2/2012. Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht

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1 ISSN Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht Herausgegeben von Prof. Monika Harms, Generalbundesanwältin beim BGH a.d. Prof. Dr. Markus Jäger, Richter am BGH Prof. Dr. Wolfgang Joecks Dr. Matthias Korte, Ministerialdirigent Dr. Wilhelm Krekeler, Rechtsanwalt, FA Strafrecht Dr. Manfred Möhrenschlager, Ministerialrat a.d. Prof. Dr. Franz Salditt, Rechtsanwalt Prof. Dr. Erich Samson Prof. Dr. Roland Schmitz Dr. Carsten Wegner, Rechtsanwalt, FA Strafrecht Redaktion Prof. Dr. Erich Samson Prof. Dr. Wolfgang Joecks Prof. Dr. Roland Schmitz 2/2012 G. Steinberg Vollendung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO trotz Kenntnis des zuständigen Finanzbeamten von der Fehlerhaftigkeit der gemachten Angaben? J. Weidemann Tabaksteuerstrafrecht Teil 2 A. Retemeyer Gewinnabschöpfung im Ordnungswidrigkeitenrecht BVerfG BGH BGH BGH BGH BGH BGH Verdachtslose Durchsuchung Garantenpflicht des Vorgesetzten Strafzumessung bei ausländerrechtlichen Folgen Verfall von Provisionen Vermögensverlust großen Ausmaßes Einführung von Kontoauszügen Haftung des Steuerberaters OLG Stuttgart Einwirkung auf den Preis 31. Jahrgang 15. Februar 2012 Seite 45 84

2 Zeitschrift für Wirtschaftsund Steuerstrafrecht 31. Jahrgang Heft Februar 2012 Inhaltsverzeichnis Beiträge Professor Dr. Georg Steinberg, Universität Köln Vollendung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO trotz Kenntnis des zuständigen Finanzbeamten von der Fehlerhaftigkeit der gemachten Angaben? Rechtsanwalt Prof. Dr. Jürgen Weidemann, Dortmund/Bochum Tabaksteuerstrafrecht Oberstaatsanwalt Dr. Alexander Retemeyer, Osnabrück Gewinnabschöpfung im Ordnungswidrigkeitenrecht Aufsätze in Zeitschriften und Festschriften Rechtsanwältin Dr. jur. Steffi Kindler, Berlin Unternehmensstrafrecht und individuelle saktionsrechtliche Haftungsrisiken Entscheidungen BVerfG BvR15/11 Verdachtslose Durchsuchung BGH StR71/11 Garantenpflicht des Vorgesetzten BGH StR407/11 Strafzumessung bei ausländerrechtlichen Folgen BGH StR 346/11 Konkurrenzen beim Betrug BGH StR 172/11 Verfall nach Vereitelung der Zwangsvollstreckung BGH StR336/11 Verfall von Provisionen BGH StR253/11 Vermögensverlust großen Ausmaßes BGH StR309/11 Strafmilderung für Gehilfen BGH StR282/11 Eigenmächtige Abwesenheit BGH StR652/10 Einführung von Kontoauszügen BGH III ZR 103/10 Prospekthaftung eines Beiratsmitglieds (LS) BGH IXZR193/10 Haftung des Steuerberaters OLG Stuttgart Ss 65/11 Einwirkung auf den Preis OLGMünchen Ws87/11H Scalping als Marktmanipulation (LS) VG Düsseldorf L 1431/11 Auskunftsanspruch über Ermittlungsmaßnahmen (LS) wistra aktuell Rechtsprechungsvorschau... II Aktuelle Rechtsprechung in Kürze... III Aktuelle Nachrichten... VI Bericht aus der Gesetzgebung Geldwäschepräventionsgesetz; Gesetz zum Austausch strafregisterrechtlicher Daten in der EU... IX wistra 2/2012 I

3 wistra aktuell Rechtsprechungsvorschau BVerfG: Betrug durch Abschluss von Lebensversicherungen Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung, ob die Strafgerichte den aus Art. 103 Abs. 2 GG folgenden Vorgaben gerecht geworden sind, ist das Bundesverfassungsgericht nicht auf eine Vertretbarkeitskontrolle beschränkt. Der in Art. 103 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommende strenge Gesetzesvorbehalt erhöht die verfassungsgerichtliche Kontrolldichte. Die Bestimmung der äußersten Grenzen des Strafgesetzes betrifft die Entscheidung über die Strafbarkeit und damit die Abgrenzung der Kompetenzen von Judikative und Legislative. Für die Klärung der insoweit aufgeworfenen Fragen ist das Bundesverfassungsgericht zuständig. Der mögliche Wortsinn des 263 Abs. 1 StGB ( durch Vorspiegelung falscher oder durch Entstellung oder Unterdrückung wahrer Tatsachen ) ist nicht überschritten, wenn eine Täuschung durch schlüssiges Verhalten angenommen wird. Auch die Erfassung konkludenter Täuschungen darüber, zukünftig den eigenen vertraglichen Verpflichtungen nachkommen zu wollen und keine Verletzung vertraglicher Pflichten zu beabsichtigen, bewirkt keine Entgrenzung des 263 Abs. 1 StGB oder Ausuferung der Strafbarkeit. Es ist jedenfalls grundsätzlich mit dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz vereinbar, bereits bei der konkreten Gefahr eines zukünftigen Verlusts einen gegenwärtigen Vermögensschaden anzunehmen. Die für den Straftatbestand der Untreue ( 266 StGB) maßgeblichen Erwägungen gelten auch für Fallgestaltungen des Eingehungsbetrugs. Das Tatbestandsmerkmal des Vermögensschadens begrenzt die Betrugsstrafbarkeit und kennzeichnet 263 Abs. 1 StGB als Vermögens- und Erfolgsdelikt. Verlustwahrscheinlichkeiten dürfen daher nicht so diffus sein oder sich in so niedrigen Bereichen bewegen, dass der Eintritt eines realen Schadens ungewiss bleibt. Die bloße Möglichkeit eines solchen Schadens genügt daher nicht (Beschluss vom 7. Dezember2011 2BvR2500/09,2BvR1857/10). BGH: Strafzumessung und persönliche Verhältnisse Eine an den anerkannten Strafzwecken ausgerichtete Strafzumessung ist jedenfalls bei Straftaten von einigem Gewicht ohne Würdigung der persönlichen Verhältnisse des Täters in der Regel nicht möglich. Es bedeutet daher einen Sachmangel, wenn der Tatrichter bei der Strafzumessung die persönlichen Verhältnisse des Täters außer Acht lässt (Beschluss vom 29. November StR 378/11). BGH: Anordnung des Verfalls Die Ausführungen des Tatgerichts zur Verfallsanordnung müssen erkennen lassen, wie es den Verfallsbetrag ermittelt hat. Erforderlich ist zugleich, dass erkennbar wird, in welchem Umfang das Gericht von der Härteregelung des 73c Abs. 1 Satz 1 StGB Gebrauch gemacht hat (Beschluss vom 24. August StR 109/11). BGH: Wertersatzverfall und Gesamtschuld Anders als bei einer Anordnung nach 111i Abs. 2 StPO, bei der insbesondere wegen des erst erhebliche Zeit später gegebenenfalls eintretenden Auffangrechtserwerbs des Staates und der während dieses Zeitraums möglicherweise eintretenden Veränderungen (etwa durch Teilzahlungen oder das Bekanntwerden eines Mittäters) eine gesamtschuldnerische Haftung mehrerer Täter oder Teilnehmer nicht in den Urteilstenor aufgenommen, sondern erst in der Entscheidung nach 111i Abs. 6 StPO ausgesprochen werden muss, bedarf es bei der Anordnung von Wertersatzverfall nach 73a StGB des Ausspruchs über die gesamtschuldnerische Haftung mehrerer Täter oder Teilnehmer schon im tatrichterlichen Urteil (Beschluss vom 23. November StR 516/11). BGH: Vortat der Hehlerei Die Strafbarkeit wegen Hehlerei setzt voraus, dass die gegen fremdes Vermögen gerichtete Tat zum Zeitpunkt des abgeleiteten Erwerbs abgeschlossen ist; daher liegt Hehlerei nicht vor, wenn die Vortat erst durch die Verfügung zugunsten des Hehlers begangen wird. In diesem Fall kommt lediglich eine Beteiligung des Erwerbers an der Vortat einer durch Verfügung oder Weggabe begangenen Unterschlagung in Betracht (Beschluss vom 9.November2011 2StR386/11). BGH: Aufgabe der Interessentheorie Der Senat stimmt der Rechtsansicht des anfragenden 3. Strafsenats zu, dass der Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, der bei drohender Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft Bestandteile des Gesellschaftsvermögens beiseite schafft, auch dann wegen Bankrotts strafbar ist, wenn er hierbei nicht im Interesse der Gesellschaft handelt. Er gibt entgegenstehende eigene Rechtsprechung auf (Beschluss vom 29. November2011 1ARs19/11). BGH: Strafzumessung bei Steuerhinterziehung Besitzen die Straftaten der Angeklagten angesichts ihrer zeitlichen und sachlichen Verschränkung Seriencharakter, ist bereits bei der Zumessung der Einzelstrafen nicht allein der jeweils durch die Einzeltat verursachte Schaden entscheidend, sondern auch die Gesamtserie und der dadurch verursachtegesamtschadenindenblickzunehmen(beschluss vom29.november2011 1StR459/11). OLG Celle: Betrug durch Mahnbescheid Die Erklärung unrichtiger Tatsachen in einem Mahnantrag mit dem Willen, den Rechtspfleger zum Erlass eines Mahnbescheides gegen den Antragsgegner zu veranlassen, obwohl dem Antragsteller die Nichtexistenz der geltend gemachten Forderung bewusst ist, erfüllt den Tatbestand des versuchten Betrugs (Beschluss vom 1. November Ss 29/11). Thüringer OLG: Insolvenzverwalter als Verletzter Der Insolvenzverwalter ist nur dann Verletzter im Sinne des 403 StPO, wenn er nach der Insolvenzeröffnung geschädigt worden ist. Wurde dagegen der Insolvenzschuldner vor der Insolvenzeröffnung geschädigt, ist der Insolvenzverwalter nicht antragsberechtigt. Ein Antragsrecht ergibt sich in diesem Fall auch nicht daraus, dass er als Partei kraft Amtes die Befugnisse des Insolvenzschuldners zugunsten der Masse ausübt (Beschluss vom 27. Juni Ws 237, 242/11). (Die Entscheidungen werden demnächst mit Sachverhalt und Gründen in der wistra veröffentlicht.) II wistra 2/2012

4 Auch begrenze das Bundesverwaltungsgericht durch seine Interpretation der gesetzlichen Regelungen den grundsätzlich auch für den Bereich der Marktregulierung vorausgewistra aktuell Aus dem Inhalt der nächsten Hefte Brand, Der Verstoß gegen 1 BauFordSiG ein Fall der strafbaren Untreue?; Hamacher, Das anwaltliche Berufsgeheimnis und die Geldwäsche; Krumm, 10Schrittezur revisionsrechtlichen Prüfung des 266a StGB; Kümmel, Zur strafrechtlichen Einordnung der Firmenbestattung ; Ladiges, Strafrechtliche Risiken des Directors einer Limited nach dem Fraud Act 2006; Nepomuck/Groß, Zuwendungen an den Anstellungsbetrieb als Drittvorteile i.s.d. 299 StGB?; Pflaum, Steuerstrafrechtliche Gesichtspunkte der Begünstigung nicht entnommener Gewinne, 34a EStG; Rhode, Der Verfall nach 73 Abs. 3 StGB; Walter/Lohse/Dürrer, Innergemeinschaftliche Lieferung und Mehrwertsteuerhinterziehung in Deutschland und im EU-Ausland. Aktuelle Rechtsprechung in Kürze BVerfG Die 1. Kammer des 1. Senats hat eine Verfassungsbeschwerde, die sich gegen ein Urteil des Bundesverwaltungsgerichts richtete, in dem es um die gerichtliche Kontrolle der telekommunikationsrechtlichen Marktregulierung durch die Bundesnetzagentur ging, nicht zur Entscheidung angenommen und dabei Ausführungen zur Reichweite des Grundrechts auf effektiven Rechtsschutz aus Art. 19 Abs. 4 GG gemacht. Hintergrund sind die im TKG der Bundesnetzagentur für Elektrizität, Gas, Telekommunikation, Post und Eisenbahn zugewiesenen Aufgaben im Bereich der Regulierung des Wettbewerbs im Bereich der Telekommunikation. Die Bundesnetzagentur hat nach 10 TKG anhand bestimmter gesetzlicher Kriterien die Telekommunikationsmärkte festzulegen, die für eine Regulierung in Betracht kommen (Marktdefinition). Ihr obliegt nach 11 TKG ferner die Prüfung, ob auf dem bestimmten Markt wirksamer Wettbewerb besteht, was dann nicht der Fall ist, wenn ein oder mehrere Unternehmen auf dem Markt über beträchtliche Marktmacht verfügen (Marktanalyse). Ende des Jahres 2005 legte die Präsidentenkammer der Bundesnetzagentur fest, dass mehrere Mobilfunknetzbetreiber, darunter auch die Beschwerdeführerin, auf dem Markt für Anrufzustellungen in ihr jeweiliges Mobilfunknetz über eine solche beträchtliche Marktmacht verfügen. Auf dieser Grundlage erließ die Bundesnetzagentur im Jahr 2006 eine Regulierungsverfügung, mit der sie der Beschwerdeführerin u.a. Zugangsverpflichtungen nach 21 TKG, insbesondere die Terminierung von Anrufen in ihr Mobilfunknetz, aufgab und anordnete, dass die von der Beschwerdeführerin für die Zugangsleistungen erhobenen Entgelte vorab genehmigt werden müssen. Mit ihrer gegen die Regulierungsverfügung erhobenen Klage hatte die Beschwerdeführerin vor dem Bundesverwaltungsgericht keinen Erfolg. Das Gericht urteilte, dass die Regulierungsverfügung gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar sei, weil der Bundesnetzagentur hinsichtlich der von ihr vorzunehmenden Marktdefinition und Marktanalyse ein Beurteilungsspielraum zustehe. Die Bundesnetzagentur habe bei der Auferlegung der Regulierungsverpflichtungen die Grenzen des ihr insoweit eingeräumten Regulierungsermessens nicht überschritten. Hiergegen erhob die Beschwerdeführerin Verfassungsbeschwerde wegen Verletzung ihres Grundrechts aus Art. 19 Abs. 4 sowie aus Art. 12. wistra 2/2012 Das Bundesverfassungsgericht folgte ihr hierin jedoch nicht. Aus der Garantie effektiven Rechtsschutzes folge zwar grundsätzlich die Pflicht der Gerichte, die angefochtenen Verwaltungsakte in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht vollständig nachzuprüfen. Dem Gesetzgeber sei es aber nicht verwehrt, der Verwaltung Gestaltungs-, Ermessens- und Beurteilungsspielräume zu eröffnen, welche die Rechtskontrolle von Exekutivakten durch die Gerichte einschränken. Ein Gericht verletze das Gebot wirksamen Rechtsschutzes, wenn es ein behördliches Letztentscheidungsrecht annehme, das mangels gesetzlicher Grundlage nicht bestehe, und deshalb die vollständige Prüfung der Behördenentscheidung auf ihre Gesetzmäßigkeit unterlasse. Auch der Gesetzgeber sei nicht frei in der Einräumung behördlicher Letztentscheidungsbefugnisse. Die Freistellung der Rechtsanwendung von gerichtlicher Kontrolle bedürfe stets eines hinreichend gewichtigen, am Grundsatz eines wirksamen Rechtsschutzes ausgerichteten Sachgrunds. Die Annahme des Bundesverwaltungsgerichts, dass der Bundesnetzagentur bei der Marktdefinition und der Marktanalyse ein Beurteilungsspielraum zustehe, sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Bundesverwaltungsgericht verwende bei seiner Auslegung der 10, 11 TKG anerkannte Auslegungsmethoden. Unter Berücksichtigung der Gesetzessystematik, des Normzwecks und des unionsrechtlichen Hintergrunds der Bestimmungen sei es vertretbar, diesen Regelungen die Einräumung eines weitreichenden Beurteilungsspielraums der Bundesnetzagentur als Regulierungsbehörde bei der Marktdefinition und der Marktanalyse beizumessen. Des Weiteren bestünden für die Reduzierung der gerichtlichen Kontrolldichte durch den Gesetzgeber tragfähige Sachgründe. Die in 10 TKG genannten Kriterien der Bestimmung der für eine Regulierung in Betracht kommenden Märkte hingen wesentlich von ökonomischen Einschätzungen ab. Ähnliches gelte für die Beantwortung der Frage, ob auf dem untersuchten Markt wirksamer Wettbewerb bestehe ( 11 Abs. 1 TKG). Die erkennbaren Schwierigkeiten einer gerichtlichen Vollkontrolle dieser Tatbestandsmerkmale habe der Gesetzgeber zum Anlass nehmen dürfen, der Bundesnetzagentur einen entsprechenden Beurteilungsspielraum einzuräumen. III

