Finanzgericht München

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1 Az.: 13 K 953/01 Freigabe: Stichwort: Einnahmen aus der Vermietung des häusl.arb.zimmers durch den Gesell-GF an seine GmbH; ist Einkünfte aus 19 EstG Bei Temperaturabsenkung außerhalb der üblichen Bürozeiten Finanzgericht München IM NAMEN DES VOLKES URTEIL In der Streitsache zu 1 und 2 prozessbevollmächtigt: Rechtsanwalt Kläger gegen Finanzamt vertreten durch den Amtsleiter Beklagter

2 2 wegen Einkommensteuer 1997, 1998 hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung der Richterin am Finanzgericht xxxxx als Vorsitzende, des Richters am Finanzgericht xxxxx und des Richters am Finanzgericht xxxx sowie der ehrenamtlichen Richter xxxxx und xxxxxx aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 28. September 2004 für Recht erkannt: 1. Der zuletzt geänderte Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 8. Mai 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2001 wird abgeändert. Dem beklagten Finanzamt wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen und den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen. Der Bescheid mit dem geänderten Inhalt ist nach Rechtskraft des Urteils neu bekannt zu geben. 2. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung für 1998 vom 30. Januar 2001 und unter Änderung des zuletzt geänderten Bescheids vom 8. Mai 2001 wird die Einkommensteuer für 1998 auf DM = festgesetzt. 3. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 4. Die Kosten des Verfahrens werden zu 19/20 den Klägern und zu 1/20 dem Finanzamt auferlegt. 5. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstrekkung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten. 6. Die Revision wird zugelassen.

3 3 Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu. Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen. Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach , München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, München, sowie den Telefax-Anschluss: 089 /

4 4 Entscheidungsgründe: I. Streitig ist, ob monatliche Zahlungen an den Kläger für sein häusliches Arbeitszimmer durch seinen Arbeitgeber zu den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (so die Ansicht der Kläger) oder zu den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (so die Ansicht des beklagten Finanzamts) gehören. Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger bezieht als nicht sozialversicherungspflichtiger Gesellschafter-Geschäftsführer der xxxx GmbH (im Folgenden als GmbH bezeichnet), xxxxxx, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Haupttätigkeit des Klägers besteht im Aufsuchen von über 60 Filialen des Unternehmens. Beim Unternehmenssitz in xxxxx steht dem Kläger ein Büroraum zur alleinigen Nutzung zur Verfügung. Daneben nutzt der Kläger einen 14 qm großen Raum im Wohnhaus der Kläger zu beruflichen Zwecken, das 22 km vom Unternehmenssitz der GmbH entfernt liegt. Das Wohnhaus steht im Eigentum der Kläger zu je ½. Durch Ergänzung des Geschäftsführervertrags und zugleich durch Mietvertrag über ein häusliches Arbeitszimmer vom 31. Juli 1997 vermieteten die Kläger an die GmbH das häusliche Arbeitszimmer zu 250 DM pro Monat ab 1. August Auf den Vertrag wird Bezug genommen (Bl. 22, 23 der Einkommensteuerakte 1997). In ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre erklärten die Kläger betreffend das häusliche Arbeitszimmer einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von DM (1997) und DM (1998) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Auf die Kostenaufstellungen wird Bezug genommen (Bl 7 ESt-Akte 1997, Bl 2 ESt-Akte 1998). Das beklagte Finanzamt setzte die Mieteinnahmen ( DM, DM) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers an und ließ die geltend gemachten Werbungskosten nicht zum Abzug zu. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2001). Die Kläger begründen ihre Klage im Wesentlichen wie folgt: Wegen seiner umfangreichen Reisetätigkeit komme der Kläger nicht täglich in sein Büro am Sitz der GmbH. Es müssten jedoch dringende Arbeiten erledigt werden, die er am Wochenende und spät am Abend in seinem häuslichen Arbeitszimmer verrichte. Das häusliche Arbeitszimmer erspare Fahrten zum Unternehmenssitz, was wiederum einer effektiven Arbeitserledigung diene. Dies liege im besonderen Interesse des Arbeitgebers. Im Bürogebäude des Arbeitgebers des Klägers würde außerhalb der üblichen Dienstzeiten die Temperatur abgesenkt. Daher stünde ihm

