Bilanzierung von Leasingtransaktionen nach IFRS

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1 Bilanzierung von Leasingtransaktionen nach IFRS Ruhr-Universität Bochum 29. Mai 2008 WP/CPA Michael Preiß PwC

2 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

3 Wesentliche Vorschriften Beurteilung Leasing IAS 17 Leases SIC-15 Operating Leases - Incentives SIC-27 Evaluating the Substance of Transactions Involving the Legal Form of a Lease IFRIC 4 Determining whether an Arrangement contains a Lease Beurteilung Konsolidierung SIC-12 Consolidation Special Purpose Entities Seite 3

4 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

5 Finance vs. Operating Leases Grundlegende Abgrenzungsmerkmale Finance Lease Leasingverträge, die die im im Wesentlichen alle alle Risiken und und Chancen, die die sich sich aus aus dem Eigentum am am Leasingobjekt (LO) ergeben, auf auf den den Leasingnehmer übertragen. Wirtschaftliche Ähnlichkeit zu zu Finanzierungskäufen. Operating Lease Aktivierung beim Leasingnehmer (LN) Leasingverträge, welche die die o. o. g. g. Voraussetzungen nicht erfüllen. Wirtschaftliche Ähnlichkeit zur zur Miete. Aktivierung beim Leasinggeber (LG) Seite 5

6 Finance vs. Operating Leases Entscheidungskriterien IAS Vertragsmäßiger Eigentumsübergang auf LN am Ende des lease term? Enthält der Leasingvertrag eine günstige Kaufoption ( bargain purchase option )? Entspricht der lease term dem major part der wirtschaftlichen ND des Leasingobjekts (PwC Interpretation 75%)? Beträgt zu Vertragsbeginn der Barwert der Mindestleasingzahlungen substantially all des beizulegenden Zeitwerts des Leasingobjekts (PwC Interpretation 90%)? Ist die Nutzung ohne wesentliche Veränderungen am Leasingobjekt auf den LN beschränkt ( Spezialleasing )? Seite 6

7 Finance vs. Operating Leases Entscheidungskriterien IAS Verpflichtung des Leasingnehmers zur Entschädigung des Leasinggebers bei vorzeitiger Kündigung? Chancen und Risiken aus Wertänderungen des Restwerts fallen dem Leasingnehmer zu? Günstige Anschlussmiete am Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses ( bargain renewal option )? Seite 7

8 Finance vs. Operating Leases Laufzeit des Leasingverhältnisses Laufzeit des Leasingverhältnisses Vertragslaufzeit des Leasingverhältnisses Vergleich wirtschaftliche Nutzungsdauer betriebliche des Nutzungsdauer Leasingobjekts des Leasingobjekts unkündbare Grundmietzeit (Vertragslaufzeit) + Zeitraum einer günstigen Mietverlängerungsoption = lease term gem. Definition im IAS 17 + Zeitraum für den ein Optionsrecht des LG besteht + Zeitraum für den ein wirtschaftlicher Zwang zur Verlängerung besteht (z.b. vertragliche Strafzahlungen) = Vertragslaufzeit unter wirtschaftlicher Sichtweise Seite 8

9 Finance vs. Operating Leases Mindestleasingzahlungen Barwert der Mindestleasingzahlungen Vertragslaufzeit des Leasingverhältnisses Vergleich Leasingraten (excl. bedingte Leasingraten) + Andienungsrechte + Restwertgarantien (auch von related parties ) + günstige Mietverlängerungs- und/oder Kaufoption = Mindestleasingzahlungen aus Sicht des LN (MLZ LN ) + Restwertgarantien Dritter = Mindestleasingzahlungen aus Sicht des LG (MLZ LG ) + Nicht garantierte Restwerte = Berechnungsbasis für den internen Zinssatz des LG beizulegender Zeitwert betriebliche des Nutzungsdauer Leasingobjekts des Leasingobjekts Seite 9

