Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht

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1 Internationales und Europäisches Finanz- und Steuerrecht 30. Juni 2016 Dr. Stephan Schauhoff von Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Prof. Dr. Stephan Schauhoff Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht

2 8 Doppelbesteuerungsrecht (Schaumburg, Kapitel 16; Birk, 7) 2

3 I. Völkerrechtliche Grundlagen DBA s sind Verträge zwischen Staaten, die durch Zustimmungsgesetz Rechtswirkung für Steuerpflichtigen erhalten; beide Sprachfassungen; Auslegung nach internationalen Regeln Es geht in erster Linie um die Verteilung von Steuerquellen zwischen Staaten (Außenwirtschaftspolitik), nicht um Herstellung der gerechten grenzüberschreitenden Besteuerung. Daher sowohl doppelte Nichtbesteuerung (weiße Einkünfte) als auch doppelte Besteuerung infolge von Qualilfikationskonflikten (derselbe wirtschaftliche Sachverhalt wird in den Staaten verschieden steuerlich eingeordnet) denkbar. Inwiefern erlaubt das nationale Recht treaty override? 3

4 1. Abkommenspolitik und OECD-MA Zur Zeit wird dt. DBA-Muster erarbeitet, liegt im Entwurf vor: Beihefter zu IStR 2013, Heft 10, S. 46 ff.; dazu Ditz/Schönfeld, DB 2013, 1437 D hat entsprechend Art. 26 OECD-MA mit zahlreichen Staaten Tax Information Exchange Agreements abgeschlossen, insbes. zu Steueroasenstaaten, dort keine DBAs; Betriebsstättenbegriff überdenken, da nach engem dt. Verständnis Einkünfte in D unbesteuert bleiben, bei Anknüpfen an jede betriebliche Tätigkeit an fremdem Standort (Anstreicherbeispiel) Doppelbesteuerung im Ausland droht, D skeptisch Null Quellensteuer für Dividenden angestrebt Verrechnungspreiskontrolle wird immer wichtiger Schiedsverfahren zur schnellen Abstimmung 4

5 Zur Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung: Switch-over-Klausel für Fälle von Qualifikationskonflikten Subject-to tax clause, wenn anderer Staat nicht besteuert dazu BMF v , BStBl. I 2013, 980 Aktivitätsklauseln für Betriebsstätteneinkünfte Alterseinkünfte: D stellt Ansparen steuerfrei, will Alterseinkünfte daher nachgelagert besteuern; Altersruhesitzstaat aber auch (Spanien, Türkei) 5

6 2. Abschluss und Wirksamwerden von DBA (Wiederholung) 6

7 3. Verhältnis zum nationalen und Europarecht DBA nur bei Zustimmungsgesetz, Gleichrangigkeit mit nationalem Recht, aber treaty override verfassungsrechtlich nur eingeschränkt möglich EU-Recht verbietet kein Treaty override, da Gemeinschaftsrecht keine allg. Kriterien für Besteuerungskompetenzen zwischen Mitgliedstaaten enthält (EuGH v , C-540/11, Daniel Levy, IStR 2013, 307) EU-Recht verbietet nicht, wenn DBA Verlustabzug aus Immobilie in anderem Staat im Wohnsitzstaat versagt, denn Finnland hat Besteuerungsrecht insoweit vollständig an Frankreich gegeben (EuGH Schlussanträge v , C- 322/11, K, IStR 2013, 312) 7

8 4. Auslegung von DBA Dynamische (so FinVerw, vgl. Wichmann, FR 2011, 1082 ff), oder statische Auslegung in Bezug auf Verweis auf dt. Recht (so BFH v I R 6/09, FR 2011, 127): Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Im Zweifel doppelte Nichtbesteuerung vermeiden? So D-Muster geplant, anders BFH v I R 75/09, BStBl. II 2011, 208 ohne ausdrückliche vertragliche Regelung Bindungswirkung von Auslegungsvereinbarungen der Staaten?(BFH v I R 74/86, BStBl. II 1990, 4: Nein, da keine Vertragsänderung; Andeutungstheorie) 8

9 5. Treaty overriding: 50d Abs. 3 EStG, 42 AO BFH v I R 66/09 Vorlage BVerfG: 50d Abs. 8 Satz 1: Vorrang von Amtshilfe, Völkerrechtsfreundlichkeit BFH v I R 4/13: Vorlage zu 50d Abs. 10 EStG idf JStG 2009, jetzt mit Rückwirkung geändert: DBA-interpretierend, nicht brechend? ( 50d Abs. 10 Satz 6 EStG neu) BVerfG v BvL 1/12 9