5 5 dort sein Arbeitsplatz nicht zu Verfügung. Die Mietzahlungen würden auf ein gemeinsames Konto der Kläger gezahlt werden. Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2001 und unter Änderung der zuletzt geänderten Bescheide vom 8. Mai 2001 die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um DM (1997) bzw DM (1997) herabzusetzen, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von./ DM (1997) bzw../ DM (1998) der Besteuerung zugrunde zu legen und die Einkommensteuer für die Streitjahre entsprechend festzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Das Finanzamt beruft sich zum einen auf Verwaltungserlasse, zum anderen darauf, dass dem Kläger an seinem Arbeitsplatz ein Büro zur Verfügung stehe. In der Streitsache hat mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift vom 28. September 2004 wird Bezug genommen. II. Die Klage ist zu einem geringen Teil begründet. 1. Der von den Klägern begehrte Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nicht anzusetzen, weil das Mietverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden kann. Die Mieteinnahmen sind Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Gemäß 21 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind also nur subsidiär anzusetzen, soweit die Einkünfte nicht einer anderen Einkunftsart unterfallen. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß 19 Abs. 1 EStG, die gemäß 21 Abs. 3 EStG den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorgehen, gehören Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere

6 6 Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird dann für eine Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Das ist dann der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2002, 300 unter II. 2. d). Arbeitslohn liegt dagegen nicht vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bewirkt wird. Auch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer können neben dem Dienstverhältnis gesonderte Rechtsbeziehungen bestehen. Sie sind dann steuerlich grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Einkünfte, die auf diesen Rechtsbeziehungen beruhen (z.b. auf einem Mietvertrag), sind der in Betracht kommenden Einkunftsart zuzurechnen. Voraussetzung hierzu ist lediglich, dass zu gleichen Bedingungen, unabhängig davon, ob ein Dienstverhältnis besteht, auch mit Dritten ein derartiges Vertragsverhältnis zustande kommt (BFH, a.a.o. unter e). Besteht ein nur mittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und dem Arbeitsverhältnis, sind Mietzahlungen in Arbeitslohnzahlungen umzuqualifizieren (BFH, a.a.o. unter g). Im Streitfall erweisen sich die Mietzahlungen an die Kläger als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Klägers. Die Mietzahlungen wurden mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis des Klägers erbracht. Die Umqualifizierung der Einnahmen ergibt sich aus Folgendem: Schon die Vereinbarung über die Vermietung des häuslichen Arbeitszimmers vom 31. Juli 1997 wird als Ergänzung zum Geschäftsführervertrag bezeichnet, wodurch die Beziehung zum Arbeitsverhältnis des Klägers zum Ausdruck kommt. In Ziffer 4 der bezeichneten Vereinbarung ist ausgeführt, dass der Kläger - nicht die Kläger - den festgesetzten Geldbetrag erhält. Hieraus ist bereits ersichtlich, dass ohne Arbeitsverhältnis das Mietverhältnis nicht eingegangen worden wäre. Das Mietverhältnis ist an das Arbeitsverhältnis gekoppelt (Ziffer 3 letzter Satz des Mietvertrags vom 31. Juli 1997). Den Klägern sollten aus der Benutzung des Arbeitszimmers durch den Kläger keine Kosten entstehen (Ziffer 3 Satz 1 des Mietvertrags vom 31. Juli 1997). Dem Kläger als Arbeitnehmer der GmbH sollte also aus der Nutzung des Raumes der Vorteil erwachsen, das Arbeitszimmer ohne Kostenaufwand nutzen zu können. Dieser Vorteil hat seinen Grund im Arbeitsverhältnis des Klägers. Denn ohne Arbeitsverhältnis hätte der Arbeitgeber des Klägers keinen Grund gehabt, das Zimmer anzumieten und