5 Nach einem Urteil des X. Senats besteht eine ausreichende Rechtsgrundlage dafür, dass Betriebsinhaber, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, ihre Einkommensteuererklärung seit dem Jahr 2005 eine Gewinnermittlung auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck beifügen müssen. Der Vordruck von der Finanzverwaltung als Anlage EÜR bezeichnet sieht eine standardisierte Aufschlüsselung der Betriebseinnahmen und -auswistra aktuell setzten wirksamen Rechtsschutz durch die Gerichte nicht insgesamt, sondern belasse den Fachgerichten genügend Möglichkeiten, aber auch die Pflicht zu einer substantiellen Kontrolle des behördlichen Handelns. Die Beschwerdeführerin sei auch nicht in ihrer Berufsausübungsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt, da der Grundrechtseingriff insoweit gerechtfertigt sei. Die Regulierung der Telekommunikationsmärkte nach dem TKG verfolge mit dem Schutz der Verbraucherinteressen und der Sicherstellung chancengleichen Wettbewerbs gewichtige Gemeinwohlziele. Auch treffe die Regulierungsverfügung die Beschwerdeführerin nicht unverhältnismäßig in ihrer Berufsausübungsfreiheit. Die finanziellen Folgen der Verfügung, insbesondere der Genehmigungspflicht für die Entgelte der Zugangsgewährung, erschienen ebenfalls nicht unangemessen. Der Beschwerdeführerin werde kein finanzielles Sonderopfer zugunsten der Allgemeinheit auferlegt, sondern lediglich eine möglicherweise lukrative Preisgestaltung zulasten der Kunden der anderen Mobilfunknetz- sowie der Festnetzbetreiber unmöglich gemacht (Beschluss vom 8. Dezember BvR 1932/08). BGH Der 2. Strafsenat hat sich am 11. Januar 2012 in zwei Entscheidungen mit der Frage befasst, ob der Senat nach Inkrafttreten des Geschäftsverteilungsplans des BGH für das Jahr 2012 in der Person des Vorsitzenden ordnungsgemäß besetzt ist. Hintergrund ist die Vakanz der Vorsitzendenstelle im 2. Strafsenat seit dem Februar Ein Bewerber um das Vorsitzendenamt hatte im Rahmen eines Konkurrentenrechtsstreits vor dem Verwaltungsgericht Karlsruhe den Erlass einer einstweiligen Anordnung erstritten, wonach die freie Stelle nicht besetzt werden darf, solange für ihn nicht eine neue dienstrechtliche Beurteilung erstellt worden ist. Der Beschluss des Verwaltungsgerichts ist rechtskräftig. Wann eine Nachbesetzung der freien Stelle erfolgt, ist derzeit nicht absehbar. Mit dem Geschäftsverteilungsplan für das Jahr 2012 hat das Präsidium des Bundesgerichtshofs, ein aus zehn gewählten Richtern sowie dem Präsidenten bestehendes Organ richterlicher Selbstverwaltung, beschlossen, dem Vorsitzenden des 4. Strafsenats zugleich die Aufgaben des Vorsitzenden im 2. Strafsenat zu übertragen. Grund hierfür ist die gesetzliche Regelung des 21f GVG und die Auslegung, die diese Vorschrift durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bislang erfahren hat. Danach ist der Vorsitz in einem Spruchkörper des Bundesgerichtshofs von einem vorsitzenden Richter zu führen. Der planmäßige stellvertretende Vorsitzende darf die Geschäfte des Vorsitzenden, wenn die Stelle etwa nach dessen Ausscheiden vakant geworden ist, für eine gewisse Übergangszeit führen (in diesem Sinne BVerwG vom11.juli2001 1DB20/01;BSGvom29.November 2006 B 6 KA 34/06 B; BFH vom 21. Oktober 1999 VII R 15/99; BGH vom 13. September 2005 VI ZR 137/ 04). Kann die Stelle nach Ablauf dieser Zeit nicht mit einem ständigen Vorsitzenden besetzt werden, muss das Präsidium Vorsorge treffen, etwa wie im Falle des 2. Strafsenats durch die vorübergehende Übertragung des Vorsitzes auf den vorsitzenden Richter eines anderen Senats. Nach dem Bekanntwerden des Geschäftsverteilungsplans des BGH für das Jahr 2012 haben Verteidiger beim 2. und 4. Strafsenat anhängigen beanstandet, dass diese Senate nicht ordnungsgemäß besetzt seien, weil ein vorsitzender Richter nicht zugleich zwei Strafsenate leiten könne. Der 4. Strafsenat und eine von drei Sitzgruppen des 2. Strafsenats haben keine Zweifel daran, dass die Senate ordnungsgemäß besetzt sind. Sie haben dementsprechend auch nach dem 1. Januar 2012 in Revisionsverfahren verhandelt und entschieden. Anders hat es eine andere Sitzgruppe des 2. Strafsenats gesehen, denen zwei andere Richter angehören. Diese Sitzgruppe hat im Verfahren 2 StR 346/11 die Auffassung vertreten, dass der Senat nicht ordnungsgemäß besetzt sei. In dieser Sache hat der Senat die Hauptverhandlung ausgesetzt. Mit der daraus entstandenen Situation muss sich nunmehr das Präsidium des BGH befassen(vgl.dazudenbeschlussvom11.januar2012 2StR 346/11 einerseits und das Urteil vom 11. Januar StR 482/11 andererseits). * * * Der I. Zivilsenat hat entschieden, dass die Verteilung der Werbesendung Einkauf aktuell durch die Deutsche Post AG nicht deshalb wettbewerbsrechtlich zu beanstanden sei, weil die Werbesendung redaktionelle Beiträge enthält. DieBeklagteistdieDeutschePost AG, deren größter Einzelaktionär mit einem Anteil von 30,5 % die in Bundes- und Landeseigentum stehende Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) ist. Die Beklagte lässt über ihre Zustellung vorliegend in Ballungsgebieten und großen Städten an alle Haushalte wöchentlich die Werbesendung Einkauf aktuell verteilen. Diese Werbesendung enthält neben dem Fernsehprogramm auch verschiedene Rubriken mit redaktionellen Beiträgen. Dies beanstanden der Bundesverband deutscher Zeitungsverleger und der Bundesverband deutscher Anzeigenblätter, die sich mit ihrer auf das UWG gestützten Klage dagegen wenden, dass die Werbesendung der Beklagten solche redaktionellen Inhalte enthält. Diese Gestaltung laufe dem Gebot der Staatsferne der Presse zuwider und sei damit auch wettbewerbswidrig. Die Klage hatte weder vor dem Landgericht noch vor dem Oberlandesgericht Erfolg; der BGH hat das Berufungsurteil bestätigt. Nach Auffassung des BGH ist die Deutsche Post AG nicht Adressatin des aus der Pressefreiheit abgeleiteten Gebots der Staatsferne der Presse, weil sie vom Bund und den Ländern nicht beherrscht werde. Zwar dürfe sich der Staat weder selbst noch über die von ihm beherrschten Gesellschaften als Presseunternehmen betätigen. Die hier durch die KfW vermittelte staatliche Beteiligung von 30,5 % reiche aber für eine solche Beherrschung der Deutschen Post AG nicht aus. In der Hauptversammlung wären in den vergangenen Jahren immer mindestens 67 % der stimmberechtigten Anteilseigner vertreten gewesen, so dass die staatliche Beteiligung niemals über die Hauptversammlungsmehrheit verfügte. Auch die weiteren von den Klägern vorgetragenen Indizien wie ein möglicher Einfluss auf Personalentscheidungen oder den Verkauf der Postbank könnten die Annahme einer Beherrschung nicht begründen (Urteil vom 15. Dezember 2011 I ZR 129/10). BFH IV wistra 2/2012

6 wistra aktuell wistra 2/2012 gaben vor, die zu besseren Kontroll- und Vergleichsmöglichkeiten führen soll. Die Pflicht zur Abgabe der Anlage EÜR ist nicht im EStG geregelt, sondern in 60 Abs. 4 EStDV. Hiergegen geklagt hatte ein Schmied. Er hatte seiner Steuererklärung die von einem großen deutschen Buchführungsunternehmen erstellte Gewinnermittlung beigefügt und argumentiert, zu mehr sei er nicht verpflichtet. Das Finanzgericht hatte der Klage stattgegeben. Es sei nicht ausreichend, dass nur der Verordnungsgeber, nicht aber der Gesetzgeber tätig geworden sei. Die Pflicht zur Abgabe der Anlage EÜR sei daher nicht wirksam begründet worden. Dem ist der BFH jedoch nicht gefolgt. Nach seiner Auffassung konnte die Pflicht wirksam durch eine Rechtsverordnung begründet werden. Insbesondere bestehe dafür in 51 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine ausreichende Ermächtigungsgrundlage. Nach dieser Vorschrift dürfen Rechtsverordnungen über die Unterlagen, die den Einkommensteuererklärungen beizufügen sind, erlassen werden, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderlich ist. Beide Zwecke sind hier nach Auffassung des BFH erfüllt. Die Standardisierung führe zu besseren Kontroll- und Vergleichsmöglichkeiten der Finanzverwaltung und trage damit zur Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei. Auch bewirke die Standardisierung zumindest im Bereich der Finanzverwaltung eine Vereinfachung des Verfahrens. Die Entscheidung zur Einführung der Anlage EÜR sei nicht so wesentlich, dass sie ausschließlich vom Gesetzgeber hätte getroffen werden dürfen (Urteil vom 16. November 2011 X R 18/09). * * * Der I. Senat hat in zwei Urteilen über die Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen bei börsennotierten Aktien entschieden. Finanzierte Wirtschaftsgüter können nach 6 Abs.1Nr.2EStGimFalleeiner voraussichtlich dauernden Wertminderung zulasten des Gewinns auf ihren niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden. Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist nach der Auslegung des BFH bei an der Börse gehandelten Aktien typisierend bereits dann auszugehen, wenn der Kurs am Bilanzstichtag unter den Kurs im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und die Kursdifferenz eine Bagatellgrenze von 5 % überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag komme es grundsätzlich nicht an. Gleiches gelte für die Teilwertabschreibung auf Investmentanteile, wenn das Vermögen des Investmentfonds überwiegend aus Aktien besteht, die an Börsen gehandelt werden (Aktienfonds). Nach Auffassung des BFH würde eine einzelfallbezogene Prüfung der voraussichtlichen Dauer von Kursdifferenzen sowohl die Finanzbehörden als auch die Steuerpflichtigen überfordern. Im Interesse eines möglichst einfachen und gleichheitsgerechten Gesetzesvollzugs sei deshalb von dem grundsätzlich maßgeblichen Börsenkurs zum Bilanzstichtag nur ausnahmsweise abzurücken, z.b. wenn in Fällen eines Insiderhandels oder aufgrund äußerst geringer Handelsumsätze konkrete und objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Börsenkurs nicht den tatsächlichen Anteilswert widerspiegelt. Mit diesen beiden Urteilen hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung präzisiert und bestätigt. Zugleich weicht er damit von der Verwaltungspraxis ab, nach der nur dann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen ist, wenn der Börsenkurs der Aktien oder der Rücknahmepreis der Fondsanteile zum jeweiligen Bilanzstichtag um mehr als 40 % oder an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen um jeweils mehr als 25 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist (Urteile vom 21. September 2011 I R 89/10 und I R 7/11). * * * Nach einem Urteil des II. Senats sind auf dem Wasser schwimmende Anlagen bewertungsrechtlich nicht als Gebäude anzusehen. Der Streitfall betraf ein Event- und Konferenzzentrum, das auf einem Kanal im Gebiet des Hamburger Hafens liegt und aus drei Schwimmkörpern und einem Pfahlbau besteht. Nach Auffassung des Finanzamts waren neben dem Pfahlbau auch die Schwimmkörper als Gebäude zu behandeln und hierfür ein Einheitswert festzustellen. Der BFH hat wie zuvor schon das Finanzgericht die Gebäudeeigenschaft der Schwimmkörper verneint. Bewertungsrechtlich liege ein Gebäude nur vor, wenn es mit dem Boden fest verbunden und standfest ist. Schwimmkörpern fehlten diese Eigenschaften. Schwimmende Anlagen unterliegen damit auch nicht der Grundsteuer (Urteil vom 26. Oktober 2011 II R 27/10). * * * Einbehaltene Zahlungen für nichterbrachte Leistungen sind nach einem Urteil des V. Senats umsatzsteuerpflichtig, wenn der Unternehmer die geschuldete Leistung zwar nicht erbringt, das Entgelt aber gleichwohl behalten darf. Das Urteil betrifft unmittelbar eine Fluggesellschafft, die Flugbeförderungen im In- und Ausland anbietet. Kunden konnten Flüge zu ermäßigten Preisen, aber ohne Umbuchungsmöglichkeit buchen. Erschien der Fluggast zum vorgesehenen Flug nicht, war die Fluggesellschaft nach den Vertragsbestimmungen berechtigt, das Beförderungsentgelt einzubehalten. Nach Auffassung des BFH erfüllt bei Inlandsflügen bereits die Vereinnahmung des Entgelts den Besteuerungstatbestand. Er entfalle erst wieder, wenn das Entgelt an den Kunden erstattet werde. Da Rückzahlungen nach den Vertragsbedingungen der Fluggesellschaft im Streitfall nicht vorgesehen waren, hatte die Fluggesellschaft die vereinnahmten Entgelte trotz unterbliebener Inanspruchnahme der Beförderungsleistung zu versteuern. Ob die Fluggesellschaft gegenüber den nicht erschienenen Fluggästen eine Leistung erbracht hatte, hat der BFH offengelassen. Bei Auslandsflügen komme es dagegen darauf an, ob hierfür Umsatzsteuer erhoben wird. Sei dies nicht der Fall, so sei auch das Entgelt für einen nicht in Anspruch genommenen Flug nicht steuerpflichtig (was im Streitfall noch nicht hinreichend aufgeklärt war) (Urteil vom 15. September 2011 V R 36/09). * * * Der VI. Senat hat entschieden, dass die sogenannte 1-%-Regelung nach 8 Abs. 2 S. 2 EStG nicht anwendbar ist, wenn der Arbeitgeber ein betriebliches Fahrzeug lediglich für betriebliche Zwecke sowie für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzt. Im Streitfall standen dem Kläger, der in einem Autohaus als Verkäufer beschäftigt ist, Firmenwagen für Probe- und Vorführfahrten zur Verfügung. Darüberhinaus durfte er diese Wagen auch für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen. Ein Fahrtenbuch führte der Kläger nicht. Das Finanzamt wie auch das Finanzgericht gingen davon aus, dass die 1-%-Regelung anzuwenden sei, nach der beim Arbeitnehmer ein steuerbarer Nutzungsvorteil als Arbeitslohn zu erfassen ist, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung überlässt. V

7 wistra aktuell Auf die Revision des Klägers hat der BFH die Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben und zurückverwiesen. Die Nutzung eines Fahrzeugs für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sei keine private Nutzung, weil der Gesetzgeber diese Fahrten in 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStGund 4Abs.5S.1Nr.6EStGder Erwerbssphäre zugeordnet habe. Es komme deshalb entscheidend darauf an, ob die Fahrzeuge dem Kläger darüber hinaus auch zu privaten Zwecken überlassen waren (Urteil vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10). Aktuelle Nachrichten Steuerabkommen mit der Schweiz Das geplante Steuerabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz (näher dazu Joecks wistra 2011, 441) hat nicht nur im Bundestag sowie in den Landtagen von Thüringen, Baden-Württemberg und Niedersachsen zu Diskussionen geführt (siehe dazu wistra 1/2012, VI), sondern beschäftigte auch die Bremer Bürgerschaft (Drucks. 18/39 und 18/41), das Abgeordnetenhaus von Berlin (Drucks. 17/0009) und den Landtag von Schleswig-Holstein (Drucks. 17/2058). Jeweils wurde die Landesregierung aufgefordert, das Steuerabkommen im Bundesrat abzulehnen. Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Bankmitarbeiter Die aktuellen steuerrechtlichen Entwicklungen zwischen Deutschland und der Schweiz beschäftigt auch Österreich. In einer parlamentarischen Anfrage wurde eine Zahlung der Credit Suisse aufgegriffen, die nach Medieninformationen 150 Mio. EUR an die Strafverfolgungsbehörden in Nordrhein-Westfalen gezahlt haben soll, um einen Schlusspunkt unter Ermittlungen wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu setzen (Drucks. 9293/J und 9191/AB XXIV. GP). Es wird ausgeführt, dass die österreichische Finanzverwaltung bis dato keine Daten über mögliche Steuerhinterziehungen österreichischer Staatsbürger im Zusammenhang mit der Credit Suisse von den deutschen Behörden erhalten hat. Dessen ungeachtet seien bei einzelnen Finanzämtern Selbstanzeigen in Zusammenhang mit Konten bei ausländischen Banken (auch der Credit Suisse) eingegangen, die von den zuständigen Behörden entsprechend bearbeitet wurden bzw. werden. Gemäß 48a Bundesabgabenordnung (BAO) besteht in Zusammenhang mit der Durchführung von Abgabenverfahren oder Finanzstrafverfahren die Verpflichtung zur abgabenrechtlichen Geheimhaltung. Es wird daher um Verständnis ersucht, dass keine der Öffentlichkeit unbekannten Verhältnisse oder Umstände aus den konkreten Abgabenoder Finanzstrafverfahren von Einzelpersonen oder Unternehmen bekannt gegeben werden dürfen. BMF-Schreiben zu innergemeinschaftlichen Lieferungen Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat die jüngsten Entwicklungen in der Rechtsprechung zum Anlass genommen, seine Hinweise zu den sog. innergemeinschaftlichen Lieferungen zu aktualisieren (GZ: IV D 3 S 7141/08/10001, DOK: 2011/ ), die zuletzt auch mehrfach in strafrechtlicher Hinsicht thematisiert wurden. Das Schreiben vom knüpft u.a. an Ausführungen vom an (DOK: 2010/ ), in dem eingehend zu den Grundvoraussetzungen einer (steuerfreien) innergemeinschaftlichen Lieferung ausgeführt worden war. Neben den Anwendungsgrundsätzen (Beförderung oder Versendung, Empfänger, Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in einem anderen Mitgliedstaat etc.) widmete sich das BMF darin der Pflicht zum Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung (Beleg- und Buchnachweis etc.) sowie der Gewährung von Vertrauensschutz. Maßgeblich für das aktuelle Papier ist eine Entscheidung des EuGH vom (NJW 2011, 203), die auf eine Anfrage des 1. BGH-Strafsenats zurückging. Weitere gesetzliche Änderungen, die sich absehbar ebenfalls strafrechtlich auswirken können, enthält der Entwurf eines BMF-Schreibens vom (GZ: IV D 3 S 7141/11/ 10003, DOK 2011/ ) zu den Beleg- und Buchnachweispflichten bei der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen und für innergemeinschaftliche Lieferungen. Er knüpft an verschiedene gesetzliche Änderungen an (u.a. 17a UStDV), die seit Anfang 2012 gelten. Verdeckte Observierung von Politikern und Medienvertretern Im Landtag von Schleswig-Holstein wurden verschiedene parlamentarische Anträge aufgegriffen, die einen Bezug zur HSH Nordbank aufweisen (Drucks. 17/973, 17/1011 und 17/ 1012). Die Beobachtung von Politikern und Kritikern durch einen Dienstleister der Bank wurde als schwerwiegender Vorwurf bezeichnet, der weiter gezielt aufgeklärt werden müsse (Plenarprotokoll 17/34).»Drehtür-Effekt«und Korruptionsbekämpfung Korruptionsbekämpfung darf nicht nur wie etwa beim Korruptionsregister bei den Unternehmen ansetzen, sondern muss auch Politik und Verwaltung ins Visier nehmen. In einem parlamentarischen Vorgang in der Hamburger Bürgerschaft wird darauf hingewiesen, dass das Vertrauen der Bürgerinnen und Bürger in die Politik und die Demokratie leidet, wenn Abgeordnete, Regierungsmitglieder oder Spitzenbeamtinnen und -beamte ihre Positionen, ihre Kontakte und ihren Einfluss missbrauchen (Drucks. 20/1702). Angesprochenwird eine notwendige Modifikation des 108e StGB (Abgeordnetenbestechung). Ein weiteres Problem wird in dem oft fliegenden Wechsel von Regierungsmitgliedern in die Wirtschaft gesehen, dem sog. Drehtür-Effekt. Dieser Wechsel ermöglicht Unternehmen vor allem Zugang zu Kontakten und detailliertem Insiderwissen aus Politik und Behörden. Der Senat wird u.a. ersucht, sich auf Bundesebene in geeigneter Weise für eine dreijährige Karenzzeit für Regierungsmitglieder und politische Beamtinnen und Beamte nach dem Ausscheiden VI wistra 2/2012

