II. Gestaltung des Schenkungsvertrags 139

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1 II. Gestaltung des Schenkungsvertrags 139 Ohne die Adoption müsste Nicole für den Gesamterwerb ihv 1,55 Mio. nach Abzug des Freibetrags von bei einem Steuersatz von 30% Erbschaftsteuer ihv zahlen. Dank der Adoption wird Nicole als Kind besteuert. Nach Abzug des Freibetrags von ergibt sich ein steuerpflichtiger Erwerb von ; bei einem Steuersatz von 19% berechnet sich eine Steuer von Der Abzug der tatsächlich für den ersten Erwerb zu entrichtenden Steuer von würde den zweiten Erwerb freistellen, obwohl dieser für sich allein auch nach den Besteuerungsregeln für Erwerbe der Steuerklasse I zu einer Besteuerung führen würde. Es würde sich sogar die Frage stellen, ob ein Teil der beim früheren Erwerb gezahlten Steuer zu erstatten ist. Die Verwaltung hat dieses Steuergeschenk hinnehmen müssen, eine Teilerstattung der Steuer für den Vorerwerb aber abgelehnt. 173 Die Möglichkeit steuerfreier Nachschenkungen ist im Zuge der ErbSt-Reform eingeschränkt worden, denn es ist nicht einzusehen, dass sich aus der Besteuerung der früheren Erwerbe ein Anrechnungsguthaben für nachfolgende Erwerbe herleiten lässt. 174 Mit dem Ziel einer Deckelung der Abzugssteuer ist durch das ErbStRG 2009 in 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG festgelegt worden, dass die Steuer, die sich allein für den letzten Erwerb ergibt, bei Außerachtlassen der früheren Erwerbe als Mindeststeuer für den Letzterwerb nicht durch die fiktive oder tatsächliche Abzugsteuer unterschritten werden darf. 175 Beispiel (Fortsetzung): Der Erwerb von Nicole beim Tod ihrer Tante hätte für sich genommen bei einem steuerpflichtigen Erwerb von ( =) und einem Steuersatz von 11% zu einer Steuer von geführt. Der Abzugsbetrag von ist deshalb so zu kürzen, dass als Einzelsteuerbetrag des Letzterwerbs eine Mindeststeuer von übrig bleibt. Der Abzugsbetrag reduziert sich damit auf (Verprobung: = ). Bei der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe tauchen zusätzliche Fragen auf, wenn sich die einzelnen Zuwendungen über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren erstrecken, denn nach Ablauf von zehn Jahren seit der ersten Zuwendung steht dem Steuerpflichtigen der persönliche Freibetrag erneut zu. Bei einer solchen Kette von Schenkungen kann sich eine Überprogression 176 ergeben, weil die Mittelglieder der Kette sowohl mit den vorangegangenen als auch mit den nachfolgenden Erwerben zusammengerechnet werden und dabei jeweils einen rechnerischen Zuschlag auslösen. Die Rspr. des BFH hat zunächst mit einem wiederauflebenden Freibetrag abgeholfen, 177 dann aber zu einer überzeugenderen Lösung gefunden: 178 Das Regelungsziel des 14 ErbStG verlange, den Einfluss von außerhalb des Zehnjahreszeitraums liegenden Erwerben auf die Höhe von Freibetrag und Steuersatz auszuschließen. Habe ein Erwerb vor der maßgeblichen Schenkungskette einen Progressionssprung ausgelöst, werde die Überprogression dadurch abgebaut, dass nach 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tatsächlich für den Vorerwerb zu ent- 173 Bestätigt durch BFH vom , II R 17/00, BStBl. II 2002, 52; R E 14.1 Abs. 4 Satz 8 ErbStR Meincke, DStR 2007, R E 14.3 Abs. 1 ErbStR 2011; H E 14.3 ErbStH 2011 Mindeststeuer, mit Beispiel. Damit ist die Systemwidrigkeit des 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nur zum Teil beseitigt worden; systemkonform wäre es gewesen, von dem Letzterwerb den persönlichen Freibetrag nur in der noch nicht verbrauchten Höhe abzuziehen und auf die verbleibende Steuerbemessungsgrundlage in der Art eines Progressionsvorbehalts den für den Gesamterwerb maßgeblichen Steuersatz anzuwenden. 176 Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 14 Tz. 24 f.; Meincke, ErbStG, 14 Anm. 16 ff.; Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, 14 Rz. 11a f. 177 BFH vom , II R 66/68, BStBl. II 1978, 220; so dann auch R 70 Abs. 4 ErbStR 2003 und H 70 (4) ErbStH Urteil vom , II R 48/07, BStBl. II 2009,

