I. Überblick über die Vorlesung Steuerberatung

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1 I. Überblick über die Vorlesung Steuerberatung Vorlesungsbegleitende Literatur Steuergesetze, z.b. Aktuelle Steuertexte 2012, C.H. Beck 2012 Birk, Steuerrecht 12. Auflage Heidelberg 2009 Tipke/Lang, Steuerrecht 20. Auflage Köln 2010 Schmidt, Einkommensteuergesetz 30. Auflage München 2011 von Campenhausen, Steuerrecht im Überblick, Berlin 2008 zur Methodik: Symposium Rechtsanwendung im Steuerrecht zwischen Auslegung, Rechtsfortbildung und Fiktion, DStR 2011, Beihefter zu Heft 31/2011 1

2 I. Überblick Gegenstand der Vorlesung 1. Methodik im Steuerrecht 12. April 2. Rechtssicherheit im Steuerrecht 19. April 3. Besteuerung von Mitunternehmereinkünften 26. April 4. Steuerneutrale Umstrukturierung 03. Mai 5. Internationales Steuerrecht 10. Mai 6. Steuerliche Gestaltung bei M&A Transaktionen 24. Mai 7. Nutzung von Verlusten im Steuerrecht 14. Juni Keine Vorlesung 21. Juni 8. Umsatzsteuer 28. Juni 9. Nachfolgegestaltung 05. Juli 10. Abschlussklausur 12. Juli 2

3 II. Besonderheiten für Steuerbeatung Gestaltungsempfehlung: Kleine Sachverhaltsänderungen können große Wirkungen haben Wahrscheinlichkeit statt Gewissheit: künftige Rechtsprechung, Verwaltungsmeinung Risikoeinschätzung: Verwaltung/Rechtsprechung Ordnungsgemäße Steuererklärung Aufgriffswahrscheinlichkeit Drohende Folge bei Eintritt Überblick über sämtliche Steuerarten, in welcher sich das Risiko realisiert, ist Steuerpflichtigem gleichgültig Wirtschaftliches Ziel als Grenze der Gestaltungsmacht 3

4 Begrenzung der Gestaltungsmacht durch das Steuerrecht Wirtschaftliches Eigentum statt zivilrechtlichem ( 39 AO, 20 Abs. 5 Satz 3 EStG etc.) Besteuert werden wirtschaftliche Ergebnisse, solange sie bestehen gelassen werden, unabhängig von rechtlicher Anfechtbarkeit ( 40, 41 AO) A verkauft B GmbH-Anteile (20 v.h.), wobei er arglistig täuscht, im Jahr 2010 (a) 2012 wird das Geschäft rückabgewickelt; (b) B verliert den Prozess Auswirkung auf die Besteuerung von A in Bezug auf Veräußerungs-gewinn II. Besonderheiten für Steuerbeatung Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten ( 42 AO) Spezielle steuerrechtliche Wertungen, z.b. verdeckte Gewinnausschüttung ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG); verdeckte Einlage ( 6 Abs. 6 Satz 2 EstG) 4

5 II. Besonderheiten für Steuerbeatung Materielles Steuerrecht: Was Recht ist aus Sicht von Verwaltung und Rechtsprechung, nicht, was Recht sein sollte, aus Sicht der Wissenschaft (nur bei Abwehrberatung, z.b. Revisionsverfahren relevant) Sachverhaltsdetail: Steuerliche Beurteilung hängt am Sachverhaltsdetail. Dieses ist aufzuklären, ggfs. wenn möglich zu verändern. Sachverhaltswürdigung (Bsp.: Auslegung eines zivilrechtlichen Vertrages nach wirtschaftlichem Gehalt) ist Vorfrage für das Steuerrecht Entscheidungsmacht was Recht ist, liegt zunächst bei der Finanzverwaltung, dann bei der Recht-sprechung. Deren Entscheidungen sind im Rechtsstaat (meist) vorherseh-bar, wenn ihnen der Sachverhalt vollständig bekannt ist. Einschätzung, Ent-scheidung sei nicht vorhersehbar (50:50), ist für Mandanten höchst bedeut-same Information 5