8 wistra aktuell aus ihrem Amt einzusetzen, wenn ein Zusammenhang zwischen der bisher ausgeübten Tätigkeit und der nach dem Ausscheiden aus dem Dienst beabsichtigten Tätigkeit besteht. Abgeordnetenbestechung Der Deutsche Anwaltverein (DAV) hat sich kritisch zu den Gesetzesentwürfen der Fraktion DIE LINKE Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Abgeordnetenbestechung (BT-Drucks. 17/1412) und der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN Entwurf eines Strafrechtsänderungsgesetzes Bestechung und Bestechlichkeit von Abgeordneten (BT- Drucks. 17/5933) geäußert. Bereits der Gesetzesentwurf für 108e StGB in seiner heute gültigen Fassung stieß auf Bedenken des DAV, weil der Nachweis einer jeden Bestechung notwendig zugrunde liegenden Unrechtsvereinbarung zu kaum überwindbaren praktischen Beweisproblemen führen kann. Diese Bedenken gelten heute fort und wiegen umso schwerer, als beide Gesetzesentwürfe alle Verhaltensweisen im Zusammenhang mit der Ausübung ihres Mandats bzw. in Ausübung ihres Mandates in die Strafbarkeit einbeziehenwollen( Subsidiaritätsrüge zur Richtlinie über Insider- Geschäfte Der Bundesrat hat in seiner Sitzung vom festgestellt, dass die EU nicht die Kompetenz besitzt, die beabsichtigte Richtlinie über strafrechtliche Sanktionen für Insider- Geschäfte und Marktmanipulation (Drucksache 646/11, 646/ 1/11, 646/11 [B]) zu erlassen. Er hat daher eine Subsidiaritätsrüge erhoben (Plenarprotokoll 891). Der Bundesrat weist darauf hin, dass es der EU nach geltendem Recht nur dann gestattet ist, Mindestvorschriften für das nationale Festlegen von Straftaten und Strafen zu erlassen, wenn der Angleich der europäischen Rechtsvorschriften unerlässlich ist. Diese Anforderungen erfülle der Kommissionsvorschlag jedoch nicht, da er gerade keine Aussage zu der Frage enthalte, warum EU-weite Mindeststandards unerlässlich sein sollen. Der vorgetragene Umstand, dass ein strafrechtliches Vorgehen der EU zur Behebung eines Problems beitrage, begründe jedenfalls keine Unerlässlichkeit. Gleiches gelte für den Hinweis auf die Unterschiede des Sanktionssystems in den einzelnen Mitgliedstaaten und auf die Gefahr von Tatortverlagerungen in Länder mit weniger strengen Sanktionsvorschriften. Inhaltlich begrüßen die Länder hingegen die Zielsetzung, Insidergeschäfte und Marktmanipulationen zu bekämpfen. Sie geben allerdings zu bedenken, dass sich die Aufstufung des Verhaltens sog. Sekundärinsider zum Straftatbestand nur rechtfertigen lässt, wenn dies tatsächlich strafwürdig ist. Zudem bezweifelt der Bundesrat, dass Begriffe wie z.b. sonstiger Kunstgriff oder Signale aussenden dem strafrechtlichen Bestimmtheitsgebot genügen. Referentenentwurf einer 8. GWB-Novelle Das Bundeswirtschaftsministerium hat den Referentenentwurf eines 8. Gesetzes zur Änderung des GWB (Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen) vorgelegt, der bereits vor einiger Zeit formulierte Eckpunkte (näher dazu siehe wistra 1/2012, VII) umsetzen soll ( Vorgesehen sind neben Änderungen in 81 GWB (Bußgeldvorschriften) die Schaffung eines 81a (Auskunftspflichten) und eines 81b (Vertraulichkeit von Aufklärungsbeiträgen). Ferner soll im gerichtlichen Bußgeldverfahren dem Vertreter der Kartellbehörde das Recht eingeräumt werden, Fragen an Betroffene, Zeugen und Sachverständige zu richten. Rechtsanwalt Dr. Carsten Wegner, Berlin wistra 2/2012 VII

9 Steinberg Vollendung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO trotz Kenntnis des zuständigen Finanzbeamten Beiträge Beiträge Professor Dr. Georg Steinberg, Universität Köln Vollendung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO trotz Kenntnis des zuständigen Finanzbeamten von der Fehlerhaftigkeit der gemachten Angaben? Zugleich eine Besprechung von BGH wistra 2011, 186 Der Beitrag setzt sich kritisch und differenziert mit der Rechtsprechung des BGH auseinander, nach der es für die Tatvollendung einer Steuerhinterziehung nach 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ohne Bedeutung sein soll, dass der zuständige Finanzbeamte Kenntnis von der Fehlerhaftigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben hat. Nach Ansicht des Verfassers kann insbesondere der Verweis auf die Regelbeispiele des 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 und 3 AO, die die Mitwirkung eines Finanzbeamten bei der Steuerhinterziehung als Strafschärfungsgrund vorsehen, weshalb dessen Kenntnis nicht strafausschließend wirken könne, nicht überzeugen. Der Finanzbeamte komme zwar dann als Täter einer Steuerhinterziehung in Betracht, wenn er allein eine Steuerhinterziehung begehe und dabei den Fiskus täuschend schädige, sonst aber nur, wenn er kollusiv mit dem Steuerpflichtigen zusammenwirke. Sei dies nicht der Fall, unterbreche seine Kenntnis den Zurechnungszusammenhang zwischen fehlerhafter Steuererklärung und Verkürzungserfolg. 1. Einleitung Der 1. Senat des BGH hat am in einem obiter dictum 1 klargestellt, dass er der insbesondere seitens des 5. Senats tradierten Linie 2 folgt: Es greife 370 I Nr. 1 AO selbst dann ein, wenn der zuständige Veranlagungsbeamte von allen für die Veranlagung bedeutsamen Tatsachen Kenntnis hat und zudem sämtliche Beweismittel ( 90 AO) bekannt und verfügbar sind. 3 Rechtspolitisch ist diese Auffassung nachvollziehbar: Ansonsten müsste der zuständige Finanzbeamte erklären, welche Umstände und Beweismittel ihm bekannt waren beziehungsweise zur Verfügung standen, und müsste sich gegebenenfalls dem Vorwurf aussetzen, unsorgfältig mit diesem Material umgegangen zu sein oder den naheliegenden Schluss auf die Unrichtigkeit der gemachten Angaben nicht gezogen zu haben. Der der Steuerhinterziehung beschuldigte Steuerpflichtige könnte die Schutzbehauptung aufstellen, der Beamte habe Kenntnis gehabt, so dass er selbst allenfalls eine versuchte Steuerhinterziehung begangen habe, und angesichts des Zweifelssatzes müsste das Gericht, wollte es wegen Vollendung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bestrafen, jeden vernünftigen Zweifel an der Unkenntnis des Finanzbeamten ausräumen. 4 Nach der seitens des BGH gewählten Auslegung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO hingegen kommt es, vorteilhaft im Sinne effizienter Ahndung von Steuerhinterziehungen, auf all dies nicht an. Diese Interpretation des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bringt also praktische Vereinfachungen. Dogmatisch aber ist sie, wie im Folgenden schrittweise zu entwickeln, nicht überzeugend. wistra 2/ Der zuständige Finanzbeamte als tauglicher Täter des 370 Abs.1 Nr.1 AO 370Abs.1Nr.1AOkannnachzweiunterschiedlichenund charakteristischen Mustern begangen werden: einerseits durch den Steuerpflichtigen, der fehlerhafte Angaben gegenüber dem Finanzamt macht; andererseits durch den Finanzbeamten, der unzutreffende Unterlagen herstellt und in das Datensystem der Behörde einspeist. In der ersten Konstellation ist 370 Abs. 1 Nr. 1 AO seiner Struktur nach betrugsähnlich, indem hier typischerweise die Falschangaben als Täuschungshandlung zu einem Irrtum des zuständigen Finanzbeamten führen, der daraufhin verfügt und dadurch einen Schaden beim Fiskus bewirkt. In dieser Konstellation verdrängt 370 AO als Sondergesetz den 263 StGB. 5 In der zweiten Konstellation geschieht die Tat innerhalb der Behörde; der Finanzbeamte begeht hier eine Untreue, 266 StGB. Nach der Rechtsprechung des BGH erfasst 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch diese Konstellation, wirkt also hier als untreueähnlicher Tatbestand, verdrängt dabei allerdings den 266 StGB nicht, sondern steht mit ihm in Idealkonkurrenz. Insbesondere, so der BGH, kann das in dieser Konstellation fast stets realisierte Regelbeispiel des 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 AO (Missbrauch der Befugnis oder Stellung als Amtsträger) aufgrund seiner Eigenschaft als bloße Strafzumessungsvorschrift die Untreue nicht konsumieren. 6 Der BGH betont, dass in dieser letzteren Konstellation neben dem unzuständigen 7 auch der zuständige Finanzbeamte taug- 1 Kritisch zum Hang des 1. Strafsenats zu obiter dicta Koops/Gerber, DB 2011, S. 786 ff., Grundsatzentscheidung des Fünften Senats: BGH, Urteil vom StR 178/99 = wistra 2000, 63 ff. 3 BGH, Beschluss vom StR 275/10, Rn. 27 = wistra 2011, 186 ff., 188 (mit Anmerkung Ransiek) = NJW 2011, 1299 ff. = NStZ 2011, 283 f. (Auszug). 4 Dazu auch Ransiek, wistra 2011, S. 189 f., 190; allgemein zu den Schwierigkeiten des prozessualen Nachweises innerer Tatsachen nur Steinberg, JZ 2010, S. 712 ff., , mit weiteren Nachweisen. 5 Zum letzteren nur Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Auflage 2009, 370 Rn. 317, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung. 6 Etwa: BGH, Beschluss vom StR 328/97 = NStZ 1998, 91 f.; BGH, Urteil vom StR 127/07 = BGHSt 51, 356 ff. = NStZ 2007, 596 ff.; weitere Nachweise bei Franzen/Gast/Joecks, 370 Rn Dazu etwa BayObLG, Urteil vom St RR 35/97 = wistra 1987, 313 ff.: Einspeisung der Daten fiktiver Steuerpflichtiger; BGH, Beschluss vom StR 245/89 = wistra 1990, 58: Fingierung von Steuerschuldverhältnissen für Steuerpflichtige aus einem fremden örtlichen Zuständigkeitsbereich; BGH, Urteil vom StR 127/07 = BGHSt 51, 356 ff. = NStZ 2007, 596 ff.: fiktive Steuerpflichtige; ebenso BGH, Beschluss vom StR 214/09 = wistra 2009,

10 Beiträge Steinberg Vollendung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO trotz Kenntnis des zuständigen Finanzbeamten licher Täter ist. Sein Argument, dass die betreffenden Regelbeispiele (Abs. 3 S. 2 Nr. 2 und Nr. 3 8 ) insoweit nicht differenzieren, 9 geht zwar fehl: Denn gerade dann, wenn der Gesetzgeber davon ausging, dass nur der unzuständige Beamte tauglicher Täter ist, hätte er keinen Anlass gehabt, die Unzuständigkeit als Attribut in den Regelbeispielen explizit zu fordern. 10 Im Übrigen aber ist diese Linie des BGH durchaus überzeugend: In der Tat lässt der Wortlaut des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO eine solche Auslegung zu, da er (anders als 263 StGB) keinen Irrtum fordert, also untreueähnlich ausgelegt werden kann, und auch der zuständige Beamte kann der Finanzbehörde Angaben machen, indemersieindiebehördeninterne Datenverarbeitung einspeist. 11 Daraus folgt des Weiteren, dass das kollusive Zusammenwirken eines Steuerpflichtigen mit dem zuständigen Finanzbeamten, wenn also tatplangemäß der Beamte die falschen Angaben des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten als zutreffend behandelt, folgende Straftatbestände realisiert: Der Finanzbeamte hat 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 2 Nr. 2 AO, 25 Abs. 2 StGB in Tateinheit mit 266 StGB verwirklicht, der Steuerpflichtige 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 2 Nr. 3 AO, 25 Abs. 2 StGB in Tateinheit mit (mangels Tauglichkeit als Täter:) Anstiftung oder Beihilfe zur Untreue, wobei zu seinen Gunsten die 28 Abs. 1, 49 Abs. 1 StGB zur Anwendung kommen können. Kritikwürdig ist nun aber die Linie des BGH, nach der auch dann, wenn der Steuerpflichtige und der zuständige Finanzbeamte nicht kollusiv zusammenwirken, die Sachverhaltskenntnis des letzteren die Bestrafung des ersteren wegen vollendeter Steuerhinterziehung nicht hindern soll. Denn der Verweis darauf, dass bei einer untreueähnlichen Begehung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO seitens des zum Täter taugenden zuständigen Finanzbeamten dessen Kenntnis den Tatbestand nicht entfallen lässt, ist kein taugliches Argument dafür, dass auch in der betrugsähnlichen Begehung der Steuerhinterziehung seitens eines Steuerpflichtigen die Kenntnis des Beamten irrelevant sein soll 12 weil nämlich 370 Abs. 1 Nr. 1 StGB jeweils eine ganz unterschiedliche (entweder untreue- oder betrugsähnliche) Struktur annimmt und entsprechend differenzierend auszulegen ist. Die Vermengung dieser eigentlich unabhängig zu klärenden Fragen verdunkelt mitunter die Diskussion. 3. Bezugnahme auf 263 StGB 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als Selbstschädigungsdelikt Ein weiteres seitens des BGH in der Entscheidung bemühtes Argument dafür, dass es auf den Kenntnisstand der Finanzbehörden von der Unrichtigkeit der gemachten Angaben nicht ankommt, ist der vom Betrugstatbestand des 263 StGB abweichende Wortlaut des 370 I Nr. 1 AO, der nicht explizit einen Irrtum fordere. 13 Dass ein solcher in Konstellationen, in denen 370 AO betrugsähnlich fungiert (und nicht untreueähnlich, vgl. oben 2.), nach dem Willen des Gesetzgebers nicht ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal sein soll, lässt sich dem aber nicht (jedenfalls nicht im Sinne eines zwingenden Umkehrschlusses) entnehmen. 14 Ertragreich wird die argumentative Bezugnahme auf 263 StGB erst dann, wenn man sich, tiefergehend als das reine Wortlautargument, auf die in den Tatbestandsmerkmalen zum Ausdruck kommende Deliktsstruktur näher einlässt: Wenn die tradierte Prüfungsabfolge für 263 StGB, die der spezifizierten Tathandlung geschuldet ist, von der allgemein üblichen abweicht, nämlich nicht den Erfolg voranstellt und sodann Kausalität und objektive Zurechenbarkeit der Tathandlung diskutiert, sondern umgekehrt mit der Prüfung der Tathandlung beginnt und als Zwischenglieder Irrtum und (das ungeschriebene Merkmal) Vermögensverfügung mit jeweiliger Kausalitätsprüfung bis hin zum kausal verursachten Schaden prüft, 15 so tritt ein Faktum in den Hintergrund: dass nämlich 263 StGB, wie jede andere Strafnorm, die einen von der Handlung gedanklich abtrennbaren Erfolg normiert, neben dem Kausalitätsbezug zwischen Handlung und Erfolg auch den der objektiven Zurechenbarkeit fordert, 16 der in dieser Norm konkretisiert ist durch die erforderlichen kausalen Zwischenglieder, dass das Opfer sich täuschen lässt und daraufhin selbstschädigend eine Verfügung tätigt. Würde das Opfer die Täuschungshandlung durchschauen und sich trotzdem selbst schädigen, so wäre die Handlung kausal für den Betrugserfolg, aber der letztere nicht zurechenbar, weil sich das durch 263 StGB rechtlich missbilligte Risiko, dass jemand nur deshalb, weil er getäuscht wurde, verfügt, nicht im entstandenen Vermögensschaden verwirklicht hat. Nur wegen versuchten Betrugs wäre also der Täter strafbar. Verallgemeinernd kann man festhalten, dass bei Selbstschädigungsdelikten, 17 die also als tatbestandliches kausales Verbindungsglied zwischen Tathandlung und -erfolg eine Handlung des Opfers fordern, die objektive Zurechenbarkeit dann entfällt, wenn das Opfer die Handlung vollzieht, obwohl es die selbstschädigenden Folgen erkannt hat. Und das gilt auch für Fremdschädigungsdelikte, wenn sie konkret auf eine Weise verwirklicht werden, die ein Handeln des Opfers erfordert, also in mittelbarer Täterschaft ( 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB) mittels Missbrauchs des Opfers als Werkzeug begangen werden, mit- 8 Überblick zu diesen etwa bei Schmitz/Wulf, Münchener Kommentar zum Strafgesetzbuch. Band 6/1 Nebenstrafrecht II, 2010, 370 AO Rn BGH, Beschluss vom StR 275/10, Rn. 27 = wistra 2011, 186 ff., Gegen dieses Argument auch Franzen/Gast/Joecks, 370 Rn Zur Tauglichkeit des zuständigen Finanzbeamten als Täter (des 396 RAbgO) vergleiche bereits BGH, Urteil vom StR 740/53 = NJW 1955, 192, mit Verweis auf RGSt 67, 371; des Weiteren etwa AG Saarbrücken, Urteil vom / 85 = wistra 1998, 202; AG Lübeck, Urteil vom Ds 720 Js 9029/03 (106/03) = NStZ 2005, 108 f.; zustimmend Kohlmann/Ransiek, Steuerstrafrecht Kommentar, 42. Lieferung, März 2010, 370 Rn ; dagegen Weyand, wistra 1988, S. 180 ff., ; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann, Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung, 171. Lieferung, November 2001, 370 Rn. 204; Rolletschke, wistra 2005, S. 250 f.; Kohlmann/Schauf, Steuerstrafrecht Kommentar, 38. Lieferung, August 2008, 370 Rn f.; Franzen/Gast/Joecks, 370 Rn. 199, 272: Der zuständige Amtsträger sei nur nach 266 StGB, gegebenenfalls nach 331 f. StGB zu bestrafen. 12 So aber auch Kohlmann/Ransiek, 370 Rn. 581 f., 586; vgl. hingegen auch MüKo-StGB-Schmitz/Wulf, 370 AO Rn. 247, Beides steht in einem gewissen Widerspruch. 13 BGH, Beschluss vom StR 275/10, Rn. 26 = wistra 2011, 186 ff., 188; so auch BFH, Urteil vom VII R 10/ 04 = BStBl II, Ausführlich dazu Gössel, wistra 1985, S. 125 ff., Vergleiche nur Rengier, Strafrecht Besonderer Teil I, 13. Auflage 2011, 13 Rn Nur Rengier, Strafrecht BT I, 13 Rn. 3, mit weiteren Nachweisen. 17 Vergleiche zu diesem Charakteristikum des 263 StGB sowie zum Bezug zu 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB nur Schönke/Schröder-Cramer/Perron, Strafgesetzbuch, 28. Auflage 2010, 263 Rn. 3, 5a, mit Nachweisen. Hingegen spricht Gössel, wistra 1985, S. 125 ff., diesbezüglich von notwendiger Teilnahme und den Getäuschten als notwendigen Beteiligten beim Betrug und auch bei der Steuerhinterziehung. Diese Strafnormen sind aber weder Konvergenz- noch Begegnungsdelikte, also keine Delikte mit notwendiger Teilnahme im dogmatisch tradierten Sinn, vgl. Roxin, Strafrecht Allgemeiner Teil. Band II, 2003, 26 Rn Und die betreffenden Getäuschten sind logisch zwingend mangels Vorsatz gerade keine Beteiligten im Sinne der 25 ff. StGB. Dieser Bezug Gössels ist also zumindest begrifflich missverständlich; zutreffender ist es, das hier gemeinte Phänomen dogmatisch als den selbstschädigenden Charakter der Straftatbestände zu bezeichnen. 46 wistra 2/2012