10 Finance vs. Operating Leases Diskontierungszinssatz Zinssatz, bei dem die Summe der Barwerte von MLZ LG und ungarantiertem Restwert gleich dem beizulegenden Zeitwert des Leasingobjekts zzgl. anfänglicher direkter Kosten LG sind (implicit rate) Wenn für den LN nicht ermittelbar: Zinssatz, zu dem der Leasingnehmer die Anschaffung des Leasingobjekts zu vergleichbaren Konditionen (Höhe der Gesamtinvestitionskosten, Laufzeit) hätte fremdfinanzieren können (lessee s incremental borrowing rate) Seite 10

11 Finance vs. Operating Leases Besonderheiten beim Immobilien-Leasing Grundsatz Die Klassifizierung von Immobilien-Leasing-Verträgen erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen (IAS 17.14). Die bilanzielle Behandlung richtet sich nach der Klassifizierung als Operating oder Finance Lease IAS f. Grundstück und Gebäude sind getrennt zu betrachten. Wegen unbegrenzter wirtschaftlicher Nutzungsdauer sind Grundstücke i.d.r. als Operating Lease zu klassifizieren. Ausnahme: Übertragung des Eigentums an Gebäude und Grundstück am Ende der Laufzeit Aufteilung der Mindestleasingzahlungen nach dem Verhältnis der relativen beizulegenden Zeitwerte zueinander Wenn nicht verlässlich aufteilbar insgesamt Finance Lease Seite 11

12 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

13 Bilanzierung beim Leasingnehmer Finance Leases IAS ff. Aktivierung des Leasingobjekts zum beizulegenden Zeitwert oder zum niedrigeren Barwert der MLZ LN Passivierung einer Verbindlichkeit in gleicher Höhe Zusätzlich: Aktivierung anfänglicher direkter Kosten des LN Planmäßige Abschreibung des Leasingobjekts - bei Eigentumsübergang oder günstiger Kaufoption über die wirtschaftliche (Rest-)Nutzungsdauer - ansonsten über Laufzeit des Leasingverhältnisses oder die kürzere wirtschaftliche (Rest-)Nutzungsdauer Aufteilung der Leasingraten in Zins- und Tilgungsanteil mit konstanter Verzinsung der ausstehenden Verbindlichkeit - bei Restwertgarantie: Tilgung der Verbindlichkeit bis auf den garantierten Betrag Seite 13

14 Bilanzierung beim Leasingnehmer Operating Leases IAS ff. keine Aktivierung des Leasingobjekts lineare Verteilung der bezahlten Leasingraten über die Vertragslaufzeit - Ausnahme: andere systematische Verteilung entspricht besser dem Nutzungsverlauf Incentives sind als Reduktion der Mietaufwendungen linear zu erfassen (SIC-15) Seite 14

15 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

16 Bilanzierung beim Leasinggeber Finance Leases IAS ff. Aktivierung des Barwerts der Leasingforderung in Höhe des Nettoinvestitionswerts aus dem Leasingverhältnis Erfassung von Umsatzerlösen in gleicher Höhe (keine überhöhte Gewinnrealisierung bei Hersteller- oder Händlerleasing) Ausbuchung des Leasingobjekts aus dem Vorratsvermögen Aufteilung der Leasingraten in Zins- und Tilgungsanteil mit konstanter Verzinsung der bilanzierten Leasingforderung Seite 16

17 Bilanzierung beim Leasinggeber Operating Leases IAS IAS ff. Aktivierung - des LO im Anlagevermögen und Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer - der initial direct costs als Teil des LO und Abschreibung über Laufzeit des Leasingverhältnisses lineare Verteilung der erhaltenen Leasingraten über die Vertragslaufzeit - Ausnahme: andere systematische Verteilung entspricht besser dem zeitlichen Verlauf der Verringerung des Nutzungspotentials Incentives sind als Reduktion der Mieterträge linear zu erfassen (SIC-15) Seite 17

18 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

19 Sale and Leaseback Operating Leases IAS ff. (1/2) (1)beizulegender Zeitwert < (fortgeführter) Buchwert sofortige Erfassung eines Verlusts (impairment) (2)Verkaufspreis = beizulegender Zeitwert Erfassung des gesamten Gewinns/Verlusts im Veräußerungszeitpunkt (3)Verkaufspreis > beizulegender Zeitwert Abgrenzung und Verteilung des den beizulegenden Zeitwert übersteigenden Betrags Seite 19