6 III. Rollen im Steuerrecht Wissenschaft kennzeichnet die Wahrheitssuche und die prinzipielle Unabgeschlossenheit des Erkenntnisprozesses (BVerfGE 90, 1/11 f) sowie die Generierung von generellem, nicht nur einzelfallbezogenem Wissen. Methodisch geordnetes und kritisch reflektierendes Denken sowie wechselseitige Kommunikation und Publizität kennzeichnen die Wissenschaft. Auf die Richtigkeit der Methoden und Ergebnisse kommt es nicht an Vorrang des Gesetzes bei der Wahrheitssuche Steuerrecht ist in besonderer Weise politisch geprägt, d.h. systematische Grundüberlegungen sind sekundär, politische Opportunität ist maßgebend. Meinungsäußerungen unterscheiden nicht immer hinreichend zwischen de lege lata und de lege ferenda. Leistungsfähigkeitsprinzip, Wettbewerbsgleichheit, Steuergerechtigkeit, Folgerichtigkeit des Systems sind in erster Linie (rechtspolitische) Anliegen. Das vom Parlament verabschiedete Gesetz gestaltet diese Prinzipien bis zu Grenze der Verfassungswidrigkeit aus 6

7 III. Rollen im Steuerrecht Unterhalb der Verfassungswidrigkeit ist der Rechtsanwender (einschließlich der Gerichte) nicht befugt, Gesetze, die in Widerspruch zu diesen Prinzipien gefasst sind, nicht anzuwenden oder abzuändern. Die wesentliche Aufgabe ist die Auslegung der bestehenden (unzureichenden) Steuergesetze nach Wortlaut (Wortsinn als Grenze der Auslegung), Historie, Sinn und Zweck und genaue Kenntnis des Gesetzesmaterials Interessengegensatz: Steuerpflichtiger und sein Berater wollen möglichst wenig zahlen, Fiskus möchte möglichst viel Steuern eintreiben, beider Grenzen setzt das geltende Recht 7

8 IV. Spezielle Methodik im Steuerrecht 1. Auslegung gegen den Wortlaut zulässig? Bei ansonsten sinnwidrigem Ergebnis zur Rechtsfortbildung 2. Rechtsfortbildung: Anpassung von Typusbegriffen an geänderte Lebensverhältnisse: 12 Nr. 5 EStG als Reaktion des Gesetzgebers auf BFH VI R 7/10 v , der wegen Wandel der Bedeutung der Bildungskosten Rechtsfortbildung betrieb 3. Analogie zu Lasten und zu Gunsten des Steuerpflichtigen, vgl. BFH v , IV B 105/09, BStBl. II 2010, 971 zur Übertrag von WiG zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften 4. Typisierung im Steuerrecht: BFH v , X R 44/09 gegen BMF- Schreiben, BStBl. I 2000, 1574: nach 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG ist Verwaltung nur zur Pauschalierung von Verpflegungsmehraufwand, nicht zu Pauschalbeträgen für Übernachtungen befugt. Außerhalb von zulässigen Pauschalierungen ist Aufwand im Einzelfall maßgebend Steuerrecht erfordert umfassende Detailkenntnisse, um die zahllosen vorgegebenen Regeln vorrangig anzuwenden 8

9 V. Gewaltenteilung 1. Gesetzgebung = Vorrang des Gesetzes und Vorbehalt des Gesetzes (BVerfG 20, 150 (157f.)) und Bestimmtheit von Verordnungsermächtigungen Kontrolle durch das BVerfG Verbot des Einzelfallgesetzes (vgl. 6 Abs. 1 Ziff. 3a e) EStG) Rückwirkungsverbote echte und unechte Rückwirkung 2. Verwaltung = eigenständig a) Bundesverwaltung oder Landesverwaltung Art. 30 GG (vgl. Tipke/Lang, 21 Rz. 30 ff.) Widersprechende Verfügungen der OFDen in Verwaltungsverfahren in den Bundesländern Sachbearbeiter im Finanzamt entscheidet eigenständig, dagegen Einspruch Höhere Behörden kommunizieren nur im Ausnahmefall mit Steuerpflichtigem 9

10 V. Gewaltenteilung b) Koordinierte Ländererlasse: die meisten sind nicht veröffentlicht; Aspekt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im ganzen Bundesgebiet kann unterschiedliche Verwaltungsvorschriften der Länder nicht verhindern (BFHE 144, 9 (14)); Kooperativer Föderalismus = Abstimmung auf Bundesebene, Bund berät, jedes Land eine Stimme, Vetomöglichkeiten. Erlasse sind mitunter Verhandlungsergebnis mit Verbänden; Berichtspflicht der zuständigen Finanzbehörde, einschlägige Fälle werden gesammelt, solange Sperre für verbindliche Auskünfte; 10