11 Steinberg Vollendung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO trotz Kenntnis des zuständigen Finanzbeamten Beiträge hin im konkreten Fall zum Selbstschädigungsdelikt mutieren. Reicht zum Beispiel der Täter dem Opfer einen Gifttrank in der Annahme, das Opfer gehe von der Harmlosigkeit desselben aus, erkennt hingegen das Opfer die Gesundheitsschädlichkeit des Trankes und nimmt ihn dennoch (ohne gezwungen zu werden) zu sich mit der Folge von Magenkrämpfen, so ist dieser Körperverletzungserfolg zwar kausal, dem Täter aber nicht objektiv zurechenbar: Die mittelbare Täterschaft (als Sonderkonstellation objektiver Zurechenbarkeit, bei der das Handeln eines anderen zugerechnet wird) scheitert daran, dass das Opfer sich nicht als Werkzeug missbrauchen ließ, sondern freiverantwortlich handelte; die Mittäterschaft scheitert (abgesehen davon, dass die Selbstverletzung grundsätzlich straflos bleibt) am fehlenden kollusiven Zusammenwirken. Im Beispiel ist der Täter also nur wegen versuchter gefährlicher Körperverletzung in mittelbarer Täterschaft strafbar. 4. Objektive Erfolgszurechnung bei 370 Abs. 1 Nr. 1 AO Man kann argumentieren, dass für 370 Abs. 1 AO das Erfordernis eines Zurechnungsbezugs zwischen Handlung und Erfolg in dem Wort dadurch besonders zum Ausdruck kommt. 18 Dessenbedarfesabernicht.Dennwiees 369 Abs. 2 AO klarstellend normiert, gelten auch für 370 AO die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht, was nach einhelliger Meinung die herrschenden ungeschriebenen Dogmen mit einschließt, 19 also (neben dem der Kausalität im Sinn der Äquivalenztheorie 20 ) auch das Erfordernis der objektiven Zurechenbarkeit. 21 Wann besteht diese Zurechenbarkeit bei der Steuerhinterziehung nach 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, also zwischen der Tathandlung (dem Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben gegenüber den Finanz- oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen) und dem Taterfolg (gewählt sei die erste Erfolgsalternative, die bereits mit Festsetzung verwirklicht ist, vgl. 370 Abs. 4 S. 1 AO)? Wann realisiert sich die spezifische rechtlich missbilligte Gefahr 22 des Machens falscher Angaben? Dann, wenn der zuständige Beamte die Unrichtigkeit verkennt und nur deshalb den Steuerpflichtigen entsprechend den eingereichten Unterlagen veranlagt: Denn genau das soll 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verhindern beziehungsweise sanktionieren. Nicht hingegen realisiert sich die dem Machen fehlerhafter Angaben innewohnende rechtlich missbilligte Gefahr, wenn der zuständige Beamte trotz Kenntnis der Fehlerhaftigkeit entsprechend veranlagt, um sodann den Feststellungsbescheid wieder zu kassieren und die Einleitung eines Strafverfahrens anzustoßen. Eine solche Annahme widerspräche dem zurechnungsbeschränkenden Dogma, dass ein Tatbestandserfolg nur demjenigen strafrechtlich vorgeworfen werden kann, dessen Herbeiführung in seinen Verantworungsbereich fällt 23 es wäre denn, eine Strafbarkeit ergäbe sich (wegen kollusiven Handelns) aus den 25 Abs. 2, 26, 27 StGB. Die unabhängige und freie Entscheidung des zuständigen (sachbearbeitenden 24 ) Finanzbeamten zur Herbeiführung der Rechtsgutsverletzung kann danach dem Steuerpflichtigen nicht angelastet werden. 25 Aus dem Dogma vom fremden Verantwortungsbereich folgt insbesondere auch, dass das Opfer nicht ( vorsätzlich ) über die dem Täter zuzurechnende Erfolgsherbeiführung entscheiden kann: Verletzt zum Beispiel der Täter das Opfer lebensgefährlich, unterlässt es das Opfer aber dann ( vorsätzlich ), die möglichen Rettungsmaßnahmen in Anspruch zu nehmen, und stirbt deshalb, so ist der Todeserfolg nicht zurechenbar. 26 Hatdas Opfer hingegen den Erfolgseintritt nur fahrlässig ausgelöst, wirkt dies nicht zurechnungsunterbrechend, sondern allenfalls wistra 2/2012 strafmildernd. 27 Auch die zurechnungsunterbrechende Figur der eigenverantwortlichen Selbstgefährdung ist hier, nämlich bei fahrlässiger Mitherbeiführung des Erfolgs, ebenso wenig am Platz wie etwa in der Konstellation, in der das Opfer seine Haustür offenstehen lässt und dadurch Diebstähle erleichtert: Nicht wahrgenommene Möglichkeiten des Opfers, den Erfolgseintritt zu erschweren, wirken nicht zurechnungsunterbrechend. 28 Dass der zuständige Finanzbeamte pflichtwidrig die Unrichtigkeit der gemachten Angaben verkennt, unterbricht also nicht die Zurechnung. 29 Auch der bloße Verdacht des Fi- 18 Darauf abstellend etwa Hild, StraFo 2008, S. 445 ff., 445; Koops/ Gerber, DB 2011, S. 786 ff. 19 MüKo-StGB-Schmitz, 369 AO Rn Auch das Kausalitätserfordernis ist für 370 AO komplex und problematisch, vergleiche etwa Weidemann/Weidemann, wistra 2005, S. 207 ff.; Hild, StraFo 2008, S. 445 ff.; Kohlmann/Ransiek, 370 Rn ; MüKo-StGB-Schmitz/Wulf, 370 AO Rn Zur Zurechnungslehre als allgemeines Gesetz im Sinne des 369 AO nur Franzen/Gast/Joecks, 369 Rn. 47. Zu der (bei allen Unsicherheiten im Detail) allgemeinen Anerkennung der Notwendigkeit, den Kausalitätsbezug im Sinne der Äquivalenztheorie um einen anspruchsvolleren objektiven Zurechnungszusammenhang zu ergänzen, etwa Jescheck/Weigend, Lehrbuch des Strafrechts Allgemeiner Teil, 5. Auflage 1996, 28 III., IV. = S ; Kühl, Strafrecht Allgemeiner Teil, 6. Auflage 2008, 4 Rn Zu diesen anerkannten Elementen des objektiven Zurechnungszusammenhangs etwa Kühl, Strafrecht AT, 4 Rn Vergleiche Roxin, Strafrecht Allgemeiner Teil. Band I, 4. Auflage 2006, 11 Rn ; Kühl, Strafrecht AT, 4 Rn So auch MüKo-StGB-Schmitz/Wulf, 370 AO Rn. 248 f., dort Rn Details zur Frage der Wissenszurechnung mit weiteren Nachweisen. 25 So bereits Volk, DStR 1983, S. 223 ff., 227 f. ( Kausalzusammenhang ); ihm folgend Ulsenheimer, BB 1984, S. 227 ff., 228; auch Hilgers, Täuschung und/oder Unkenntnis der Finanzbehörde notwendige Voraussetzung der Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung?, Diss., 1985, S , 175 ( funktionale Verknüpfung ); Gössel, wistra 1985, S.125ff., 132 ( kausale Verbindung ); dagegen Borchers, wistra 1987, S. 86 ff.; dagegen wiederum Gössel, wistra 1987, S. 89 ff.; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann, 370 Rn.200 ( objektive Zurechenbarkeit ; Aufteilung von Verantwortungsbereichen ); Hild, StraFo 2008, S.445ff., 447f. ( fremder Verantwortungsbereich, daher Geschehensablauf... nicht zuzuordnen ); Rolletschke, Steuerstrafrecht, 3. Auflage 2009, Rn. 113 (der allerdings kaum überzeugend die Erstverursachung wegen überholender Kausalität verneint), vgl. auch dort Rn.258f.; MüKo-StGB-Schmitz/Wulf, 370 AO Rn.242 (allerdings mit deutlich abweichender Begründung: Unkenntnis als Merkmal der Erfolgsbeschreibung ); bezogen auf den hier erörterten Beschluss Koops/Gerber, DB 2011, S. 786 ff., 787 ( Zurechnungszusammenhang ; mit dem von diesen Autoren ins Feld geführten Charakteristikum der Norm als konkreten Gefährdungsdelikts hat das allerdings nichts zu tun); anderer Ansicht Schwarz/Dumke, Kommentar zur Abgabenordnung, 129. Lieferung, Juni 2008, 370 Rn. 74 ( Zurechnung trotzdem möglich). 26 Roxin, Strafrecht AT I, 11 Rn.118. Hingegen verweist Kohlmann/Ransiek, 370 Rn. 586; Ransiek, wistra 2011, S. 189 f., 190, darauf, dass nachfolgendes vorsätzliches Unterlassungshandeln eines Dritten den Zurechnungserfolg nicht unterbricht, und will Entspechendes für das vorsätzliche Handeln des Finanzbeamten folgern. Aber Tun und Unterlassen sind insoweit nicht gleichzusetzen, denn vorsätzliche Nebentäterschaft durch Unterlassen ist grundsätzlich möglich; vorsätzliche Nebentäterschaft durch aktives Tun nur in seltenen und umstrittenen Sonderkonstellationen wie zum Beispiel dem sogenannten Dohna-Fall, näher Wessels/Beulke, Strafrecht Allgemeiner Teil, 40.Auflage 2010, Rn Roxin, Strafrecht AT I, 11 Rn Bezogen auf 370 AO und ein Mitverschulden des zuständigen Finanzbeamten BGH, Beschluss vom StR 25/83 = wistra 1983, In diese Richtung aber Kohlmann/Hilgers-Klautzsch, wistra 1998, S. 161ff., 166f. 29 So aber Hild, StraFo 2008, S. 445 ff., 448. Demgegenüber kommt es nicht darauf an, ob der Finanzbeamte zur Erkenntnis der Unrichtigkeit der gemachten Angaben in der Lage gewesen wäre, sondern ob er diese Erkenntnis erlangt hatte. Vergleiche die Konstellation bei einem Todeserfolg: Zwar können grobe Behandlungsfehler eines Arztes die Zurechnung des Todeserfolgs zulasten des Erstverursachers unterbrechen, vgl. nur Kühl, Strafrecht AT, 4 Rn.68; dies aber nur, wenn der Ersttäter seinerseits nicht vorsätzlich, sondern nur fahrlässig gehandelt hat. 47