10 II. Verteilung der Steuergüter OECD-MA 10

11 1. Persönliche Anknüpfung Ansässige Person (Art. 4 OECD-MA) 11

12 a) Abkommensberechtigung Ausnahme von Abkommensberechtigung, bspw.: Überdachende Besteuerung nach Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-CH in D für Wegzügler, es sei denn Arbeitsaufnahme in CH (BFH v I R 49/11, BFH/NV 2012, 922) Remittance-base-Besteuerung in GB, nach Art. II Abs. 2 DBA-GB subject to tax clause für deutsche Besteuerung. Kein Verstoß gegen EU-Recht: 2 AStG Staatsangehörigkeitsdiskriminierung nachrangig zulässig, Diskriminierung Inländer zulässig, kein Verstoß gegen Freizügigkeit, Kapitalverkehrsfreiheit (FG München v , 8 K 628/08, DStRE 2013, 169) Frankreich: Keine Ansässigkeit und damit Berufung auf DBA für steuerfreie Organisationen (Conseil d etat, wenig überzeugend). Deutschland unterscheidet zwischen unbeschränkter Steuerpflicht und steuerfreien Einkünften 12

13 b) Personengesellschaften Abkommensberechtigt sind nach dt. Auffassung nat. Personen, jur. Personen, nicht Personengesellschaften. Ausl. Staaten besteuern Personengesellschaften teilweise wie Kapitalgesellschaften: Art. 3 Abs. 1b OECD-MA, BFH v I R 95/10, BStBl. II 2014, 760: Qualifikationsverkettung: Kl., wohnhaft in D, war an T-BT (Personengesellschaft ungarischen Rechts, dort als Körperschaft mit KSt/GewSt besteuert) beteiligt. FA will Einkünfte der T-BT bei Kl. Besteuern, handelt sich um gewerblich geprägte Immobiliengesellschaft BFH: Besteuerung in D trotz Intransparenz in Ungarn: Keine Qualifikationsverkettung, da virtuelle Doppelbesteuerung gewollt, Art. 3 II OECD-MA führt für jeden Anwenderstaat zu unterschiedlichen Ergebnissen. Keine Betriebsstätteneinkünfte, da keine aktive Tätigkeit. Vermietung bewgl. WiG Art. 21 OECD-MA, unbewegl. Einkünfte Art. 6 OECD-MA Zahlreiche Problemfälle in vielen DBAs wegen Unterschiedlichkeit nationalen Steuerrechts 13

14 c) Verhältnis zu Drittstaaten DBA gelten stets nur bilateral Drittstaateneinkünfte fallen unter Art. 21 OECD-MA. Ohne Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten kein Schutz durch dieses DBA Problem: Betriebsstätte in anderem Staat sind Drittstaateneinkünften zuzurechnen. Quellensteuer auf Zinsertrag aus Drittstaat ist nicht anrechenbar: in D nicht, da Betriebsstättengewinn nicht versteuert wird In Betriebsstättenstaat nicht, da Betriebsstätte Abkommensberechtigung für DBA Betriebsstättenstaat-Drittstaat fehlt BFH v I R 47/12: Thailändischer Gesellschafter mit Persgesft. in D und Kapgesft. in GB hat Ltd.-Anteile veräußert. Diese waren notwendiges Sonderbetriebsvermögen II nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei dt. KG. Nach 49 EStG Steuerpflicht. Art. 7 Abs. 1 DBA- Thailand Zuordnung nach D, wenn Einkünfte durch Tätigkeit Betriebsstätte veranlasst (wie notwendiges SBV), Besteuerungsrecht in D nach DBA D-Thailand. Keine Berufung auf DBA-D-GB; aber DBA GB-Thailand: Besteuerungsrecht Thailand. Mitunternehmerbetriebsstätte in D, da keine betriebsstättenlosen gewerblichen Einkünfte denkbar (BFH v I R 19/06) 14

15 2. Steuerarten ESt, KöSt, GewSt, meist Vermögensteuer: Art. 22 OECD-MA Sehr wenige ErbSt-DBA 15

