Grundlagen der Konsolidierung (2)

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Franka Waltz
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1 Advanced Financial Accounting Grundlagen der Konsolidierung (2) Inhaltsübersicht Wesen und Zweck der Konsolidierung Konsolidierungspflicht Regelwerke zur Konsolidierung Copyright: beim Autor. Jedes Veräussern, Verleihen oder sonstige Verarbeiten ist verboten. Alle Rechte, insbesondere der Übersetzung in fremde Sprachen, vorbehalten.

2 Konzept zur Erarbeitung eines Konzernabschlusses Handelsbilanzen I Anpassung Gliederung Anpassung Bewertung Ausweis Anteil Dritte Handelsbilanzen II Aggregation Elimination Innenbeziehungen Konzernabschluss 2

3 Grundsatz der Einheitlichkeit Die Einzelabschlüsse der zum Konzern gehörenden Unternehmen sind sowohl bezüglich Form als auch Inhalt auf eine gemeinsame Basis zu bringen: Einheitliche Kontierung und Gliederung (IAS 27.24; FER 30.6, 30.51) Einheitliche Bewertung (IAS 27.24; FER 30.21, FER 2.3) Einheitlicher Abschlussstichtag (IAS , ; FER 30.51). 3

4 Einheitliche Kontierung und Gliederung Kontenpläne und Kontenrahmen der zu integrierenden Unternehmen sind zu harmonisieren. Je nach Komplexität der Unternehmensgruppe sind mehrstufige, branchenspezifische Kontenpläne für die einzelnen Teilkonzerne sinnvoll. Gliederungsmöglichkeiten der Erfolgsrechnung (IAS ; FER ): Gesamtkostenverfahren (Produktionserfolgsrechnung) Umsatzkostenverfahren (Absatzerfolgsrechnung). 4

5 Gliederung nach dem Gesamtkostenverfahren (nach Swiss GAAP FER) Konzernerfolgsrechnung pro 20.0 Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen... Andere betriebliche Erträge +... Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an unverrechneten Lieferungen und Leistungen +/-... Materialaufwand -... Personalaufwand -... Abschreibungen auf Sachanlagen -... Abschreibungen auf immateriellen Werten -... Andere betriebliche Aufwendungen -... Betriebliches Konzernergebnis Finanzertrag +... Finanzaufwand -... Finanzergebnis Ordentliches Konzernergebnis... Betriebsfremder Ertrag +... Betriebsfremder Aufwand -... Ausserordentlicher Ertrag +... Ausserordentlicher Aufwand -... Neutrales Konzernergebnis Konzernergebnis vor Steuern... Steueraufwand -... Konzernergebnis... Davon Anteil Dritte... 5

6 Gliederung nach dem Umsatzkostenverfahren (nach Swiss GAAP FER) Konzernerfolgsrechnung pro 20.0 Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen... Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen -... Verwaltungsaufwand -... Vertriebsaufwand -... Andere betriebliche Erträge +... Andere betriebliche Aufwendungen -... Betriebliches Konzernergebnis Finanzertrag +... Finanzaufwand -... Finanzergebnis Ordentliches Konzernergebnis... Betriebsfremder Ertrag +... Betriebsfremder Aufwand -... Ausserordentlicher Ertrag +... Ausserordentlicher Aufwand -... Neutrales Konzernergebnis Konzernergebnis vor Steuern... Steueraufwand -... Konzernergebnis... Davon Anteil Dritte... 6

7 Einheitliche Bewertung (1/2) Aktiven Historische Werte (Historical Cost) Aktuelle Werte (Fair Value) Kosten per Erwerb (Anschaffungskosten) bzw. für die Herstellung (Herstellungskosten); Beachtung planmässiger Abschreibungen und ausserplanmässiger Wertbeeinträchtigungen (Impairment) Tageswert (Current Cost) Netto-Marktwert (Net Selling Price) Nutzwert (Value in Use) Preis für Wiederbeschaffung per Bilanzstichtag Preis für Verkauf per Bilanzstichtag (abzüglich Verkaufsspesen) Barwert des zukünftigen Nutzens 7

8 Einheitliche Bewertung (2/2) Verbindlichkeiten Historische Werte (Historical Cost) Aktuelle Werte (Fair Value) Erfassung zum Wert der Gegenleistung, die beim Vertragsabschluss erbracht worden ist Erfüllungsbetrag (Current Cost) Barwert (Present Value) Betrag, der nötig wäre, um die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag zu erfüllen (nichtdiskontiert) Barwert des zukünftigen Nutzenabflusses 8

9 Einheitlicher Abschlussstichtag Bilanzstichtage M HB I HB I A HB I HB I B HB I Separater Zwischenabschluss oder Abschluss per (evtl. Bereinigungen) HB I Separater Zwischenabschluss oder Abschluss per (evtl. Bereinigungen) C HB I Separater Zwischenabschluss HB I Separater Zwischenabschluss Konzernabschluss Konzernabschluss HB I = Handelsrechtlicher Abschlussstichtag der Unternehmen = Konzernrelevanter Abschlussstichtag 9