12 Beiträge Steinberg Vollendung des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO trotz Kenntnis des zuständigen Finanzbeamten nanzbeamten, dass eine Steuerstraftat versucht wird, unterbricht die objektive Zurechnung nicht; und das Vorliegen der benötigten Beweismittel im Sinne des 90 AO als Voraussetzung der Zurechnungsunterbrechung zu fordern überzeugt aus praktischen Gesichtspunkten. 30 Dass für die Zurechnungsunterbrechung der Finanzbeamte Kenntnis aller Tatsachen, die für eine zutreffende Festsetzung erforderlich sind, haben muss, 31 lässt sich nach dem Gesagten hingegen nicht begründen: Veranlagt der die Fehlerhaftigkeit der gemachten Angaben erkennende Beamte entsprechend den Angaben, anstatt eine Prüfung einzuleiten, bis er die zur zutreffenden Veranlagung erforderlichen Daten kennt, so unterbricht er die Zurechnung. Schließlich ist die Zurechnung des vorsätzlich seitens des Finanzbeamten herbeigeführten Erfolgs zulasten des Steuerpflichtigen auch deshalb besonders bedenklich, weil hier ein Vertreter des Staats tätig wird, letzterer einen Strafanspruch, will er dem Rechtsstaats- und dem Fairnessprinzip genügen, also nicht geltend machen sollte. Erinnert sei in diesem Zusammenhang an die Diskussion zum agent provocateur: Schon dann, wenn ein auf staatliche Weisung Handelnder den Bürger zur Straftat anstiftet, wird die Geltendmachung eines Strafanspruch zumindest suspekt. 32 Erst recht muss dies gelten, wenn der Vertreter des Staats selbst freiverantwortlich das vom Steuerpflichtigen versuchte Delikt der Vollendung zuführt. 33 Nichts anderes gilt für die Konstellation, in der die Tatvollendung seitens des Finanzbeamten nicht der Aufdeckung oder strengeren Bestrafung dient, sondern der Finanzbeamte aus egoistischen Motiven handelt, zum Beispiel um später den Steuerpflichtigen zu erpressen. Auch hier kann die freiverantwortliche Erfolgsherbeiführung seitens des Finanzbeamten dem Steuerpflichtigen nicht zugerechnet werden: Eine Zurechnung im Sinne der Beteiligungslehre ( 25 Abs. 2, 26, 27 StGB) scheitert jeweils am Fehlen der subjektiven Voraussetzungen, und im Übrigen ist kein Raum dafür, für die freiverantwortliche Handlung eines anderen strafrechtlich verantwortlich gemacht zu werden. 5. Das Verhältnis von 370 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO Nun zum letzten wichtigen Argument, das der BGH als Begründung dafür anführt, dass für die Steuerhinterziehung in der ersten Handlungsvariante der Kenntnisstand des zuständigen Beamten irrelevant sei: Im Gegensatz zu 370 I Nr. 2 AO ist bei 370 I Nr. 1 AO schon nach seinem Wortlaut nicht auf eine Kenntnis oder Unkenntnis abzustellen [...] oder das ungeschriebene Merkmal der Unkenntnis der Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt in den Tatbestand hineinzulesen [...]. Anders als in der Unterlassungsvariante setzt der Täter bei Begehung durch aktives Tun mit Abgabe der dann der Veranlagung zu Grunde gelegten aber unrichtigen Erklärung eine Ursache, die im tatbestandsmäßigen Erfolg (i.s.d. 370 IV 1 AO) stets wesentlich fortwirkt. Der Erfolg wäre auch bei Kenntnis der Finanzbehörde vom zutreffenden Besteuerungssachverhalt anders als in der Unterlassungsvariante weder ganz noch zum Teil ohne den vom Steuerpflichtigen in Gang gesetzten Geschehensablauf eingetreten. Insofern realisiert sich gerade auch in dem Machen der falschen Angaben (neben einem möglicherweise strafrechtlich relevanten Verhalten des die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen kennenden Veranlagungsbeamten) die durch 370 I Nr. 1 AO rechtlich missbilligte Gefahr einer Steuerverkürzung [...]. 34 Gegen die hier behauptete objektive Zurechenbarkeit des Erfolgs zulasten des Steuerpflichtigen trotz Kenntnis des Beamten wurde bereits ausführlich Stellung bezogen. Zu ergänzen ist noch, dass das Fortwirken eines notwendigen Vorverhaltens (in Gang Setzen des Geschehensablaufs), das der BGH hier ins Feld führt, lediglich den Kausalitäts-, nicht den Zurechnungsbezug begründet: Insofern, nämlich durch ihre Eigenschaft als conditio sine qua non, hat die Handlung des Steuerpflichtigen, anders als der BGH folgert, den Erfolg gerade nicht zwingend auch zurechenbar herbeigeführt. Nun aber zum zentralen Argument dieser Textpassage, dem für die Irrelevanz des Kenntnisstandes ins Feld geführten Verweis auf die Unterlassungsvariante. Auch dieses Argument geht fehl. 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verlangt seinem Wortlaut nach nämlich ebenso wenig die Unkenntnis der Finanzbehörde wie die erste Handlungsvariante, sondern fordert nur, dass der Täter die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt, dass sie also zum Zeitpunkt der Unterlassungstat keine Kenntnis hat und nicht er es ist, der sie informiert. Dass sich die Behörde später anderweitig die betreffende Kenntnis verschafft, ist nach dem Wortlaut nicht tatbestandsausschließend. 35 Wenn der BGH also die Unkenntnis der Finanzbehörde sachlich überzeugend im Sinne des Verständnisses des 370 AO als betrugsähnlichen Selbstschädigungsdelikts als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal in die Unterlassungsvariante implementiert, dann entzieht er sich gerade hierdurch den argumentativen Boden dafür, dies in der ersten Tathandlungsvariante nicht zu tun. Dass die seitens des BGH verfochtene Ungleichbehandlung der beiden Tathandlungsvarianten bezogen auf das Erfordernis der Unkenntnis des zuständigen Finanzbeamten nicht nur in ihrer dogmatischen Begründung zweifelhaft, sondern auch sachlich verfehlt ist, wird am Beispiel deutlich: Ein Täter macht über einen bestimmten steuerlich relevanten Zusammenhang falsche Angaben, ein anderer Täter macht keine Angaben; in beiden Fällen erfährt der zuständige Finanzbeamte aus anderer Quelle den wahren Sachverhalt und vollendet dennoch, sei es aus egoistischen Motiven oder zwecks effektiver Strafverfolgung, die Steuerhinterziehung. Der erste Täter wird, nach dem Dogma des BGH, wegen vollendeter (Nr. 1), der zweite Täter nur wegen versuchter Steuerhinterziehung (Nr. 2) bestraft. Das ist sachlich nicht einsichtig. 36 Im Übrigen geht bei dieser Norminterpretation auch der dogmatische Auffangcharakter der zweiten Tathandlungsvariante im Verhältnis zur ersten faktisch verloren. 37 Dass die Differenzierung in den existierenden umstrittenen Grenzkonstellationen zwischen den beiden Tathandlungsvarianten (etwa: Nichterwähnung eines steuerlich relevanten 30 So zu beidem schon BGH, Urteil vom StR 178/99 = wistra 2000, 63ff., So aber Jakobs, JR 1983, S. 421 ff., 421 f.; MüKo-StGB-Schmitz/Wulf, 370 AO Rn.245f.; wohl auch Ransiek, wistra 2011, S.189f. 32 Dazu etwa Krey/Esser, Deutsches Strafrecht Allgemeiner Teil, 4. Auflage 2011, Rn f.; Kühl, Strafrecht AT, Rn. 205a; jeweils mit Nachweisen. 33 Die Figur des agent provocateur wurde bereits im Zusammenhang mit der steuerstrafrechtlichen Relevanz illegaler Parteienfinanzierung, vgl. BGH, Urteil vom StR 90/90 = BGHSt 37, 266 ff., argumentativ ins Feld geführt, vgl. Rüping, Die Mitverantwortung des Staates als Strafverfolgungsverbot Strafprozeß, Staatspolitik und Spenden im Spannungsfeld, 1983; dazu mit Nachweisen auch Hilgers (Fn. 25), S BGH, Beschluss vom StR 275/10, Rn. 27 = wistra 2011, 186 ff., Entgegen Lütt, Das Handlungsunrecht der Steuerhinterziehung, Diss., 1988, S. 62; Franzen/Gast/Joecks, 370 Rn. 196 f.; MüKo- StGB-Schmitz/Wulf, 370 AO Rn. 238; Kohlmann/Ransiek, 370 Rn. 576, 578, Vergleiche zu dieser Kritik schon Hübschmann/Hepp/Spitaler/Hellmann, 370 Rn. 200; Franzen/Gast/Joecks, 370 Rn. 198; MüKo- StGB-Schmitz/Wulf, 370 AO Rn. 241; jeweils mit weiteren Nachweisen; Koops/Gerber, DB 2011, S. 786 ff., Zum komplexen Verhältnis beider Normen etwa Kohlmann/Ransiek, 370 Rn wistra 2/2012

13 Weidemann Tabaksteuerstrafrecht Tatsachenkomplexes im Rahmen einer Vollständigkeit vortäuschenden Erklärung 38 ) besonders fragwürdig wird, sei nur angemerkt. 6. Fazit Beiträge Dass der Kenntnisstand des zuständigen Finanzbeamten irrelevant mit Blick auf die Möglichkeit der Vollendung der Steuerhinterziehung nach 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sein soll, wie es der BGH in der diskutierten Entscheidung entwickelt, lässt sich dogmatisch nicht überzeugend begründen. Ein Umkehrschluss aus der Unterlassungsvariante, Nr. 2, lässt sich nicht bilden, da auch dort, entgegen der Behauptung des BGH, das Merkmal Unkenntnis des zuständigen Beamten nicht explizit erwähnt ist, und der unterschiedliche Umgang mit dem Erfordernis in beiden Tathandlungsvarianten geht sachlich fehl. Das noch gewichtigere und in der Literatur seit langem präsente Argument gegen die seitens des BGH vorgenommene Deutung der Norm ist aber, dass sie sich in Widerspruch zu den anerkannten Voraussetzungen der objektiven Erfolgszurechnung setzt. Der BGH erkennt in der Entscheidung das Dogma im Grundsatz sogar explizit an, meint aber, trotz Kenntnis des zuständigen Beamten könne sich die seitens des Steuerpflichtigen durch das Machen fehlerhafter Angaben gesetzte rechtlich missbilligte Gefahr im Erfolg realisieren. Das überzeugt nicht, da das freiverantwortliche Handeln des Opfers (beziehungsweise seines Vertreters, hier des Beamten) zurechnungsunterbrechend wirkt: Es kann nicht in der Hand des Opfers oder seiner Vertreter liegen, vorsätzlich den dem Täter dann vorzuwerfenden Tatbestandserfolg herbeizuführen. Trotz der eingangs angeführten nachvollziehbaren rechtspolitischen Motive des BGH dürfte letztlich auch kein zwingendes Bedürfnis für den Bruch mit dem Dogma der objektiven Zurechenbarkeit im Bereich des 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bestehen: Verbleiben Zweifel am Kenntnistand des Finanzbeamten, besteht immer noch die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen wegen versuchter Steuerhinterziehung bei lediglich fakultativer Milderung nach 23 Abs. 2, 49 Abs. 1 StGB. Und dass der Finanzbeamte in einem entsprechenden Strafprozess Rechenschaft über seinen Kenntnisstand und seine Sorgfalt geben muss, ergibt sich aus der Sache; und zumal er hoheitlich Handelnder ist, steht es dem Staat gut an, dessen Verantwortlichkeit für den eingetretenen Straftatbestandserfolg zu klären, wie dies mit Blick auf die Strafzumessung ohnehin erforderlich ist. 38 Dazu etwa Volk, wistra 1983, S. 219 ff., 219 f.; Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn ; MüKo-Schmitz/Wulf, 370 AO Rn Rechtsanwalt Prof. Dr. Jürgen Weidemann, Dortmund/Bochum Tabaksteuerstrafrecht Im zweiten Teil der in wistra 2012, 1 ff. begonnenen Darstellung geht es insbesondere um die Tabaksteuer als Einfuhrabgabe und die damit zusammenhängenden steuerstrafrechtlichen Probleme, auch im Hinblick auf die Tabaksteuer der anderen Mitgliedstaaten. Außerdem gibt der Verfasser u.a. Hinweise zur Berechnung der verkürzten Steuern und behandelt Fragen der Steuerhehlerei. Übersicht TEIL 1 I. Die Tabaksteuer als harmonisierte Verbrauchsteuer II. Innerstaatliche Entstehungstatbestände III. Tabaksteuer als Verbringungsteuer TEIL 2 IV. Tabaksteuer als Einfuhrabgabe 1. Einfuhr 2. Entrichtung durch Steuerzeichen oder auf andere Weise 3. Die Gestellung und die Anmeldung V. Hinterziehung von Tabaksteuer anderer Mitgliedstaaten 1. Als Binnenabgabe 2. Als Einfuhrabgabe VI. Auslandstaten VII. Berechnung der verkürzten Steuer 1. Berechnung durch das Gericht 2. Hinterzogene Steuern VIII. Die Relation zwischen 370 AO und 373 AO wistra 2/2012 IX. Steuerhehlerei in Verbindung mit Tabaksteuerhinterziehung 1. Tatobjekte 2. Absatzhilfe 3. Abgrenzung zur Steuerhinterziehung 4. Versuchsbeginn 5. Konkurrenzen X. Ausblick IV. Tabaksteuer als Einfuhrabgabe 1. Einfuhr Als Einfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren definiert die Systemrichtlinie in Art. 4 Nr. 8 den Eingang der Ware in das Gebiet der Gemeinschaft (soweit die Ware bei Eingang nicht in ein zollrechtliches Nichterhebungsverfahren überführt wird) sowie die Entlassung aus dem Nichterhebungsverfahren. 1 Bei Einfuhr aus Drittländern in die EU entstehen die nationale (Einfuhr-)Tabaksteuer des Mitgliedstaates, in den 1 Zum früheren Begriff der Einfuhr vgl. Fröhlich (o. Fn.2), 6f.; nach BGH v StR 676/10, NSW BtMG 29 (BGH-intern), ist die Einfuhr von Betäubungsmitteln auf dem Postweg nicht vollendet, wenn die Betäubungsmittel bei einer Zollkontrolle im Ausland entdeckt und aufgrund einer Absprache zwischen deutscher und ausländischer Zollbehörde bewacht nach Deutschland gebracht werden; die Entscheidung kann auf die Einfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Ware übertragen werden. 49

14 Beiträge eingeführt wird, ferner Zoll nach den Vorschriften der Gemeinschaft, also des Zollkodex (ZK), 2 sowie die nationale Einfuhrumsatzsteuer. 2. Entrichtung durch Steuerzeichen oder auf andere Weise Auch im Fall der Einfuhr ist die Entrichtung der Steuer durch Steuerzeichen vorgesehen ( 21 III 1 TabStG), weshalb neben dem Hersteller auch der Einführer bezugsberechtigt ist ( 17 II 1 TabStG). Dass die Steuer auch auf andere Weise entrichtet werden kann, spricht das TabStG nicht ausdrücklich an, folgt aber aus dem Sinnzusammenhang des 21 III 1TabStG. Dieser sieht den Fall vor, dass die Steuer nicht durch Verwendung von Steuerzeichen entrichtet wird, folglich kann dies auch durch Zahlung geschehen. Nach 21 III 1 TabStG gelten die Zollvorschriften sinngemäß, allerdings nur für Fälligkeit, Zahlungsaufschub usw. aber im Gegensatz zum früheren Recht nicht für die Entstehung der Steuer. Diese richtet sich nunmehr nach den Verbrauchsteuergesetzen. 3 Das schafft nicht unbedingt Klarheit. Einerseits entsteht die Steuer nach 21 III 1 TabStG zum Zeitpunkt der Überführung der Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr; da das Gesetz insoweit keine Ausnahme anordnet, gilt diese Regelung auch, wenn Steuerzeichen nicht verwandt werden. Mangels besonderer gesetzlicher Regelung wird die Steuer nach 220 II 1 AO auch sofort fällig. Andererseits sieht die Systemrichtlinie in Art. 3 I, den der jetzige 21 TabStG angeblich umsetzen will, 4 für den Eingang der Waren in das Gebiet der Gemeinschaft die Geltung der zollrechtlichen Vorschriften vor. Dementsprechend verlangt 38 TabStV eine Zollanmeldung für Tabakwaren aus Drittländern. Nach Inkrafttreten des Zollkodex sind Einfuhrabgaben aufgrund Festsetzung (Art. 217 ff. ZK) und nicht mehr mit der Verwirklichung des Steuertatbestands fällig. Auf eine Zollanmeldung folgt ein Zollbescheid, im Reiseverkehr auch mündlich. Zölle und andere Einfuhrabgaben und damit auch die Einfuhrtabaksteuer sind also zu Veranlagungsteuern geworden. Steuerrechtlich mag diese kleine Diskrepanz bedeutungslos erscheinen, denn ob die Steuer wenn nicht schon Steuerzeichen verwendet sind schon mit Einfuhr oder erst mit Festsetzung fällig wird, ist ohne Belang; wohl aber strafrechtlich ist die Fälligkeit von Bedeutung. Folgende Straftatbestände kommen in Betracht, wenn ohne Steuerzeichen eingeführt wird: 370 I Nr.3 AO setzt voraus, dass die Nichtverwendung von Steuerzeichen pflichtwidrig ist. Das ist sie aber nur dann, wenn Steuerzeichen bei Einfuhr Pflicht sind. Daran fehlt es, weil das Gesetz diese Art der Entrichtung zwar vorsieht, aber sie nicht zur Pflicht macht. Die Tatbestände 370 I Nr. 1, 2 AO erfordern unrichtige Angaben bzw. die Unterlassung richtiger: Wenn die Steuer wie der Zoll erst festgesetzt werden muss, ist sie nach 220 II 2 AO nicht vor Bekanntgabe der Festsetzung fällig. Macht der Gestellungspflichtige unrichtige Angaben oder unterlässt er richtige, 5 bewirkt er eine unzureichende (zu späte, unvollständige oder ganz unterbliebene) Festsetzung i. S. des 370 IV 1 AO, sofern die Zollverwaltung aufgrund dieser Angaben unvollständig festsetzt bzw. die Festsetzung unterlässt. Veranlagt sie nach Überprüfung und Entdeckung der verheimlichten Ware zutreffend, geht es nur noch darum, ob etwa im Sinne von 370 IV 1 AO nicht rechtzeitig festgesetzt wurde. Das ist zu verneinen, wenn die Abgaben noch am selben Tag festgesetzt werden, wenn auch z.b. erst nach einer mühevollen Überholung 6 z.b. des Fahrzeugs, so dass die Tat das Versuchsstadium nicht überschritten hat. 7 Vollendung könnte indessen angenommen werden, wenn die Steuer nicht erst durch Festsetzung, sondern bereits mit der Entstehung fällig wird, wie es früher, als der Zoll noch reine Fälligkeitsteuer war, für die Zollschuld angenommen wurde. Das setzt weil die Verkürzung hier nicht durch Angaben oder deren Unterlassung entsteht einen Verkürzungsbegriff voraus, der sich aus 370 IV 1 AO nicht herleiten lässt, der aber gleichwohl auch heute noch aus dem Wort namentlich in 370 IV 1 AO geschlossen wird, die Zahlungsverkürzung. 8 Die Tabaksteuer wäre dadurch verkürzt, dass sie bei Einfuhr nicht sogleich entrichtet wird, strafrechtlich ein unhaltbares Ergebnis, wenn sie, da Einfuhrabgabe, vor Festsetzung nicht entsteht. 3. Die Gestellung und die Anmeldung Weidemann Tabaksteuerstrafrecht Gestellung ist nach Art. 4 Nr. 19 ZK die Mitteilung an die Zollbehörden, dass sich die Waren an der Zollstelle oder einem anderen Ort usw. befinden. Die Pflicht zur Gestellung hat nach Art. 40 ZK die Person, die Waren in das Gebiet der Gemeinschaft verbracht hat (der ZK verwendet diesen Begriff, den das TabStG für den Wareneingang aus anderen Mitgliedstaaten vorsieht, für die Einfuhr) oder die die Beförderung nach dem Verbringen übernimmt. Gestellt ist die Ware, wie sich aus der Definition des Art. 4 Nr. 19 ZK ergibt, wenn auch formlos darauf hingewiesen wird, dass sich Ware an der Zollstelle usw. befindet. Nur wenn Ware versteckt oder durch besonders angebrachte Vorrichtungen verheimlicht ist, bedarf es nach 8 S. 2 ZollV einer ausdrücklichen Mitteilung. Versteckt ist Ware nicht schon dann, wenn sie nicht so angeordnet ist, dass sie dem Zöllner geradezu ins Auge springt, sondern nur, wenn sie durch besondere Vorrichtungen verheimlicht ist, also etwa in Kartons mit falscher Beschriftung oder in ausgehöhlten Kanthölzern lagert. 9 2 Verordnung (EWG) Nr des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften; zur historischen Entwicklung des Zollschuldrechts vgl. Witte in Europa im Wandel (o. Fn. 2), 389 ff. (395 ff. zum Zollkodex); der Begriff Zoll geht auf griechisch telos und lateinisch teloneum (Abgabe) zurück, Wolffgang in Witte/Wolffgang, Lehrbuch des Europäischen Zollrechts, 6. Aufl. 2009, 1; französisch: Code des douanes européen. Zur sprachgeschichtlichen Entwicklung des Wortes Douane: Es ist arabischen Ursprungs und leitet sich von Diwan (Kanzlei, Büro, Amt) her. Über das Französische gelangten Diwan = Douane nach Europa. Quelle: Raja Tazi, Arabismen im Deutschen, 1998, Vgl. die Begründung (o. Fn. 9), S. 79, zu Vgl.o.Fn Die Verpflichtung, Angaben zu machen, ergibt sich aus Art. 40 ZK: Waren sind bei Eingang in das Zollgebiet der Gemeinschaft zu gestellen. 6 Vgl. Witte, Zollkodex (o. Fn. 8), Art. 4, Rn. 2, Zoll-ABC: Durch Überholung soll festgestellt werden, ob Nichtgemeinschaftsware eingeführt und ordnungsgemäß gestellt worden ist. 7 Bender, wistra 1997, 233 bei Besprechung von BayObLG v St RR 169/96, wistra 1997, 111 ff., einer Entscheidung, die diese Zusammenhänge verkannte, insbesondere nicht sah, dass der Zoll inzwischen zur Veranlagungsteuer geworden war. 8 Bender, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht (o. Fn. 6), C 1419 für den Fall der unrechtmäßigen Entfernung aus einem Steuerlager, also bezüglich der innerstaatlich entstehenden Tabaksteuer: Der Täter bezahlt jedoch die fällige Steuer nicht und verkürzt sie damit.... Es handelt sich hier in der Tat um Zahlungsverkürzung in der Form der Verwendungsverkürzung, weil bei Entfernung aus dem Steuerlager Steuerzeichen nicht angebracht sind. Allerdings hat der Dieb nicht die Berechtigung zum Bezug von Steuerzeichen, ist deshalb nicht handlungspflichtig und nicht Hinterzieher. 9 Bender, wistra 2006, 41 (43); es kommt darauf an, ob sich die Ware an einem üblichen Ort befindet; gestellt sind nur die Waren, mit deren Vorhandensein der Zöllner unter normalen Umständen rechnen kann, Kampf in Witte, Zollkodex (o. Fn. 8), Art. 8, Rn wistra 2/2012