11 V. Gewaltenteilung c) Selbstbindung der Verwaltung: BFH v , IV R 30/08: Wert von Milchlieferungsrechten, wenn Betrieb aufgegeben wird. Vertretbare Schätzung in OFD-Erlass bindet Verwaltung d) Voraussichtlich dauernde Wertminderung bei börsennotierten Aktien: Verwaltung: BMF-Schreiben v , BStBl. I 2009, 514 Unzulässige Typisierung laut BFH BStBl. II 2009, 294 u.a. 40 % Kursverlust für sofortige Teilwert-AfA 25 % Kursverlust für Teilwert-AfA bei Wertminderungen an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen 11

12 V. Gewaltenteilung IDW Standard RS VFA 2: letzte 6 Monate ständig mehr als 20 % unter Buchwert oder länger als ein Geschäftsjahr unter dem Buchwert- und Durchschnittskurs aus den letzten 12 Monaten um mehr als 10 % unter Buchwert FG Münster v K 3466/09; 20 % Kursverlust für sofortige Teilwert-AfA 10 % an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen (dazu Schlotter, BB 2011, 171) BFH v I R 89/10 und v I R 7/11: Verwendung von Schwellenwerten zur Feststellung dauernder Wertminderung unzulässig, 5 % aus Praktikabilität. Wertaufholung bis Bilanzerstellung unerheblich. Bei manipulierten Kursen Börsenkurs ungeeignet 12

13 V. Gewaltenteilung e) Maßgebend für Steuerberatung: Kenntnis der einschlägigen Erlasse im OFD-Bezirk 3. Justiz: Beschränkung der Gerichte auf eine bloße Rechtskontrolle (vgl. Kommentierung zu Art. 20 GG). Auslegung der bestehendengesetze im Einzelfall. Freie Beweiswürdigung Besondere Problemkreise: Nichtanwendungserlasse: Weisung an Verwaltung, Urteil über entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden Bindung der Verwaltung an Urteile: FG-Urteile, BFH-Urteile nur, wenn im BStBl. II veröffentlicht 13

14 V. Gewaltenteilung korrigierende Gesetzgebung: im Jahressteuergesetz werden Fiskus unliebsame Entscheidungen vielfach korrigiert: Haushaltsaufkommen und Steuerdogmatik. BMF nimmt an, zu echter Rückwirkung legitimiert zu sein, wenn Verwaltung schon immer andere Rechtsauffassung zu Normauslegung als letztlich BFH vertreten hat (vgl. dazu Schön in FS Joachim Lang, 221 ff.) Normauslegung im Steuerrecht: (vgl. Symposium, DStR Beihefter zu Heft 31/2011; BVerfG, Beschl. v , I BvR 857/07, DStRE 2011, 937) - strenge Wortlautinterpretation = technische Unzulänglichkeiten; 14

15 V. Gewaltenteilung - Interpretation unter Berücksichtigung des Haushaltswillens des Gesetzgebers, der sich aus der Gesetzesbegründung ergibt? - Einzelfallbezogene Interpretation oder Gesamtsystem Beispiel: ausschließlich in 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG - Umkehrschluss, wenn gefällt: vgl. BFH v , Az.: XI R 62/06, was ist eindeutige gesetzliche Regelung gegen EuGH-Urteil? - Rechtsfortbildung - Zulässige oder unzulässige Typisierung 15

16 V. Gewaltenteilung Sachverhaltswürdigung im Steuerrecht Normauslegung beginnt erst, wenn der verwirklichte Sachverhalt (wer hat wann was übertragen/ausgegeben) feststeht: BFH v X R 44/09, BStBl II, 884: Zuordnung von Reisekosten zu betrieblich oder privat veranlassten Reisen: - Amtsermittlung, Sachaufklärung durch Gericht ( 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) - Beweismaßstab kann sich auf höchstmögliche Wahrscheinlichkeit reduzieren, wenn Mitwirkung verweigert wird Hilfstatsachen, Vermutungen, Wahrscheinlichkeiten nur im Ausnahmefall Ziel und Dauer der Reise, Höhe der jeweils entstandenen Aufwendungen, Reiseteilnehmer, Art und Umfang der Nachweise jeweils im Einzelfall würdigen Beweismittelfreiheit, d.h. statt schriftlicher Dokumente auch Zeugenaussagen 16