16 3. Einkunftsarten im Doppelbesteuerungsrecht Art OECD-MA Prüfungsreihenfolge: Unbeschränkte/beschränkte Steuerpflicht in D Dt. Einkunftsart (überhaupt steuerbare Einkünfte, Ermittlung Einkünfte nach dt. Steuerrecht) Besteuerungsrecht in D nach DBA, viele Einkünfte könnten unter mehrere Einkunftsarten fallen (Zinseinkünfte der Betriebsstätte): Art. 11 Abs. 4 OECD-MA: Konkurrenzverhältnis im DBA geregelt Art. 23: Freistellung oder Anrechnung 16

17 a) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen: Veräußerung Immobilie in Spanien Art. 13 Abs. 1 OECD-MA, in DBA-Spanien Anrechnung statt Freistellung in D (vgl. OFD Rheinland v , DB 2013, 259) Problem: Wegzug Anteile an spanischer Immobilie SL durch Änderung DBA Spanien ab

18 Spanisches Ferienhaus: Verdeckte Gewinnausschüttung bei Nutzung der ausländischen Ferienimmobilie (BFH v I R /11, EStB 2014, 446): Sachverhalt: Die unbeschränkt Steuerpflichtigen erwarben gemeinsam zu 100 % Anteile an einer spanischen GmbH, die nur eine Ferienimmoblie hielt. In Spanien ließen sich durch die Zwischenschaltung einer spanischen GmbH (sociedad de responsabilidad limitada, S.L. ) steuerliche Vorteile erzielen). Eine Fremdvermietung erfolgte nicht. Die laufenden Kosten für die Immobilie trugen die Gesellschafter. Die beiden Steuerpflichtigen verbrachten in der Immobilie ihre Urlaube. Das Finanzamt nahm eine verdeckte Gewinnausschüttung an, weil die GmbH die Immobilie unentgeltlich an ihre Gesellschafter überließ. Es erfolgte durch die Gesellschafter keine Meldung nach 138 Abs. 2 Nr. 3 AO. Dagegen wandten sich die Steuerpflichtigen mit dem Argument, dass die GmbH gar keinen Gewinn erzielt habe und auch gar keine Gewinnerzielungsabsicht vorhanden sei 18

19 Entscheidung des BFH: Eine vga ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst ist, sich auf den Gewinn auswirkt und nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) Es handelt sich bei der spanischen Kapitalgesellschaft um eine Rechtsform, die einer deutschen Kapitalgesellschaft entspricht (Typenvergleich) Eine verhinderte Vermögensmehrung liegt darin, dass keine Miete verlangt wurde und einer dritten Person dieser Vorteil nicht gewährt worden wäre Bewertung der vga: Vergleichsmieten für Objekte Spanien Das Finanzamt setzte eine Kostenmiete von 6 % der Anschaffungskosten jährlich zzgl. eine Gewinnzuschlags von 10 % für die jederzeitige Nutzungsmöglichkeit aus vga an (so auch FG Köln v K 3204/12, EFG 2015, 843 Rev. BFH I R 12/15: Kostenmiete vs. Ortsübliche Miete: Ist zwischen aufwändig gestaltet und normalen EFZ zu differenzieren? Für eine Vergleichsmiete am Markt: FG Baden- Württemberg v K 24/13) 19

20 Statt Direkterwerb erfolgte in der Vergangenheit der Immobilienerwerb durch Deutsche über eine spanische Kapitalgesellschaft Gründe für eine solche Gestaltung: Spanische Vermögensteuer: (0,2 bis 3,93 %): Vermögensteuer konnte durch eine solche Gestaltung vermieden werden (Deutschland als Ansässigkeitsstaat Besteuerungsrecht), allerdings mittlerweile Besteuerungsrecht zugunsten Spaniens, wenn eine Immobilienkapitalgesellschaft vorliegt (Art. 21 Abs. 4 DBA Spanien 2011 seit ) Spanische Erbschaftsteuer: Hohe spanische Erbschaftsteuer bei beschränkter Steuerpflicht auf Immobilien, keine vollständige Anrechnung auf die deutsche Erbschaftsteuer möglich, kein DBA für Erbschaftsteuerzwecke. Mittlerweile wurde die beschränkte Steuerpflicht in Spanien wegen Benachteiligung der nicht gebietsansässigen Personen vom EuGH als gemeinschaftsrechtswidrig qualifiziert (EuGH v , C-127/12 KOM./. Spanien, ZEV 2014, 675), so dass eine Reform notwendig war 20