20 Sale and Leaseback Operating Leases IAS ff. (2/2) (4)Verkaufspreis < beizulegender Zeitwert Erfassung des gesamten Gewinns/Verlusts im Veräußerungszeitpunkt Aber Abgrenzung des Verlusts und ratierliche Auflösung, wenn die zu zahlenden Leasingraten unterhalb der Marktmiete liegen und der anfängliche Verlust dadurch ausgeglichen wird Seite 20

21 Sale and Leaseback Finance Leases IAS f. Verkaufspreis > (fortgeführter) Buchwert Abgrenzung des Buchgewinns und ratierliche Auflösung über die Laufzeit des Leasingverhältnisses Seite 21

22 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

23 Wesentliche Angabepflichten Leasingnehmer insbesondere IAS und IAS Leasinggeber insbesondere IAS und IAS Im Rahmen der Aufstellung bzw. Prüfung eines IFRS-Abschlusses ist das Bearbeiten einer IFRS Disclosure Checklist dringend zu empfehlen (PwC-intern Pflicht)! Seite 23

24 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

25 Sonderprobleme I First Loss - Garantie (1/3) Eine First Loss - Garantie ist die Verpflichtung des LN, einen Verlust des LG aus der Verwertung des Leasingobjekts bis zu einem vorher definierten Umfang zu übernehmen. Verlust ist die Differenz zwischen Veräußerungserlös abzgl. Veräußerungskosten und einem vertraglich definierten Betrag (i.d.r. der steuerliche Buchwert)! Seite 25

26 Sonderprobleme I First Loss - Garantie (2/3) Erscheinungsformen einer First Loss - Garantie Mieterdarlehen (typischster Fall) Beteiligung des LN an der Objektgesellschaft mit Eigenkapital Bürgschaften gegenüber der refinanzierenden Bank Verpfändung von Vermögenswerten zur Sicherung der Finanzierung First Loss Garantien sind sowohl unter IAS 17 als auch SIC-12 zu beurteilen! Seite 26

27 Sonderprobleme I First Loss - Garantie (3/3) Eine First Loss Garantie führt gem. IAS (b) zu einem finance lease, wenn der Leasingnehmer für den Bereich des erwarteten Restwerts, für den ein Verlustrisiko besteht, das gesamte Verlustrisiko übernimmt. Es muss eine Risikoteilung zwischen LN und einer dritten Partei erfolgen. Nach Auffassung PwC, sollte sich die dritte Partei mit mind. 10% an diesem Risiko beteiligen. (Für SIC-12 gelten andere Quoten). Seite 27

28 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

29 Sonderprobleme II SIC-12 - Typischer Aufbau eines Leasingverhältnisses International AG (Leasingnehmer) Leasing AG Leasing-Vertrag Kaufoption Verlängerungsoption Mieterdarlehen 95% Kommanditkapital 5% Stimmrechte 0% Komplementärkapital 5% Kommanditkapital 95% Stimmrechte 100% Kapitalanteil 100% Stimmrechte 15 th IAS 17 Umgehungs- GmbH & Co. KG (Leasinggeber) Geschäftsführung Einstimmigkeitserfordernis bei bestimmten Geschäftsvorfällen 15 th IAS 17 Umgehungs-GmbH Seite 29

30 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

31 Sonderprobleme III IFRIC 4 - Determining whether an Arrangement contains a Lease Häufig i.z.m. einem Outsourcing von Kraftwerken, IT- Equipment etc. Transaktionen werden i.a. als Betreiber- oder Contracting -Modell oder Dienstleistungsvertrag bezeichnet Problem: Vertragsverhältnis enthält neben der Dienstleistungskomponente ein verdecktes Leasingverhältnis; sog. embedded lease Leasing- und Dienstleistungskomponente sind zu trennen Leasingverhältnis ist nach IAS 17 (und gesamtes Vertragsverhältnis u.u. SIC-12) zu beurteilen Seite 31