15 Weidemann Tabaksteuerstrafrecht Von der Gestellung ist die Anmeldung zu unterscheiden, d.h. die Bekundung der Absicht, die Ware in ein bestimmtes Zollverfahren überführen zu lassen (Art. 4 Nr. 17 ZK), bei der Einfuhr beispielsweise die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr (Art. 4 Nr. 16a ZK), wodurch die Ware nach Art. 79 I ZK den zollrechtlichen Status der Gemeinschaftsware erhält, den inländischen Waren gleichsteht und damit am innergemeinschaftlichen Güterumsatz teilnehmen kann. Damit entstehen die Einfuhrzollschuld nach Art. 201 ZK und die nationale Verbrauchsteuer, 10 also auch die Einfuhrtabaksteuer. Zwei Entscheidungen des EuGH haben sich zur Gestellungspflicht geäußert und damit zumindest zollrechtlich eine Lawine losgetreten. Das Urteil vom bezeichnet als gestellungspflichtig nur denjenigen, der unmittelbar die Ware in das Gemeinschaftsgebiet überführt hat, also z.b. den Fahrer des LKW, nicht aber den Hintermann, der das Ganze leitet und überwacht, was Bender zu der provokativen Überschrift seines Beitrags veranlasst hat: Ist Zigarettenschmuggel seit dem 4. März 2004 straffrei? 12 Weiß der Fahrer nichts von versteckter Ware, liegt zwar objektiv ein Verstoß gegen die Gestellungspflicht vor und damit der objektive Tatbestand des 370 I Nr. 2 AO, weil der Fahrer Angaben, die er zu machen hätte, nicht gemacht hat. Subjektiv fehlt es jedoch meist am Vorsatz, weil der Fahrer ahnungslos ist, ihm zumindest das Gegenteil nicht nachgewiesen werden kann. Die Hintermänner, die die Kenntnis haben, erfüllen schon objektiv den Unterlassungstatbestand nicht, weil ihnen die Handlungspflicht nicht obliegt. Das Urteil des EuGH vom verlangt bei der Gestellung nicht nur die formlose Mitteilung, dass Ware eingetroffen ist, sondern darüber hinaus alle einschlägigen Angaben, die Tarifierung und Berechnung der Einfuhrabgaben ermöglichen, womit die Grenze zur Anmeldung vernebelt wird, denn die Detailangaben waren nach bisheriger Auffassung der Anmeldung vorbehalten. 14 Strafrechtlich dürften indessen die Auswirkungen insbesondere der letztgenannten Entscheidung nicht so umstürzend sein, wie von Bender dargestellt. 15 Zu Unrecht meint er, die Strafbarkeit habe sich infolge der neuen Sicht des EuGH vom Unterlassungstatbestand des 370 I Nr. 2 AO zum Begehungsdelikt des 370 I Nr. 1 AO verlagert. Die Frage ist deshalb bedeutsam, weil das Unterlassungsdelikt nicht von Jedermann, sondern nur vom Handlungspflichtigen begangen werden kann. 16 Letztlich ist das strafrechtliche Fazit der EuGH-Entscheidungen: Gestellungspflichtig ist (derzeit) 17 nur der unmittelbar Verbringende, allerdings muss er bereits bei der Gestellung vollständige Angaben über die Ware machen; unterlässt er dies, erfüllt er 370 I Nr. 2 AO und nicht den Begehungstatbestand, wie Bender meint. Damit konkretisiert sich die strafrechtsrelevante Frage darauf, ob (wie nach bisheriger Auffassung) erst Anmelde- oder (nach neuerer Ansicht) schon Gestellungspflichten verletzt sind, so dass der ahnungslose Fahrer vorsatzlos, der kenntnisreiche Hintermann pflichtenlos und damit beide straflos sind. Das Problem wird sich allerdings für die Zukunft dadurch entschärfen, wie Jäger zu Recht bemerkt, 18 dass Art. 95 I lit. b MZK 19 auch die Person als gestellungspflichtig bezeichnet, in deren Namen oder in deren Auftrag die Waren verbracht werden. Eine andere Frage ist die steuerliche Haftung. Dazu vertritt der BFH die Auffassung, dass der objektive Verstoß gegen die Gestellungspflicht bereits genügt. 20 wistra 2/ Zusammenfassung Bei Einfuhr aus einem Drittland in ein Land der EU entstehen EU-Zoll nach Art. 202 Ia ZK, die nationale Tabaksteuer als Einfuhrabgabe und die (Einfuhr)umsatzsteuer des Einfuhrstaats. Ist die Steuer durch Steuerzeichen entrichtet, ist die Rechtslage wie bei der Verbringung, d.h. der Verwender hat die Steuerzeichen zur Vermeidung der Einfuhrtabaksteuer verwendet. Sind Steuerzeichen nicht angebracht, gelten die Zollvorschriften entsprechend, obwohl, wie Bongartz zur Recht ausführt, die Tabaksteuer vom Steuerzeichensystem geprägt ist. 21 Letzteres gilt aber nur, wenn Steuerzeichen angebracht sind. Für die übrigen Fälle gelten die Zollvorschriften, d.h. es wird veranlagt. Werden Tabakwaren aus dem Drittland direkt nach Deutschland eingeführt, entstehen Zoll (Art. 202 I a ZK), deutsche Einfuhrtabaksteuer ( 21 TabStG) und die Einfuhrumsatzsteuer ( 21 UStG). V. Hinterziehung von Tabaksteuer anderer Mitgliedstaaten 1. Als Binnenabgabe Beiträge Die Hinterziehung harmonisierter Verbrauchsteuern (wozu die Tabaksteuer gehört) auch anderer Mitgliedstaaten wird nach h.m wegen 370 VI 2 AO vom deutschen Steuerhinterziehungstatbestand erfasst, 22 eine Regelung, die die Gerichte vor nicht unerhebliche Schwierigkeiten stellt, wenn sie solche Steuern nicht nur berechnen, sondern die Hinterziehung unter den deutschen Steuerhinterziehungstatbestand des 370 AO subsumieren müssen. Für innerstaatlich entstehende fremde Verbrauchsteuern mussten sie dies bisher nicht, weil deren Hinterziehung nach 370 VI 3 AO a.f. nur bei durch Rechtsverordnung festgestellter Gegenseitigkeitsverbürgung verfolgt wurde und eine solche Verordnung nicht erlassen war. Nach 10 Alexander in Witte, Zollkodex (o. Fn. 8), Art. 79, Rn. 1; Witte, vor Art. 201, Rn EuGH v , C-238/02 und C-246/02 (Viluckas und Jonusas), wistra 2004, 376 = ZfZ 2004, 159, mit Bespr. Bender, wistra 2004, 368; 2006, 41; Fuchs, ZfZ 2004, 160; 2005, 33 und 284; Müller-Eiselt, ZfZ 2006, 218; Rüsken, BFH-PR 2004, 250; Stüwe, ZfZ 2005, 147; Jäger, FS Amelung (o. Fn. 6), 451 f. 12 Bender, wistra 2004, EuGH v , C-195/03 (Papismedov), ZfZ 2005, 192, mit Bespr. Bender, wistra 2006, 41; Witte, Zollkodex (o. Fn. 8), Art. 202, Rn Kampf in Witte, Zollkodex (o. Fn. 8) Art. 40, Rn. 2a, und Witte, Art. 202, Rn. 6; anders Möller/Retemeyer in Bender (o. Fn. 6), C 178, die diese Auslegung aus der durch die VO (EG) Nr. 648 /2005 geänderten Formulierung des Art 40 ZK herleiten. 15 Bender, o.fn Abweichend Bender, wistra 2004, 368 (370 f. mit weiteren Nachweisen dort zu Fn. 16). 17 D.h. so lange, bis der EuGH eine neue Überraschungsentscheidung gebiert. 18 Jäger (o. Fn. 6). 19 Modernisierter Zollkodex, VO (EG) Nr. 450/ BFH vom VII R 38/01 [zugleich Vorabentscheidungsersuchen zur Viluckas-Entscheidung des EuGH (o. Fn. 59)]. 21 Bongartz (o. Fn. 12), 401 f. 22 Da 374 I AO nur deutsche Steuern meint und 374 IV AO nur 370 VI 1 AO, nicht aber Satz 2, für entsprechend anwendbar erklärt, kommt die Hinterziehung ausländischer harmonisierter Verbrauchsteuern als Vortat für 374 AO nur in Betracht, wenn sie als Einfuhroder Ausfuhrabgaben erhoben werden, nicht dagegen bei inländischem Entstehungstatbestand, vgl. Jäger in Klein, AO (o. Fn. 11), 374, Rn

16 Beiträge Weidemann Tabaksteuerstrafrecht Aufhebung der Sätze 3 und 4 des 370 VI AO 23 werden sich deutsche Gerichte etwa mit den Feinheiten spanischer innerstaatlich entstehender Tabaksteuer befassen müssen: ein nicht ganz einfaches Unterfangen, wo doch schon die Berechnung der bei Einfuhr in das Gebiet der EU entstehenden Steuer Probleme bereitet Als Einfuhrabgabe 370 VI 1 AO bezieht die von anderen Mitgliedstaaten verwalteten Ein- und Ausfuhrabgaben in den Schutz des Steuerhinterziehungstatbestands ein. Strittig ist, ob die nationalen Einfuhrabgaben (Einfuhrumsatzsteuer und harmonisierte Verbrauchsteuern) von Satz 1 25 oder Satz 2 des 370 VI AO erfasst werden. Im letzteren Fall wäre vor Aufhebung der Sätze 3 und 4 des 370 VI AO die Hinterziehung ausländischer Einfuhrtabaksteuer ebenso wie die der ausländischen Binnentabaksteuer mangels Gegenseitigkeitsverbürgung nicht verfolgbar gewesen. Nach der hier vertretenen Ansicht meint 370 VI 1 AO nur den gemeinschaftsrechtlichen Begriff der Einfuhrabgaben, also i. S. des Art. 4 Nr. 10 ZK Zölle und Abgaben gleicher Wirkung, nicht dagegen die nationalen Verbrauchsteuern, auch wenn sie als Einfuhrabgaben entstehen VI AO läuft nach der hier vertretenen Auffassung aus einem anderen Grund leer: Die Tatbestände des 370 I AO erfordern, dass der Täter gegenüber den Finanzbehörden oder anderen Behörden handelt bzw. gegenüber Finanzbehörden unterlässt. 6 II AO definiert aber als Finanzbehörden nur die in Nr. 1 8 aufgezählten. Mögen vielleicht ausländische Stellen noch andere Behörden i.s. des 370 I Nr. 1 AO sein, 27 so scheitert jedenfalls die Erfüllung der Unterlassungsvariante ( 370 I Nr. 2 AO), daran, dass dieser Tatbestand andere Behörden nicht erwähnt. Die h.m. sieht hierüber großzügig hinweg. 28 Mit der Erstreckung des Steuerhinterziehungstatbestands auf die ausländischen Abgaben habe das Gesetz auch den Adressatenkreis der Erklärung (i. S. von 370 I AO: Angaben machen bzw. unterlassen) gleichsam inzidenter erweitert. 29 Es mag ein Redaktionsversehen sein, den Begriff der Behörde nicht dem mit 370 VI AO verfolgten Zweck anzupassen, aber der Wille zu strafen ersetzt nicht ein den Anforderungen des Art. 103 II GG genügendes Gesetz, 30 und es ist nicht Aufgabe der Strafgerichtsbarkeit, Nachlässigkeiten des Gesetzgebers in malam partem zu korrigieren. Die Fachgerichtsbarkeit scheint das Problem nicht in den Griff zu bekommen, denn sie erkennt es offenbar nicht: Der BGH geht in den zitierten Entscheidungen, wie Hellmann bemerkt, 31 stillschweigend davon aus, dass Erklärungsadressat im Sinne des deutschen Steuerhinterziehungstatbestands auch eine ausländische Behörde sein kann. 32 Es scheint als bedürfe es der Entscheidung des BVerfG, um dem Grundsatz nullum crimen sine lege Geltung zu verschaffen. Es wäre nicht das erste Mal. So hatte z.b. die Fachgerichtsbarkeit leichtfüßig die Verurteilung wegen Auslandstaten i. S. des 370 VI AO gebilligt, obwohl die damalige Fassung des 370 VII AO die Verweisung auf Absatz 6 nicht enthielt. Erst eine erfolgreiche Verfassungsbeschwerde führte auf den Pfad des Grundgesetzes zurück. 33 VI. Auslandstaten Die in 370 VII AO angeordnete Geltung des Weltrechtsprinzips läuft leer, soweit deutsche Steuern hinterzogen werden, denn die Geltung deutschen Strafrechts ergibt sich insoweit 23 Wegner, PStR 2010, 107, weist bereits auf die geplante Gesetzesänderung hin; im einzelnen hierzu Tully/Merz, wistra 2011, 121 ff., insbesondere zur Geltung der Gesetzesänderung für Altfälle. Aufgehoben wurden die Sätze 3 und 4 des 370 VI AO durch Art.9 Nr.11 des Jahressteuergesetzes BGBl. I 2010, 1768; die Begründung findet sich in BT-Drucks. 17/2249, S. 88, zu Art. 9 Nr. 10. Dass sich der deutsche Gesetzgeber durch die Aufhebung der in 370 VI 2 AO erwähnten Richtlinie 92/12 EWG und deren Ersetzung durch die Richtlinie 2008/ 118 EG (vgl. o. Fn. 22) nicht zu einer entsprechenden Änderung des 370 VI 2 AO veranlasst sah, führt wie Tully/Merz zu Recht erwähnen, nicht zur Straflosigkeit der Hinterziehung ausländischer Verbrauchsteuern: Der Hinweis auf die VO ist nur eine Begriffsverweisung, kein Ausfüllungsmerkmal des 370 AO. 24 Jäger, NStZ 2008, 21 (24), unter Hinweis auf BGH v StR 549/06, NStZ 2007, 595. Es ging um spanische Tabaksteuer als Einfuhrabgabe. Allerdings darf das deutsche Gericht über das ausländische Steuerrecht Beweis erheben, z.b. durch Einholung eines Gutachtens. 25 So die h.m., vgl. Jäger in Klein (o. Fn. 11), 370, Rn. 151, und in Franzen/Gast/Joecks (o. Fn. 6), 370, Rn. 220b; Kohlmann, Steuerstrafrecht (o. Fn. 6), 370, Rn. 376; Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen, Stand 2010, 370, Rn. 190, 192; BGH v StR 440/00, wistra 2001, 62 (italienische Einfuhrumsatzsteuer), und v StR 8/90, wistra 1991, 29 (wie die zuvor genannte Entscheidung zur früheren Fassung des 370 VI AO, der noch den Begriff Eingangsabgaben verwandte: 370 VI AO bezieht sich auch auf Eingangsabgaben von Mitgliedstaaten der EFTA, im konkreten Fall Schweden; allerdings ist die schwedische GetränkesteuerkeineEingangsabgabe),undv StR 549/06, NStZ 2007, 595 (spanische Tabaksteuer). 26 Zu diesem infolge der Aufhebung der Sätze 3 und 4 des 370 VI AO erledigten Problem vgl. Bender, wistra 2001, 161 (164); Möller/Retemeyer in Bender (o. Fn. 6), C 111; Hellmann, wistra 2005, 161 (162 f.). 27 Schmitz/Wulf in Münchener Kommentar (o. Fn. 44), 370 AO, Rn. 318; Schmitz/Wulf, wistra 2001, 361 (366), unter Hinweis auf BGHv StR81/63,BGHSt18,333,wonachauchausländische Konsulate Behörden i. S. des 279 StGB sind. 28 Schmitz/Wulf (o. Fn. 75). 29 Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Lfg. Nov. 2001, 370, Rn. 89; Kohlmann (o. Fn. 6), Lfg. Okt. 2005, 370, Rn. 425; Joecks in Franzen/Gast/Joecks (o. Fn. 6), 370, Rn Schmitz (o. Fn. 75). 31 Hellmann (o. Fn. 77), 370, Rn. 89, dort zu Fn BGH (o. Fn. 73). 33BVerfGv BvR666/02, wistra 2003, 255: der Gesetzgeber müsse sich beim Wort nehmen lassen (Rn. 36). Näheres aus 9 I StGB, da der Erfolg in Gestalt der Steuerverkürzung stets im Inland eintritt. 34 Wenn also deutsche (Einfuhr- oder bei Rolletschke in Rolletschke/Kemper (o. Fn. 73), 370, Rn. 194a. 34 Joecks in Franzen/Gast/Joecks (o. Fn. 6), 369, Rn. 34. Binnen-) Tabaksteuer vom Ausland z.b. von einem deutschen Schiff aus ( 4 StGB) hinterzogen wird, gilt deutsches Strafrecht. Wenn Adressat der Erklärung die deutsche Finanzbehörde ist, sind die Angaben gegenüber einer Behörde i. S. des 370 I AO gemacht bzw. unterlassen. Die Verkürzung ausländischer Steuer wird vom deutschen Strafrecht nicht erfasst, die Verkürzung der Steuer anderer Mitgliedstaaten der Gemeinschaft oder der EFTA dagegen wohl. Einfuhrabgaben erfasst 370 VI 1 AO, innerstaatlich entstehende (harmonisierte) Verbrauchsteuern 370 VI 2 AO, wobei es nach Aufhebung der Sätze 3 und 4 des 370 VI AO auf Gegenseitigkeitsverbürgung nicht mehr ankommt. Allerdings müsste nach der hier vertretenen Ansicht die Verkürzung durch unrichtige Angaben vor deutschen Finanzoder anderen Behörden herbeigeführt werden, so dass die Verkürzung ausländischer Abgaben nach deutschem Recht nicht strafbar ist solange der Behördenbegriff nicht geändert wird. Nach h.m. kommt also beispielsweise die Strafbarkeit desjenigen, der in Österreich österreichische Tabaksteuer hinterzieht, nach deutschen Recht in Betracht. Die Anwendung des deutschen Steuerhinterziehungstatbestands unabhängig vom Recht des Tatorts folgt aus 370 VII AO. Der Straftatbestand ergibt sich aus 370 I AO, allerdings ist ausfüllendes Recht nicht das deutsche, sondern das ausländische, was bedeutet: 52 wistra 2/2012