10 Konsolidierungspflicht Konsolidierte Abschlüsse Schon lange eine Selbstverständlichkeit? Im alten Schweizerischen Aktienrecht (bis ) gab es keinerlei Vorschriften über die Konzernbildung, mit Ausnahme von wenigen Sonderbestimmungen für Holdinggesellschaften. Bestätigung der Notwendigkeit einer Konzernrechnung durch Gerichtsurteile: Urteil des Handelsgerichts des Kantons Zürich vom 19. März 1975 Urteil des Bundesgerichts vom 11. November (Der Schweizer Treuhänder, Nr. 1/76, S. 6ff./25f. sowie Nr. 9/76, S. 24ff.) Regelungen ursprünglich nur als «Sonderfall» in zwei Erlassen: Art. 22 AFG: «Gesamtrechnung» für Immobilienanlagefonds Art. 4a BankG: Konsolidierte Bilanz zum Nachweis der bankengesetzlich geforderten Eigenmittel (keine direkte Zweckbestimmung zur Rechnungslegung). Im aktuellen Schweizerischen Aktienrecht besteht gemäss Art. 663e OR die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung, sofern die gesetzlich definierten Kriterien erfüllt sind. Über die Art und Weise der zu erstellenden Konzernrechnung sagt das Handelsrecht nichts aus. Detaillierte Bestimmungen finden sich in den nationalen bzw. internationalen Accountingstandards (sog. «Soft Law»). 10

11 Konsolidierungspflicht Konsolidierungspflicht gemäss geltendem Schweizerischen Aktienrecht Konzern? ja Anleihensobligationen ausstehend? nein ja keine Konzernrechnung Konzernrechnung* nein Börsenkotiert? ja Konzernrechnung* nein Verlangen Aktionäre mit mindestens 10% des Aktienkapitals eine Konzernrechnung? ja Konzernrechnung* nein Ist die Konzernrechnung für einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage notwendig? ja Konzernrechnung* nein Unterschreitet die Gesellschaft zusammen mit ihren Untergesellschaften zwei der drei folgenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Jahren? - Bilanzsumme 10 Mio. CHF - Umsatzerlös 20 Mio. CHF - Arbeitnehmerzahl 200 im Jahresmittel nein Konzernrechnung* * Ausnahme: Eine Konzernrechnung ist nicht erforderlich, wenn die betreffende Gesellschaft als «Subholding» in die Konzernrechnung einer Obergesellschaft einbezogen wird (Art. 663f OR) ja keine Konzernrechnung 11

12 Konsolidierungspflicht Revision des Rechnungslegungsrechts (1/2) (Art. 963ff. E-OR) Im geltenden Recht ist die Konsolidierungspflicht auf Unternehmen in der Rechtsform der AG beschränkt. Neu: Die Pflicht zur Konsolidierung wird rechtsformunabhängig ausgestaltet, d.h. alle rechnungslegungspflichtigen juristischen Personen, die direkt oder indirekt andere Unternehmen, Vereine oder Stiftungen beherrschen, sind konsolidierungspflichtig. Ausgenommen von der Pflicht sind Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Neu: Die Konzernrechnungslegung hat zwingend nach einem anerkannten nationalen oder internationalen Regelwerk zu erfolgen (IFRS, US GAAP, Swiss GAAP FER). 12

13 Konsolidierungspflicht Revision des Rechnungslegungsrechts (2/2) (Art. 963ff. E-OR) Neu: Konzerne sind von der Pflicht zu Erstellung einer Konzernrechnung befreit, wenn sie: zusammen mit den kontrollierten Unternehmen zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschreitet a. Bilanzsumme von 10 Mio. CHF b. Umsatzerlös von 20 Mio. CHF c. 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt; oder von einem Unternehmen kontrolliert wird, dessen Konzernrechnung nach schweizerischen oder gleichwertigen ausländischen Vorschriften erstellt und ordentlich geprüft worden ist. Neu: Eine Konzernrechnung ist dennoch zu erstellen, wenn: dies für eine möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage notwendig ist; oder ein Gesellschafter, Genossenschafter, 20 Prozent der Vereinsmitglieder oder die Stiftungsaufsichtsbehörde dies verlangt. 13

14 Regelwerke zur Konsolidierung Übersicht zu den nationalen und internationalen Regelwerken Umfang Charakter Ziel Ausrichtung Anerkennung Swiss GAAP FER ca. 200 Seiten prinzipienorientiert, übersichtlich Fair Presentation/ True and Fair View Kleine und mittelgrosse Organisationen, Publikumsgesellschaften (Domestic Standard SIX Swiss Exchange) innerhalb Schweiz IAS / IFRS ca Seiten prinzipienorientiert, detailliert Fair Presentation/ True and Fair View Publikumsgesellschaften, internationale Finanzmärkte fast weltweite Akzeptanz (insb. EU), seit 2008 auch USA US GAAP ca Seiten Case Law, extreme Rechnungslegungsdichte Fair Presentation Publikumsgesellschaften, US-Börsen Pflicht für Kotierung in den USA bis

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