21 Nunmehr ist die Erbschaftsteuer auf dort belegene Immobilien geringer, so dass eine vollständige Anrechnung möglich ist (vgl. hierzu Hellwege, ErbStB 2015, 121). Auch Steuervergünstigungen sind für beschränkt Steuerpflichtige anwendbar. Das bedeutet, dass ein nicht ansässiger Erblasser mit einer Immobilie in Spanien die Erbschaftsteuervergünstigungen der Autonomen Gemeinschaften nutzen kann. Dann kann es teilweise zu Vergünstigungen von bis zu 99 % kommen (vgl. Beispiel 1 in Hellwege, in ErbStB 2015, 121) Sog. Wertzuwachs (plus-valia) besteuert den Wertzuwachs des Grund und Bodens bei Übertragung, allerdings nicht hinsichtlich der Gebäude. Sie fällt auch bei einer Erbschaft oder Schenkung an. Vom Gewinn müssten % abgeführt werden (Binnewies/Wollweber, DStR 2014, 628) 21

22 Art. 10 Abs. 1 DBA Spanien 1966: Dividenden und damit auch vga sind im Wohnsitzstaat des Gesellschafters steuerpflichtig; Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern grds. möglich Bez. Spanien zu beachten, dass seit Änderung des DBA Spanien zum nunmehr Art. 6 Abs. 4 DBA Spanien einschlägig ist und Spanien (auch) ein Besteuerungsrecht hat (vgl. Trossen, ErbStB 2014, 446) Art. 6 Abs. 4 DBA Spanien 2013: Berechtigt das Eigentum an Aktien oder anderen Anteilen den Eigentümer dieser Aktien oder Anteile unmittelbar oder mittelbar zur Nutzung des unbeweglichen Vermögens, so können die Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art oder Ausübung dieses Nutzungsrechts in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem das unbewegliche Vermögen liegt 22

23 Demnach hätte Spanien das Besteuerungsrecht für solche Einkünfte Es sind nach Art. 22 Abs. 2 lit. b) vii) DBA Spanien 2013 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen nicht freigestellt, sondern es gilt die Anrechnungsmethode, d.h. Deutschland rechnet die spanische Einkommensteuer auf die deutsche an Wenn in Spanien die unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch die spanische Kapitalgesellschaft nicht besteuert wird, bliebe es bei der Besteuerung durch Deutschland (keine Freistellung) Das Problem bleibt daher auch weiterhin relevant Weiteres Thema: Hinzurechnungsbesteuerung? (vgl. Piltz, DStR 2014, 684, 686) 23

24 Mietvertrag mit der Gesellschaft: Nur für die Zukunft, fremdübliche (?) Mieten; Gewinn durch Kapitalgesellschaft steuerpflichtig Kostenmiete anzusetzen, bis Entscheidung des BFH I R 12/15 ergangen ist Einlagenrückgewähr nach 27 KStG (Fristen beachten, vgl. 27 Abs. 8 Satz 4 KStG: Bis zum Ende des Kalenderjahres, das dem folgt, in dem die Leistung erfolgt ist) Formwechsel in Personengesellschaft Ist die Immobilie nach 39 AO dem Gesellschafter zuzurechnen (außersteuerliche Umstände: Gesellschaft nur Treuhänder, Immobilien dem Anteilseigner zuzurechnen)? (vgl. Schönfeld, FR 2015, 156) 24

25 Spanisches Ferienhaus: Wegzugsbesteuerung bei ausländischer Familienimmobilie Grundfall Anwendung der Wegzugsbesteuerung Voraussetzungen des 6 Abs. 1 AStG: Natürliche Person, die insgesamt mind. 10 Jahre nach 1 Abs. 1 EStG in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war; Unbeschränkte Steuerpflicht endet durch Aufgabe des Wohnsitzes; Anteile gem. 17 EStG (Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu mind. 1 % in den letzten fünf Jahren) im Privatvermögen 25

26 Rechtsfolgen: Aufdeckung der stillen Reserven auch ohne Veräußerung der Anteile Aber Stundung nach 6 Abs. 5 AStG bei Wegzug innerhalb EU/EWR 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG, Wechsel Besteuerungsrecht nach Spanien durch DBA Änderung könnte Wegzugsteuer ausgelöst haben, aber Meldepflicht nach 6 Abs. 7 Satz 4 AStG 26

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