17 Weidemann Tabaksteuerstrafrecht Der deutsche Rechtsanwender muss ermitteln, ob der Hersteller gegen ausländische hier österreichische Erklärungspflichten verstoßen und dadurch Steuern verkürzt hat. Das ist im Fall von Österreich verhältnismäßig einfach, da dessen Tabaksteuerrecht dem deutschen gleicht. Die Steuerschuld entsteht nach 9 Nr. 1-3 ÖTabStG mit der Überführung in den freien Verkehr, wozu die Wegbringung aus einem Steuerlager, die gewerbliche Herstellung ohne Bewilligung und Unregelmäßigkeiten bei der Beförderung unter Steueraussetzung gehören. Steuerschuldner sind nach 10 ÖTabStG u.a. der Inhaber des Steuerlagers, der Wegbringer und jeder an der Herstellung Beteiligte. Die Steuer ist nach 12 ÖTabStG Anmelde- und Selbstberechungssteuer, so dass sich hieraus eine Verpflichtung im Sinne von 370 I Nr.2 AO ergibt. Unterbleibt die Anmeldung, ist gegen die Erklärungspflicht verstoßen. Hinzutreten muss allerdings bei der Steuerhinterziehung nach 370 I AO der Taterfolg in Gestalt der Verkürzung. Bei der weiteren Prüfung wäre es nun falsch, auf das österreichische Finanzstrafgesetz (ÖFinStrG) zurückzugreifen, das in seinem 33 III die Abgabenverkürzung regelt. Die österreichische Verkürzungsdefinition weicht von der deutschen des 370 IV AO (Festsetzungsverkürzung) insofern ab, als sie auch die Zahlungsverkürzung nennt: Bei Anmeldesteuern liegt sie nach 33 IIIb ÖFinStG in der Nichtentrichtung. Nach deutschem Recht gilt dagegen für Anmeldesteuern dieselbe Verkürzungsdefinition wie für amtsveranlagte Steuern, nämlich die in 370 IV AO definierte Festsetzungsverkürzung, denn die Steueranmeldung steht einem Steuerbescheid, wenn auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, gleich ( 168 S. 1 AO). Einer derartigen Bestimmung bedarf die österreichische Bundesabgabenordung (ÖBAO) nicht, weil 33 III b ÖFinStrG die Nichtentrichtung der Anmeldesteuern als Verkürzung definiert, also unterschiedliche Verkürzungserfolge kennt. Daraus resultiert das Problem: Nach österreichischem Finanzstrafrecht ist die nicht rechtzeitige Entrichtung der Anmeldesteuern qua Gesetzesdefinition Verkürzung, nach deutschem Recht nicht, vielmehr ist nach 370 AO die Nichtzahlung der Steuer für die Verkürzung unerheblich, sondern die Hinterziehung von Anmeldesteuern läuft wie die von Veranlagungssteuern unter der Flagge der Festsetzungsverkürzung. Die Frage ist nun, ob die zu niedrige Anmeldung der österreichischen Tabaksteuer, die nach der ausdrücklichen Definition in 33 IIIb ÖFinStrG als Verkürzungserfolg genügt, diesen auch nach deutschem Recht erfüllt, obwohl 370 IV AO den Erfolg der Steuerhinterziehung als Festsetzungsverkürzung definiert. Nach der hier vertretenen Ansicht ist dies nicht der Fall, weil das deutsche Recht trotz des Wörtchens namentlich in 370 IV AO die Zahlungsverkürzung nicht kennt. Ob die Unterlassung der Steueranmeldung, wie sie dem Steuerschuldner nach 12 ÖTabStG obliegt, den 370 I Nr. 2 AO erfüllt, ist also durchaus zweifelhaft. Derartige Erwägungen muss das deutsche Tatgericht anstellen, wenn es um die Hinterziehung ausländischer innerstaatlicher Verbrauchsteuern geht. Zur Verfolgung solcher Delikte ist die StA nach AufhebungderSätze3und4des 370VIAO qualegalitätsprinzip verpflichtet. Die hieraus resultierenden Probleme stellen sich am Beispiel Österreich noch verhältnismäßig überschaubar dar. Bei der Hinterziehung innerstaatlicher Tabaksteuer anderer Mitgliedstaaten, oder von EFTA-Staaten, wird es zumindest nicht einfacher. Dass der Gesetzgeber bei Erlass des Art. 9 Nr. 11 des Jahressteuergesetzes 2010 der Justiz derartige Forschungstätigkeit bescheren wollte, darf bezweifelt werden, denn nach der amtlichen Begründung diente die Aufhebung der Sätze 3 wistra 2/2012 und 4 des 370 VI AO der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs, wie auf S. 88 der Begründung zu lesen ist, so dass die Verfolgung der Verkürzung harmonisierter Verbrauchsteuern mehr Beifang als erklärtes Ziel der Gesetzesänderung sein dürfte und vor allem derartige Folgen wohl nicht bedacht sind. Wenn noch nicht einmal gesehen wurde, dass die in Bezug genommene Richtlinie außer Kraft gesetzt ist, spricht dies nicht unbedingt für eine Glanzleistung gesetzgeberischer Schöpfung. Beihilfe ist nach 9 I 1 StGB auch am Ort der Beihilfehandlung begangen. Infolge der in 9 II 2 StGB für die Beihilfe angeordnete Limitierung der Akzessorietät gilt für die Teilnahme deutsches Strafrecht auch wenn die Tat am Tatort nicht strafbedroht ist. Für den Gehilfen des Chilenen, der von einem deutschen Schiff aus Beihilfe zur Hinterziehung spanischer Einfuhrtabaksteuer leistet, gilt also deutsches Recht, nur folgt aus der Limitierung der Akzessorietät nicht, dass unrichtige Angaben vor ausländischen Stellen eine geeignete Haupttat darstellten, 35 denn nach 9 II 2 StGB beurteilt sich die Strafbarkeit der Haupttat nach deutschem Recht. Die durch das EG-Finanzschutzgesetz vom geänderte Fassung des 370 VII AO, der nunmehr auch auf 370 VI AO verweist, hat daher folgt man der hier vertretenen Ansicht, wonach ausländische Behörden keine solchen im Sinne des 370 AO sind in der Sache nichts bewirkt. VII. Berechnung der verkürzten Steuer 1. Berechnung durch das Gericht Beiträge Die Höhe der Verkürzung muss im Urteil festgestellt werden: Judici calculandum est. Die Berechnung der Steuer ist Rechtsanwendung. Dies eröffnet ein weites Feld für die Revisionsgerichte. Tatgerichte verkennen, dass die Höhe der Steuerverkürzung aufgrund eigener Rechtskenntnis des Gerichts zu ermitteln ist und nicht mit Hilfe eines Sachverständigen (das wäre unrichtige Sachbehandlung, die Kostenfolgen nach 21 GKG auslöste!) oder durch die Übernahme der Angaben des als Zeugen vernommenen Zollbeamten. 37 Allerdings wird die ermittelnde Zollverwaltung, die mangelhafte Vertrautheit mit dem Steuerrecht von StA und Gericht in der Regel einkalkulierend, dem Abschlussbericht eine auch für Gericht, StA und Verteidiger nachvollziehbare Berechnung beifügen, von deren Richtigkeit sich das Gericht indessen selbst ein Bild machen muss. In den Zeiten, in denen die Finanzbehörde im Steuerstrafverfahren als Nebenklägerin auftreten durfte, konnte das Rechtsgespräch mit dem Gericht eine zutreffende Steuerberechnung sicherstellen. Nach heutigem 403 AO hat die Finanzbehörde (wozu die Fahndung nicht gehört) immerhin ein Teilnahme- und Fragerecht, weshalb sie auch zu der Rechtsfrage der Steuerberechnung gegenüber dem Gericht Stellung nehmen und von diesem befragt werden darf, so dass bei umsichtiger Verhandlungsführung auch einem in Steuer- und Zollfragen un- 35 SoaberOLGSchleswigv Ws284/97,wistra1998, 30, mit zust. Anm. Döllel wistra 1998, BGBl. II 1998, 2322, in Kraft seit ; zur Historie vgl. Kohlmann (o. Fn. 6), Lfg. Okt. 2005, 370, Rn BGHv StR127/02, NJW 2003, 907 = NStZ 2003, 550 = wistra 2003, 266; BGH v StR 314/09, wistra 2010, 30 (dort insbesondere die durch den BGH wiedergegebenen Ausführungen des LG Essen als Vorinstanz, die allen Ernstes den Zollwert aus der Bekundung eines Zollbeamten und einer Dienstvorschrift des BMF herleitet), und v StR 52/10, wistra 2010, 228; Brandenburgisches OLG v (1) 53 Ss 9/10 (6/10), NStZ-RR 2010, 312 (dort nur Leitsatz), Rn. 10 (bei juris). 53

18 Beiträge erfahrenen Gericht Fehler in der Steuerberechnung nicht unterlaufen dürften: sofern es nicht den befragten Zoll/Steuerbeamten als Sachverständigen behandelt und sich in der Urteilsbegründung auf dessen Gutachten bezieht. Lediglich die Darstellung der Berechnung hinterzogener Steuern darf verkürzt und ergebnisbezogen wiedergegeben werden, wenn der Angeklagte geständig und sachkundig genug ist, um die steuerlichen Auswirkungen seines Verhaltens zu erkennen. 38 Außenprüfungs- und Fahndungsberichte dürfen auch bei geständigen Angeklagten nicht unbesehen durch den Strafrichter übernommen werden Hinterzogene Steuern Werden Zigaretten geschmuggelt 40, sind Zoll, Einfuhrumsatzsteuer und Tabaksteuer hinterzogen. 41 a) Zoll Berechnungsgrundlage für den Zollbetrag sind der Zollwert und der Zollsatz. Letzterer ergibt sich aus der VO (EU) Nr. 861/2010 vom zur Änderung von Anhang I der VO (EWG) Nr. 2658/87. Nach Kapitel 24 (Tabak und verarbeitete Tabakersatzstoffe) beträgt der Zollsatz für Zigaretten (KN- Code ) 42 57,6 % des Zollwertes, für Zigarren (KN- Code ) 26 %, für Tabak unterschiedliche Prozentsätze je nach Eigenschaften. Der Zollwert ermittelt sich nach denart.28ff.zk.art.29izk,derdennormalfallderzollwertbemessung behandelt, 43 definiert den Zollwert als den Transaktionswert, d.h. den für die Waren gezahlten oder zu zahlenden Preis. 44 Kann er nach den Art. 29 und 30 ZK nicht ermittelt werden, was beim Schwarzmarktimportpreis die Regel sein wird, ist er nach der Schlussmethode des Art. 31 ZK, d.h. aufgrund von in der Europäischen Gemeinschaft verfügbaren Daten zu bestimmen, 45 ggf. an Hand des üblichen Importpreises oder auch der vom BMF herausgegebenen Anhaltswerte zu schätzen. 46 Beispiel: Wird der Zollwert mit 3,4 Cent pro Zigarette ermittelt, beträgt der Zoll 57,6 % hiervon, mithin 1,958 Cent pro Stück. b) Tabaksteuer Die Steuer betrug bis zur Änderung durch das 5.VerbrStÄndG für Zigaretten 8,27 Cent je Stück und 24,66 % des Kleinverkaufspreises ( 2 I Nr. 1 TabStG a.f.), zur Zeit 9,82 Cent je Stück und 21,69 % des Kleinverkaufspreises, gestaffelt nach Zeiträumen, im einzelnen wie aus 2 I Nr.1a-g TabStG ersichtlich. Kleinverkaufspreis ist der Preis, den der Hersteller oder Einführerbestimmt( 3ITabStG).KanneinKleinverkaufspreis nicht festgestellt werden, was insbesondere der Fall ist, wenn die Zigaretten wie z.b. solche der Marke Jin Ling nach Deutschland nicht eingeführt werden dürfen, ist er durch Schätzung zu ermitteln, wobei nicht auf den Schwarzmarktpreis abzustellen ist. 47 Nicht zu beanstanden ist, wenn der Tatrichter den Durchschnittswert aller legal in Deutschland gehandelten Markenzigaretten des untersten Preissegments ermittelt und hieraus den Kleinverkaufspreis bestimmt. 48 Beispiel: Beträgt der Kleinverkaufspreis pro Zigarette 22 Cent, waren vor der Änderung durch das 5. VerbrStÄndG zu erheben: pro Zigarette 8,27 Cent zuzüglich 24,66 % von 22, also 5,425 Cent, insgesamt 13,695 Cent pro Zigarette. Wie das Gericht etwa bei Berechnung der Einkommensteuerverkürzung die auch zeitlich zutreffende Steuertabelle anwenden muss, kommt es bei der Berechnung der Tabaksteuerverkürzung darauf an, die zur Tatzeit geltenden Beträge heranzuziehen, also für die Taten nach der Änderung durch das 5. VerbrStÄndG die alsdann zeitlich gestaffelten, im einzelnen wie in 2 I a ff. TabStG vorgesehen. c) Einfuhrumsatzsteuer Weidemann Tabaksteuerstrafrecht Umsatzsteuerbar sind nach 1 UStG Lieferungen und Leistungen im Inland, innergemeinschaftlicher Erwerb und schließlich die Einfuhr ( 1 I Nr. 4 UStG). Die Einfuhrumsatzsteuer ist die Umsatzsteuer, die im Inland bei Einfuhr von Gegenständen entsteht. Bemessungsgrundlage für die innerstaatlichen und innergemeinschaftlichen Lieferungen ist das vom Empfänger aufgewandte Entgelt ( 10 I UStG). Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer ist nach 11 I UStG der Wert des eingeführten Gegenstands, der sich nach den Vorschriften über den Zollwert ermittelt und dem nach 11 III UStG die Einfuhrabgaben hinzuzurechnen sind. Im Ergebnis bemisst sich die Einfuhrumsatzsteuer nach dem Zollwert der zu versteuernden Zigaretten zuzüglich Zoll zuzüglich Tabaksteuer. Der Steuersatz entspricht dem der innerstaatlich entstehenden Umsatzsteuer, also derzeit 19 %. Im Beispielsfall: 3,4 Cent (Zollwert) zuzüglich 1,958 Cent (Zollbetrag) zuzüglich 13,695 (Tabaksteuer), insgesamt also 19 % von 19,053, mithin 3,620 Cent pro Zigarette. Zusammen betragen die hinterzogenen Einfuhrabgaben: Zoll: 1,958 Cent; Tabaksteuer: 13,695 Cent; Einfuhrumsatzsteuer: 3,620 Cent, zusammenalso19,273centprostückzigarette. Für die Berechnung ausländischer Steuern ist das ausländische Recht heranzuziehen, was durch das deutsche Tatgericht meist ohne die in diesem Zusammenhang zulässige Einholung von Gutachten nicht zu bewerkstelligen sein wird. VIII. Die Relation zwischen 370 AO und 373 AO 373 AO, die Qualifikation der einfachen Steuerhinterziehung in der Form des Schmuggels, der qualifizierte Schmuggeltatbestand, erfasst nur die Verkürzung von Einfuhrabgaben, nicht aber von innerstaatlich oder durch Verbringung aus anderen Mitgliedstaaten entstehenden Steuern. 49 Der gewerbsmäßige Hinterzieher von Einfuhrabgaben wird nach 373 I AO, wer dagegen gewerbsmäßig innerstaatliche oder Verbringungssteuer hinterzieht, nur nach 370 I AO bestraft. 38 Das gilt nicht für die Ermittlung des steuerlichen Sachverhalts und dessen steuerliche Beurteilung, BGH vom StR 579/03, wistra 2004, 424, mit Anm. Bieneck, S.470 (zu den Voraussetzungen der Verständigung) = NStZ 2004, 577, mit Anm. Gotzens/Walischewski, NStZ 2005, 521; BGH v StR 421/10, wistra 2011, BGH vom StR 580/03, wistra 2004, 185 (mit Nachweis der früheren Rspr.). 40 Es gibt keinen Straftatbestand des einfachen Schmuggels. Dieser ist vielmehr Steuerhinterziehung und fällt unter 370 AO, Leplow, PStR 2008, 63 (64). 373 AO erfasst nur den qualifizierten Schmuggel; anders das österreichische Finanzstrafgesetz, das in 35 die Hinterziehung von Eingangs- und Ausgangsabgaben behandelt, dazu Leitner/Toifl/Brandl, Österreichisches Finanzstrafrecht, 3. Aufl. 2008, Rn ff. 41 Bender, wistra 2001, 161 (163); Jäger, FSAmelung(o. Fn. 6), 452; Leplow, PStR 2011, 207 ff. 42 KN bedeutet Kombinierte Nomenklatur, eingeführt durch die erwähnte VO 2658/87 nach den Erfordernissen des gemeinsamen Zolltarifs. 43 Reiche in Witte (o. Fn. 8), Art 29, Rn Im Einzelnen vgl. Reiche in Witte (o. Fn. 8), Art.29, Rn.5ff. ; Jäger (o. Fn. 6). 45 Näheres bei Reiche in Witte (o. Fn. 8), Art. 31, Rn. 3f.; BGH v (o. Fn. 85), Rn BGH v (o. Fn. 93), Rn 8, und v StR 368/04, wistra 2005, 33; Jäger, FS Amelung (o. Fn. 6), 453 f. (insbes. dort zu Fn. 20). 47 BGH v StR 554/03, wistra 2004, BGHv StR546/08,NStZ-RR2009,343(344). 49 BGH v StR 461/06, wistra 2007, 262 = NStZ 2007, 592; BGH v StR 561/10, PStR 2011, 84 = wistra 2011, 191 (Kaffeesteuer). 54 wistra 2/2012