17 VI. Pflichten des Rechtsberaters 1. Beratung Rechtspflichten des Rechtsanwaltes aus dem Beratungsvertrag: Grundpflichten (vgl. Borgmann, NJW 2002, 2146 ff.) Klärung des Sachverhaltes Rechtsprüfung Verjährungsprüfung (BGH NJW 2002, 53) rechtliche Beratung und Vertretung mit den Geboten der umfassenden Unterrichtung, der Empfehlung des besten Weges und Beschreibung des sichersten Weges (vgl. a. BGH NJW 2000, 3560, (3561); 2001, 675) Schadensverhinderung, Fristenkontrolle, Einlegung Rechtsbehelfe 17

18 VI. Pflichten des Rechtsberaters 2. Sachverhaltsaufklärung: (vgl. BGH NJW 2002, 1413) Vollständigkeitserklärung Ist Holschuld des Anwalts (Telefonvermerke, Beweislast, Aktenkenntnis) Wirtschaftliches Ziel, steuerrechtliche Möglichkeiten mit Risiken der Rechtsbeurteilung Sachverhaltswürdigung und Rechtskenntnis greifen ineinander 18

19 VI. Pflichten des Rechtsberaters 3. Rechtskenntnis ständige Verwaltungspraxis, Hinweis darauf, selbst wenn als rechtswidrig eingeschätzt Gesetzesentwicklung (drohende Rückwirkung von Gesetzen, Bsp.: Erbschaftsteuerreform) Rechtsprechungsentwicklung Kenntnis der Europarechtswidrigkeit der Umsatzbesteuerung von Glücksspielen: BGH v , IX ZR 20/09: sobald BFH dahingehende Bedenken in Urteil äußert, welches in bekannter Fachzeitschrift veröffentlicht wird. Bei nachträglichem Bekanntwerden: Hinweispflicht. OLG Celle v , DB 2011, 524: drohende Umsatzsteuer für Familienhelfer durch EuGH-Urteil Interpretation der Rechtsprechung und Verwaltungserlasse durch Fachliteratur 19

20 VI. Pflichten des Rechtsberaters 4. Gestaltungsberatung Steuervorteil und wirtschaftliche Zielsetzung in Übereinstimmung bringen Beispiel: Veräußerung von Aktien nach 17 EStG in 2001, steuerwirksam in 2002: Vgl. BFH v , BStBl. II 2009, 45 und v , IX R 73/06 und v , IX R 74/06, FR 2009, 18 rechtliches Eigentum wirtschaftliches Eigentum: - Chance und Risiko der Wertsteigerung - Dividende und Stimmrecht aus der Aktie Erwerb kann von Verkäufer nicht mehr verhindert werden Steuerung des Zufalles bei Abfindung: BFH v , IX R 1/09 20

21 VI. Pflichten des Rechtsberaters Hinweispflicht auf Risiken, insbesondere steuerstrafrechtliche: BGH v IX ZR 189/09, DB 2010, 1171) Steuergestaltung, die angreifbar ist, ist in Steuererklärung offen zu legen, um Hinterziehungsvorwurf zu begegnen Hinweispflicht auf Möglichkeit der Absicherung durch verbindliche Auskunft Pflicht zum Hinweis: - Austritt aus der Kirche? - Chance, dass Behörde Gesetze nicht perfekt vollzieht? - Chance, dass fernliegende Rechtsauffassungen von Behörden durch Auskunft bestätigt werden könnten? Beraterermessen Widerstreit: - Erwartung der Steuerpflichtigen, dass es Wege zur Steuerfreiheit gibt: Wie funktioniert das Modell? - Gesetzgebung/Verwaltung: alle Schlupflöcher schließen, notfalls durch uferlose Missbrauchsvorschriften, Wettlauf zwischen Hase und Igel 21

22 VI. Pflichten des Rechtsberaters 5. Schaden Gesamtvermögensvergleich, d.h. wie Mandant bei zutreffender Beratung verfahren wäre und sich seine Vermögenslage ohne das haftungsbegründende Ereignis dargestellt hätte Mitverschulden des Mandanten (BGH v , IX ZR 162/08, DB 2011, 1633: StB berät zu sog. Policendarlehen, bei denen er Lebensversicherung zur Finanzierung Arztpraxis nutzte. FA erkannte Modell nicht an. Stpfl. reduzierte Steuerlast in 1997 durch anderes Steuersparmodell (Windkraftanlageninvestition), so dass er Mehrsteuern reduzierte. BGH: Geschädigter Mandant ist nicht gehalten, den entstandenen Steuerschaden durch teures, mit neuen Risiken ausgestattetes Kompensationsgeschäft auszugleichen 22

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