinanzhof bei einer fehlenden Möglichkeit der Vereinnahmung von zwei bis fünf Jahren erst recht von Uneinbringlichkeit aus. Der Zeitraum ergab sich aus dem Urteilsfall. Die Finanzverwaltung hat diesen Zeitraum eins zu eins im BMF-Schreiben übernommen. Inwiefern bereits früher von einer Uneinbringlichkeit ausgegangen werden kann, wurde weder im Urteil des BFH noch im BMF-Schreiben erläutert. Der leistende Unternehmer sollte für die Behandlung der Sicherungseinbehalte ein eigenes Konto in der Buchhaltung anlegen. Die Höhe der korrigierten Umsatzsteuer ist entsprechend zu dokumentieren. Diese Grundsätze der Korrekturen sind in allen offenen Fällen anwendbar. Der steuerliche Berater ist nun angehalten, die auch in der Vergangenheit erfolgten Sicherungseinbehalte zu prüfen und gegebenenfalls noch eine Korrektur der Umsatzsteuer wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit vorzunehmen. Stand: Autor: Dipl.-Fw. (FH) Robert Hammerl LL.M., Steuerberater Anlage: BMF-Schreiben vom Seite 2 von 2
3 Postanschr ift Ber lin: Bundesministerium der Finanzen, Berlin POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, Berlin Nur per Oberste Finanzbehörden der Länder HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße Berlin TEL +49 (0) DATUM 3. August Verteiler U Verteiler U 2 - BETREFF Änderung der Bemessungsgrundlage wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehaltes BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013, V R 31/12 1 ; BEZUG BMF-Schreiben vom 12. Oktober 2009, BStBl I S. 1292, (Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft -USt M 2-) GZ III C 2 - S 7333/08/10001 :004 DOK 2015/ (bei Antwort bitte GZ und DOK angeben) Mit Urteil vom 24. Oktober 2013, V R 31/12, BStBl 2015 II S. XXX, hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer grundsätzlich im Umfang eines Sicherungseinbehaltes zur Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nach 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berechtigt sein kann. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu Folgendes: I. Allgemeines Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 24. Oktober 2013 (a.a.o.) ist ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung nach 17 UStG wegen Uneinbringlichkeit berechtigt, soweit er seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann. 1 Das BFH-Urteil wird zeitgleich im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht.
4 Seite 2 Entgeltforderungen, die auf sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel beruhen, sind daher grundsätzlich uneinbringlich, da der Unternehmer die insoweit bestehenden Entgeltansprüche ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich und tatsächlich nicht durchsetzen kann (Abschn Abs. 5 Satz 2 UStAE). Soweit der Unternehmer jedoch eine vollständige Entgeltzahlung bereits mit Leistungserbringung für die Fälle beanspruchen kann, in denen er die Gewährleistungsansprüche seiner Leistungsempfänger durch Bankbürgschaft gesichert hat oder ihm eine derartige Bürgschaftsgestellung möglich war, liegt hingegen keine Uneinbringlichkeit vor (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013, a. a. O.). Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nachzuweisen. Aus den Nachweisen muss sich leicht und einwandfrei ergeben, dass für jeden abgeschlossenen Vertrag konkrete, im Einzelnen vom Unternehmer begehrte Gewährleistungsbürgschaften beantragt und abgelehnt wurden. Soweit der Unternehmer unter den zuvor genannten Voraussetzungen die Entgeltansprüche zulässig als uneinbringlich behandelt, hat der Leistungsempfänger die Vorsteuer aus den jeweiligen Leistungsbezügen entsprechend zu berichtigen. Der Unternehmer ist nicht verpflichtet, dem Leistungsempfänger die Behandlung seiner Ansprüche mitzuteilen. Das Finanzamt des Unternehmers ist jedoch berechtigt, das Finanzamt des Leistungsempfängers auf die Behandlung der offenen Entgeltansprüche als uneinbringlich hinzuweisen (Abschn Abs. 5 Sätze 9 und 10 UStAE). Soweit in früheren Verwaltungsanweisungen - insbesondere dem BMF-Schreiben vom 12. Oktober 2009 (a.a.o., Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft - USt M 2 -) von anderen Grundsätzen ausgegangen wurde, wird hieran nicht mehr festgehalten. II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 7. Juli III C 2 - S 7243/07/ (2015/ ), BStBl I S. xxxx, geändert worden ist, wird in Abschnitt 17.1 Abs. 5 wie folgt geändert: 1. Nach Satz 2 wird folgender neuer Satz 3 eingefügt: 3 Daher berechtigen vertragliche Einbehalte zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen der Leistungsempfänger (z.b. sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel) zur Steuerberichtigung, soweit dem Unternehmer nachweislich die Absicherung dieser Gewährleistungsansprüche durch Gestellung von Bankbürg-
5 Seite 3 schaften im Einzelfall nicht möglich war und er dadurch das Entgelt insoweit für einen Zeitraum von über zwei bis fünf Jahren noch nicht vereinnahmen kann (vgl. BFH-Urteil vom , V R 31/12, BStBl 2015 II S. XXX). 2. Die bisherigen Sätze 3 bis 13 werden neue Sätze 4 bis 14. Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Im Auftrag Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.
Umsatzsteuer; Berichtigung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit im Insolvenzverfahren;
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