19 Weidemann Tabaksteuerstrafrecht Daraus ergibt sich die Ungereimtheit: wenn zwei (im Prinzip) dasselbe tun, drohen ihnen doch unterschiedliche Strafen, so in dem Beispiel von Bender: A schmuggelt gewerbsmäßig Zigaretten von der Schweiz nach Deutschland; andererseits: Der in einer Zigarettenfabrik arbeitende B, entwendet dort gewerbsmäßig Zigaretten und schmuggelt sie hinaus. 50 B begeht durch Verkürzung der innerstaatlichen Tabaksteuer nur einfache Steuerhinterziehung und kann durch Selbstanzeige Straffreiheit erlangen, A erfüllt dagegen durch Hinterziehung von Zoll, Einfuhrumsatzsteuer und Einfuhrtabaksteuer den Tatbestand des qualifizierten Schmuggels, für den 371 AO nicht gilt. Bender und Möller/Retemeyer meinen, aus dieser Ungleichbehandlung ergäben sich für die Rechtsanwendung keine Konsequenzen. Nach hier vertretener Ansicht verstoßen die ungleiche Strafdrohung und der Ausschluss der Selbstanzeigemöglichkeit gegen den Gleichheitsgrundsatz, da es keinen vernünftigen Grund für die Differenzierung gibt. Durch die Einführung der besonders schweren Fälle des 370 III AO verbunden mit der Milderungsmöglichkeit nach 373 I 2 AO haben sich die Konsequenzen der Ungleichbehandlung gemildert, nicht aber hat sich deren Prinzip geändert. IX. Steuerhehlerei in Verbindung mit Tabaksteuerhinterziehung Nach 374 I AO macht sich u.a. strafbar, wer Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuern oder Einfuhrabgaben hinterzogen sind, ankauft, sich (oder einem Dritten) verschafft oder sie in Bereicherungsabsicht absetzt oder absetzen hilft. 1. Tatobjekte Taugliche Tatobjekte sind Waren, hinsichtlich deren deutsche Tabaksteuer, gleich ob innerstaatlich, durch Verbringung aus einem anderen Mitgliedstaat oder als Einfuhrabgabe entstanden, hinterzogen ist. Mit ausländischer Tabaksteuer belegte Objekte eignen sich nur dann als Tatobjekte der Steuerhehlerei, wenn die Steuer als Einfuhrsteuer, nicht dagegen, wenn sie innerstaatlich entstanden ist, da 374 IV AO den 370 VI 1 AO, der den Steuerhinterziehungstatbestand auf die Verkürzung von Einund Ausfuhrabgaben anderer Mitgliedstaaten (oder der EFTA) erstreckt, für entsprechend anwendbar erklärt, nicht aber S. 2 des 370 VI AO, der Umsatzsteuern und harmonisierte Verbrauchsteuern erfasst. 51 Wer also beispielsweise aus der Ukraine unversteuerte Zigaretten nach Polen einführt, macht sich wegen Hinterziehung von Zoll, Einfuhrumsatzsteuer und polnischer Einfuhrtabaksteuer strafbar. Wer solche Waren ankauft, erfüllt 374 AO, da Einfuhrabgaben hinterzogen sind. Wurde gleichermaßen deutsche Tabaksteuer (Verbringungsteuer aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten nach 23 TabStG) hinterzogen, indem die Waren von Polen nach Deutschland verbracht wurden, so wären an sich zur Bestimmung des Schuldumfangs der Steuerhehlerei neben Zoll und Einfuhrumsatzsteuer sowohl polnische als auch deutsche Tabaksteuer heranzuziehen. Zu Recht berücksichtigt der BGH jedoch, dass in der Gemeinschaft verbrauchsteuerpflichtige Waren grundsätzlich nicht mit Verbrauchsteuern mehrerer Mitgliedstaaten belastet sein sollen, weshalb in derartigen Fällen nur Zoll und Einfuhrumsatzsteuer (also die EU-Eingangsabgaben) sowie die deutsche (Verbringungs)tabaksteuer zu berücksichtigen sind und im übrigen wegenderpolnischentabaksteuer dieverfolgung nach 154, 154a StPO beschränkt werden darf: eine Erleichterung für die Strafverfolgung, die so von der Pflicht zur Berechnung der ausländischen Tabaksteuer entlastet wird. 52 wistra 2/2012 Wer unter Hinterziehung polnischer innerstaatlicher Tabaksteuer hergestellte Waren in Polen ankauft, ist nicht Steuerhehler, weil die Waren nur mit polnischer Tabaksteuer, nicht dagegen Einfuhrumsatzsteuer belegt sind und die Hinterziehung ausländischer Verbrauchsteuern als Vortat für 374 AO nicht in Betracht kommt. Der Hersteller wiederum erfüllt mit der Hinterziehung nach h.m. 370 AO (nach der hier vertretenen Ansicht dagegen nicht, weil der deutsche Steuerhinterziehungstatbestand nicht das Verhalten gegenüber ausländischen Behörden erfasst), wenn er gegenüber polnischen Finanzbehörden unrichtige Angaben macht oder richtige unterlässt, vorausgesetzt, das Verhalten gegenüber den polnischen Behörden verletzt Pflichten im Sinne des 370 I AO und führt zu dem vom deutschen Steuerhinterziehungstatbestand vorausgesetzten Verkürzungserfolg. All dies muss das Tatgericht entsprechend dem oben (VI.) bzgl. der Hinterziehung österreichischer Tabaksteuer geschilderten Beispielsfall ermitteln, wobei ihm die Einholung eines Gutachtens zur Beweiserhebung über das ausländische Recht gestattet ist. 2. Absatzhilfe Die Rechtsprechung orientiert sich an den Entscheidungen zu 259 StGB. Absatzhilfe liegt nur dann vor, wenn sich der Täter an den Absatzbemühungen des Vortäters, des Zwischenhehlers, unselbständig beteiligt Abgrenzung zur Steuerhinterziehung Wer den Besitz an den Tabakwaren erst nach Beendigung des Verbringens erhält, ist nicht Steuerschuldner nach 21 TabStG (bei Einfuhr) bzw. 23 TabStG (bei Verbringung), sondern Steuerhehler Versuchsbeginn Beiträge DerEintritt in Kaufverhandlungen kann ein unmittelbares Ansetzen zur Steuerhehlerei in Gestalt des Verschaffens sein, allerdings nur dann, wenn sich die Übergabe sofort nach Einigung über den Kaufpreis anschließen kann und soll, d.h. die Kaufverhandlungen der Erlangung der Verfügungsgewalt unmittelbar vorgelagert sind. In dem konkreten vom BGH entschiedenen Fall scheiterten die Verhandlungen mit dem Lieferanten daran, dass der Angeklagte keinen Abnehmer nennen konnte, an den direkt geliefert werden sollte. Der Lieferant nahm vielmehr unmittelbar mit dem Abnehmer Kontakt auf und lieferte an diesen unter Umgehung des Angeklagten direkt. 55 Folgerichtig nimmt der BGH ein unmittelbares Ansetzen an, wenn die (direkte) Lieferung an einen Drittempfänger vereinbart, aber die geplante anschließende wenn auch über eine lange Distanz vorzunehmende Übergabe daran scheitert, dass die Ware auf dem Weg zum Empfänger gestohlen oder beschlagnahmt wird Beispiel von Bender aus den Vorauflagen, übernommen von Möller/ Retemeyer bei Bender (o. Fn. 6), A 26 f.; Hilgers-Klautzsch bei Kohlmann (o. Fn. 6), Lfg. Augst 2008, 373, Rn. 7, neigt offenbar dazu, die Wertungswidersprüche durch die Neufassung mit Wirkung vom als beseitigt anzusehen. 51 Jäger in Franzen/Gast/Joecks (o. Fn. 6), 374, Rn. 7b. 52 BGH v StR 635/09, wistra 210, 226 = NStZ 2010, 644 (Rn.22). 53 BGHv StR371/07,NStZ2008, 409 (410, Rn. 4), mit Bespr. Joachim Kretschmer, NStZ 2008, 379; BGH v StR 145/08, wistra 2008, 386 = NStZ 2009, BGHv StR635/09,wistra2010, 226 = NStZ 2010, 644, mit Bespr. Rolletschke PStR 2010, BGH v (o. Fn. 101), Rn BGH v (o. Fn. 101), Rn. 14; a.a. Joachim Kretschmer (o. Fn. 101). 55

20 Beiträge 5. Konkurrenzen a) Zeitlich gestaffelte Tatbestandsverwirklichung Der Täter übernimmt aus einem Drittland unter Verstoß gegen Gestellungspflichten in einen Mitgliedstaat der EU (hier: Polen) eingeführte und dort zur Ruhe gekommene Tabakwaren und verbringt sie gewerblich ohne sie zu erklären nach Deutschland. 57 Einerseits ist 374 AO in der Form des Sich-Verschaffens von Waren, hinsichtlich deren EU-Einfuhrabgaben (Zoll) und polnische Einfuhrabgaben (Einfuhrumsatzsteuer und Einfuhrtabaksteuer) hinterzogen sind, in Polen verwirklicht. Hinterziehung polnischer innerstaatlich entstehender Tabaksteuer wäre demgegenüber als Vortat für 374 nicht geeignet. Andererseits hinterzieht der Täter durch das Verbringen nach Deutschland die nach 23 TabStG entstehende Verbringungsteuer. Beide Taten sind durch unterschiedliches Verhalten begangen und betreffen unterschiedliche Tatobjekte (einerseits polnische und EU-Einfuhrabgaben, andererseits deutsche Verbringungstabaksteuer (das Verbringen von Polen nach Deutschland ist nicht etwa Einfuhr, sondern Verbringung von einem Mitgliedstaat in einen andern). Beide Taten stehen in Tatmehrheit. Bezüglich des Unterlassungstatbestands ist fraglich, ob dem Hehler angesichts des Nemo-tenetur-Grundsatzes tatsächlich die Pflicht obliegt, die Verbringung der Ware zu erklären und durch die Offenlegung der Herkunft seine eigene Hehlerei zu offenbaren: Nach der Rechtsprechung scheitert die vom BGH so bezeichnete Suspendierung der Erklärungspflicht schon an der fehlenden Gleichartigkeit der Tatobjekte (hier polnische und EU-Einfuhrabgaben, dort deutsche Verbringungsteuer) und damit an der Verwirklichung neuen Unrechts. 58 b) Gleichzeitige Tatbestandsverwirklichung Leistet der Verbringer Absatzhilfe durch das Überführen der Ware nach Deutschland, erfüllt er durch eine Handlung 374 AOund 370INr.2AO.AuchindiesemFallstehenbeideim Retemeyer Gewinnabschöpfung im Ordnungswidrigkeitenrecht Verhältnis der Tatmehrheit zueinander, da sie verschiedene Handlungsobjekte betreffen und das Verhalten (einerseits Begehung bei 374 AO, andererseits Unterlassung bei 370 I Nr. 2 AO) nicht identisch ist, so dass sofern der Tatbestand des Unterlassungsdelikts bejaht wird auch in diesem Fall Tatmehrheit anzunehmen ist. 59 Dass allerdings über die Reichweite des Nemo-tenetur-Grundsatzes das letzte Wort noch nicht gesprochen sein dürfte, zeigt diese Fallkonstellation, in der Hehlerei und Steuerhinterziehung zwar nicht durch dasselbe Verhalten begangen sind, aber so nahe beieinander liegen, besonders deutlich. Wer den Nemo-tenetur-Grundsatz ernst nimmt, muss ihn auf derartige Fälle anwenden und dementsprechend die Handlungspflicht verneinen. X. Ausblick Schmuggel und Steuerhinterziehung zu unterbinden ist so aussichtsreich wie der Versuch, die Naturerscheinung der kommunizierenden Röhren außer Kraft zu setzen. Das Kapital strebt stets nach dem Ort seiner günstigsten Vermehrung. Niedrige Steuersätze ziehen es an, höhere stoßen es ab. Durch Herstellung gleicher Druckverhältnisse könnte die Europäische Gemeinschaft diesem Naturgesetz zumindest partiell die Grundlage entziehen. Angeglichene Steuersätze in den Mitgliedstaaten würden der unerwünschten Warentransaktion von einem Mitgliedstaat zum andern den Anreiz nehmen, komplizierte nationale Schutzsteuern damit entbehrlich machen und dem Hinterziehungstatbestand einen Verkürzungsgegenstand nehmen. 57 BGH v StR 443/08, wistra 2008, 470, mit Bespr. Allgayer/Sackreuther, PStR 2009, 44; zur Konkurrenzfrage vgl. Jäger, FS Amelung (o. Fn. 6), 465 ff. 58 BGH v StR 587/00, BGHSt 47, 8 = wistra 2001, 341 (345); Allgayer/Sackreuther (o. Fn. 105), Allgayer/Sackreuther (o. Fn. 105). Oberstaatsanwalt Dr. Alexander Retemeyer, Osnabrück Gewinnabschöpfung im Ordnungswidrigkeitenrecht Wie im Strafverfahren, in dem die Gewinnabschöpfung mittlerweile zum Standard gehört, ist sie auch im Ordnungswidrigkeitenrecht vorgesehen. Die Verwaltungsbehörden haben dies inzwischen erkannt und ordnen immer häufiger auch im Bußgeldverfahren den Verfall des aus der Tat Erlangten an. Als Schwerpunkt der Verfallsanordnungen hat sich dabei der gewerbliche Güterverkehr herausgebildet. Hierzu gibt es inzwischen zahlreiche Entscheidungen der Oberlandesgerichte, die sich mit vielfältigen, teils sehr speziellen Fragen befassen. Der Beitrag greift diese auf, wobei der Verfasser sein Hauptaugenmerk auf die Anknüpfungstat, die Verantwortlichkeit des Geschäftsinhabers und die Berechnung des Erlangten Etwas legt. Behandelt werden aber auch Verfahrensfragen. A. Einführung: Straftaten dürfen sich nicht lohnen. Nach diesem Motto wird schon seit vielen Jahren erfolgreich der Gewinn aus Straftaten bei den Tätern abgeschöpft. Im Wirtschaftsstrafrecht fallen häufig Täter und Begünstigte (Unternehmen) auseinander. 1 Der Täter ist damit aber als Zielobjekt der Gewinnabschöpfung nicht das richtige Ziel, denn er ist weder persönlich bereichert noch im Stande, das aus der Tat erlangte an den Staat abzuführen. Das Unternehmen dagegen hat zum einen das unrechte Gut erlangt, zum anderen ist es meist solvent und zahlungswillig. Damit ist das Unternehmen lukratives und erfolgsversprechendes Zielobjekt der Gewinnabschöpfung. Gewinnabschöpfende Maßnahmen sind im Strafrecht heute Standard geworden. Dies hat verschieden Gründe: Zunächst wird die Gewinnabschöpfung aus politischen Gründen (Opferschutz, fiskalische Interessen, Gerechtigkeitserwägungen) gewünscht. Zudem haben die Staatsanwaltschaften vielfach eigene Abteilungen zur Intensivierung der Abschöpfung eingerichtet, in denen nicht nur mit Spezialwissen konsequent 1 Theile/Petermann, Die Sanktionierung von Unternehmen nach dem OWiG, JuS 2011, wistra 2/2012