7 7 dem Kläger Miete zu zahlen. Die Unentgeltlichkeit der Nutzung des Arbeitszimmers ist ein geldwerter Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis. Der geldwerte Vorteil wurde zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber mit 250 DM pauschal festgesetzt. Dieser Pauschalbetrag stellt sich als pauschal gewährte Aufwandsentschädigung dar, die ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis des Klägers hat. Die Kläger können sich demgegenüber nicht auf die BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BStBl II 2002, 300 und vom 20. März 2003 VI R 147/00, BStBl II 2003, 519 berufen, bei denen das Mietverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer steuerlich anerkannt worden ist. Die Nichtanwendbarkeit dieser Urteile auf die Streitsache beruht darauf, dass in den Bezugsfällen der Arbeitgeber allen Außendienstmitarbeitern einen Raum angemietet hat, unabhängig davon, ob der Arbeitsraum fremd oder im Haus des Arbeitnehmers angemietet wurde. Nach dem Vortrag der Kläger liegt eine entsprechende Konstellation im Streitfall nicht vor. Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, dass die Klägerin als Miteigentümerin des Hauses den Mietvertrag mitunterschrieben und als Mitvermieterin die Zahlungen erhalten habe und daher die Zahlungen nicht auf das Arbeitsverhältnis des Klägers bezogen werden dürften. Auch Zahlungen an einen Dritten sind Arbeitslohn, wenn der Grund der Zahlung im Arbeitsverhältnis liegt (BFH Urteil vom 25.Mai 1992 VI R 85/90, BStBl II 1992, 655 unter II.6.). Im Übrigen standen nach Ziffer 4 des Vertrags vom die Mietzahlungen ausdrücklich dem Kläger alleine zu. Die Klägerin erklärte sich hiermit durch ihre Unterschrift einverstanden. Nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gehören die Zahlungen wie dargestellt zum Arbeitsverhältnis des Klägers. Ein formales Einkleiden eines Lohnteils in andere Rechtsbeziehungen ändert hieran nichts. Bei diesem Ergebnis braucht nicht entschieden zu werden, ob das Mietverhältnis als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten ( 42 Abgabenordnung AO-) zu behandeln ist. Unerheblich ist auch, ob der Kläger beherrschender Gesellschafter der GmbH ist und ob sich hieraus bestimmte Rechtsfolgen (z.b. verdeckte Gewinnausschüttung) ableiten lassen. 2. Die Zahlungen sind steuerpflichtig, weil sie nicht ausschließlich im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers des Klägers erfolgt sind. Zuwendungen (Geld und geldwerte Vorteile) des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer sind nicht als Arbeitslohn anzusehen, wenn sich bei objektiver Würdigung aller Umstände die Vorteile nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Dies ist der Fall, wenn

8 8 sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweiligen verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann. In Grenzfällen ist eine wertende Gesamtbeurteilung aller den Vorgang prägenden Umstände vorzunehmen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BStBl II 2003, 886 unter II. 1.). Die Anwendung dieser Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung auf die Streitsache ergibt, dass bei Abwägung aller Umstände des Streitfalles das eigene Interesse des Arbeitnehmers an der Zuwendung nicht vernachlässigt werden kann, weil die Zuwendung ihm gegenüber einen beachtlichen Vorteil bringt mit der Folge, dass das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers des Klägers gegenüber dem Interesse des Arbeitnehmers nicht überwiegt. Die Unentgeltlichkeit der Nutzung des Arbeitszimmers in Form der pauschal gezahlten Aufwandsentschädigung ist für den Kläger ein nicht zu vernachlässigender Vorteil aus seinem Arbeitsverhältnis. Wie der Kläger selbst vorträgt, zieht er Zeit- und Geldvorteile daraus, dass er außerhalb der Dienstzeiten nicht seinen Arbeitsplatz bei seinem Arbeitgeber aufsuchen muss. Diese Vorteile sind objektiv und subjektiv für den Kläger so hoch einzuschätzen, dass sie im Verhältnis zum eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Nutzung des Arbeitszimmers durch den Kläger nicht vernachlässigt werden können. 3. Der Kläger kann die Aufwendungen, die ihm durch die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers entstanden sind, begrenzt auf DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, weil ihm ein anderer Arbeitsplatz, nämlich der am Sitz der GmbH, zeitweise nicht zur Verfügung steht. Nach 9 Abs. 5 i.v.m. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der letztgenannten Vorschrift u.a. dann nicht, wenn dem Steuerpflichtigen für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift (in der hier maßgeblichen Fassung) die Höhe der abziehbaren Aufwendungen regelmäßig auf DM begrenzt. Ein "anderer Arbeitsplatz" im Sinne der Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Er steht aber nur dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Übt der Steuerpflichtige nur eine berufliche Tätigkeit aus, muss geprüft werden,