32 Sonderprobleme III IFRIC 4 - Determining whether an Arrangement contains a Lease Vollzug des Vertrags bedingt den Einsatz eines explizit bestimmten oder implizit aus den Umständen ableitbaren VW unit of account = physisch trennbare Teileinheit mit der die Verpflichtung erfüllt werden kann Vertragsbeziehung (contractual relationship) Konkreter Vermögenswert (specific asset) Nein Physische Kontrolle: -Eigennutzung, -Ausschluss Dritter (Zutrittskontrolle) Wirtschaftliche Kontrolle: -keine andere Partei nimmt einen mehr als unbedeutenden Anteil des Output ab und -keine Zahlung eines Festpreises pro bezogener Menge bzw. des Marktpreises Ja Recht zur Nutzung des Vermögenswerts Ja Leasing (IAS 17) Nein Kein Leasing Seite 32

33 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

34 Sonderprobleme IV SIC-27 - Legal Form of a Lease Typische Erscheinungsform ist das Cross-Border-Leasing Grundsatz substance over form - Motivation ist nicht die Übertragung eines Nutzungsrechts, sondern die Realisierung z.b. eines Steuervorteils - es handelt sich nicht um ein Leasing i.s.d. IAS 17 - Transaktion wird beim LN nicht als Leasing bilanziert - bilanziert wird beim LN lediglich der realisierte Barwert- Vorteil z.b. aus der Steuerersparnis Seite 34

35 Inhalt Wesentliche Vorschriften Finance vs. Operating Leases Bilanzierung beim Leasingnehmer Bilanzierung beim Leasinggeber Sale and Leaseback Wesentliche Angabepflichten Sonderprobleme - First Loss - Garantien - Special Purpose Entities (Zweck-/Objektgesellschaften) - Determining whether an Arrangement contains a Lease - Legal Form of a Lease Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB

36 Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB Wesentliche Unterschiede - Zuordnungskriterien IFRS US GAAP HGB Beispielhaft 8 (interpretationsbedürftige) Entscheidungskriterien zur Unterscheidung zwischen operating oder finance leases. Keine quantitativen Kriterien (PwC Policy: US GAAP Prozentsätze). Barwert-Test: Abzinsung grds. mit interest rate implicit in the lease 4 Entscheidungskriterien, wobei bereits die Erfüllung eines Kriteriums die Einstufung als capital lease erzwingt. Die Einstufung beim LG als capital lease bedarf der Prüfung zweier weiterer Kriterien. Barwert-Test: Abzinsung grds. mit lessee s incremental borrowing rate Es wird der Zuordnung nach den steuerlichen Leasingerlassen gefolgt. Bei einer Umstellung auf IFRS/US GAAP wird i.d.r. eine Bilanzierung beim LN erforderlich sein. Es existiert kein Barwert- Test. Seite 36

37 Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB Wesentliche Unterschiede Bilanzansatz beim LN IFRS US GAAP HGB Finance Leases: Aktivierung ( leased asset ) des Barwerts der MLZ LN ; höchstens beizulegender Zeitwert + Passivierung Verbindlichkeiten in gleicher Höhe Barwert-Ermittlung grds. mit interest rate implicit in the lease. Capital Leases: Aktivierung ( leased asset ) des Barwerts der MLZ LN ; höchstens beizulegender Zeitwert + Passivierung Verbindlichkeiten in gleicher Höhe Barwert-Ermittlung grds. mit lessee s incremental borrowing rate. Finanzierungs-Leasing: Aktivierung des Barwerts der reinen Mietraten; höchstens beizulegender Zeitwert. Barwert-Ermittlung grds. mit Marktzins. Seite 37

38 Gegenüberstellung IFRS, US GAAP, HGB Wesentliche Unterschiede - Sale and Leaseback IFRS US GAAP HGB Operating Leases: Im allgemeinen sofortige Gewinnrealisierung Finance Leases: Veräußerungsgewinn ist i.d.r. über die Laufzeit des Leasingvertrags zu realisieren Operating Leases: Veräußerungsgewinn ist linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu verteilen Capital Leases: Veräußerungsgewinn ist konkruent zum Abschreibungszeitraum zu realisieren Operating-Leasing: Sofortige Gewinnrealisierung Finanzierungs-Leasing: Keine Gewinnrealisierung Seite 38

39 Wir danken für Ihre Aufmerksamkeit 2004 PwC Deutsche Revision. refers to the German firm PwC Deutsche Revision and the other member firms of International Limited, each of which is a separate and independent legal entity.*connectedthinking is a trademark of. PwC

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