9 9 ob der - an sich vorhandene - andere Arbeitsplatz tatsächlich für alle Aufgabenbereiche der Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht. Es genügt jedoch nicht, dass nach Feierabend oder am Wochenende im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet werden, die grundsätzlich auch an dem anderen Arbeitsplatz verrichtet werden könnten. Die Beweggründe, die ihn dazu veranlassen, die Arbeiten im häuslichen Arbeitszimmer zu erledigen, sind unbeachtlich (BFH Urteil vom 7.August 2003 VI R 17/01, BStBl II 2004, 78 unter II.1.c.). Der erkennende Senat legt diese von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelte Auslegung zum Begriff anderer Arbeitsplatz der Streitentscheidung zu Grunde. Für die Streitsache folgt hieraus: Angesichts der beruflichen Stellung des Klägers als Geschäftsführer der GmbH und seiner konkreten Tätigkeit im Außendienst mit umfangreicher Reisetätigkeit hat der Senat keinen Zweifel daran, dass der Kläger in nicht unerheblichem Maße in den Abendstunden und an den Wochenenden sein Arbeitszimmer zu beruflichen Zwecken nutzt, indem er z.b. und insbesondere die Filialbesuche vor- und nachbereitet. Dem Kläger steht hierzu ein anderer Arbeitsplatz, nämlich der im Betriebsgebäude des Arbeitgebers, aus tatsächlichen Gründen nicht zur Verfügung, wenn außerhalb der üblichen Bürozeiten die Raumtemperatur so weit abgesenkt wird, dass das Arbeiten an diesem Arbeitsplatz für den Kläger nicht zumutbar ist (vgl. BFH Urteil vom 13. Oktober 2003 VI R 95/01, amtlich nicht veröffentlicht, Juris StRE ). Der Kläger beruft sich hierauf. Sein Arbeitgeber hat dies bestätigt (Fax-Schreiben vom 28.September 2004). Der Senat hat keine Zweifel, dass die Raumtemperatur im Streitfall abgesenkt wird. Dies entspricht einer in der Arbeitswelt allgemeinen Übung. Die angebotene Beweiserhebung hierüber ist daher nicht erforderlich. Indes gilt der Gesichtspunkt der Absenkung der Raumtemperatur nicht für das ganze Jahr. In den Sommermonaten, in denen nicht geheizt wird, entfällt dieser Gesichtspunkt. Das bedeutet, dass in dieser Zeit dem Kläger das betriebliche Arbeitszimmer zur Verfügung steht mit der Folge, dass insoweit ein Werbungskostenabzug entfällt. Die anderen vom Kläger vorgebrachten Gründe, weswegen er den betrieblichen Arbeitsplatz nicht nutzt (im Wesentlichen Zeit- und Kostenersparnis), sind unbeachtlich. Der Senat setzt den nicht zu berücksichtigenden Zeitraum auf Grund allgemeiner Lebenserfahrung auf die Monate Juni, Juli, August an. Für diesen Zeitraum entfällt ein Werbungskostenabzug. Folglich kann der Kläger ¾ seiner geltend gemachten Aufwendungen, begrenzt auf DM, zum Abzug bringen. Hierbei geht der Senat davon aus, dass der Kläger auch im Streitjahr 1997 sein Arbeitszimmer während des ganzen Jahres genutzt hat. Für 1997 betragen die geltend gemachten Aufwendungen 5.785, 01 DM (3/4 = 4.338,75 DM), für ,88 DM (3/4 = 4.223,91 DM). Die zu berücksichtigenden ¾ der geltend gemachten Aufwendun-

10 10 gen überschreiten in beiden Streitjahren den Höchstbetrag von DM, so dass dieser Höchstbetrag jeweils zum Abzug kommt. Wegen des im Streitjahr 1997 zu berücksichtigenden Progressionsvorbehalts wird dem Finanzamt die Steuerberechnung für 1997 aufgegeben ( 100 Abs.2 Sätze 2 und 3 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Steuerberechnung für 1998: Zu versteuerndes Einkommen bisher DM abzüglich zusätzliche Werbungskosten (2.400 DM abzüglich DM Pauschbetrag 400 DM zu versteuerndes Einkommen neu DM Einkommensteuer lt. Splittingtabelle DM Abzüglich Kinderermäßigung ( 34 f EStG) DM DM zuzüglich 2x Kindergeld à DM DM festzusetzende Einkommensteuer DM Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Revision wird zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen ( 115 Absatz 2 Nr. 2 FGO)