2 140 C. Problemfelder des Schenkungsteuerrechts richtende Steuer abgezogen werden dürfe; diese Steuer enthalte nämlich exakt die zu eliminierende Mehrsteuer. 179 Beispiel: Bankier Kesselmeyer schenkt seiner Tochter Caprice in den Jahren 2002, 2011 und 2013 einen Betrag von jeweils Es wird unterstellt, dass das Erbschaftsteuerrecht auf der Grundlage des ErbStRG 2009 noch im Jahr 2013 gilt. Damit liegt eine Kette von Schenkungen über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren vor. 180 Zuwendung im Jahr Steuer für den Gesamtbetrag Zugewendeter Betrag zzgl. Vorschenkungen im Zehnjahreszeitraum Gesamtbetrag abzgl. Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz 15% 19% 19% Steuer Abzugssteuer Wert der Vorschenkungen im Zehnjahreszeitraum abzgl. Freibetrag steuerpflichtiger Vorerwerb Steuersatz 15% 15% fiktiver Steuerbetrag tatsächlich zu entrichtende Steuer abzuziehender höherer Betrag Zu erhebende Steuer Die Mindeststeuer liegt bei 11% von ( ) der zu erhebenden Steuer ( ) ( ) 523 Die Besonderheit der Berechnung zeigt sich in der Höhe des Freibetrags, der bei der Berechnung der fiktiven Steuer für die Vorschenkungen abgezogen wird. Er ist nur in der Höhe abzuziehen, in der ihn der Steuerpflichtige innerhalb der zehn Jahre vor dem letzten Erwerb tatsächlich verbraucht hat. Beim Erwerb des Jahres 2011 ist das ein Betrag von , beim Erwerb des Jahres 2013 ein Betrag von Wenn bei der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe die Steuer für den früheren Erwerb durch Abzug der tatsächlich zu entrichtenden Steuer für den Vorerwerb berücksichtigt werden kann ( 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG), liegt die Annahme nahe, dass eine tatsächlich fehlerhafte Steuerveranlagung des früheren Erwerbs im Zuge der Zusammenrechnung Bestand hat. War die Steuer zu hoch festgestellt worden, wäre das für den Steuerpflichtigen vorteilhaft, weil es zu einem zu hohen Abzug führt, ist die Steuer zu niedrig festgesetzt worden, wäre es für ihn nachteilig. 179 Zum gleichen Ergebnis käme man, wie Meincke (ZEV 2009, 604, 609) aufzeigt, auch ohne Rückgriff auf 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, wenn die Sätze 3 und 4 der Vorschrift gestrichen würden und die Abzugssteuer als Teil der Letzterwerbsteuer verstanden werde. Zu dieser Frage: R E 14.1 Abs. 3 Satz 4, Abs. 4 ErbStR Das Beispiel ist bewusst einfach gewählt; eine komplizierte Kette von Schenkungen ist bei Moench/Stempel, DStR 2008, 170, 172 f. dargestellt. Das Beispiel in H E 14.1 (4) ErbStH 2011 verklammert Erwerbe aus den Jahren vor Einführung des Euro (1991 und 2001) mit einem Erwerb im Jahr 2011.

3 II. Gestaltung des Schenkungsvertrags 141 Der BFH hat sich zu Recht gegen diese Interpretation der Vorschrift entschieden: 181 An dem Grundsatz, dass der bestandskräftige Bescheid für den Vorerwerb nicht mehr verändert werden könne, sei festzuhalten; die Tatsächlichkeit beschränke sich jedoch auf die persönlichen und materiell-rechtlichen Verhältnisse im früheren Zeitpunkt. Als tatsächlich zu entrichtende Abzugssteuer ist danach die Steuer zu berücksichtigen, die sich nach den tatsächlichen Verhältnissen zur Zeit der Steuerentstehung für den Vorerwerb unter Berücksichtigung der geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zur Zeit der Steuerentstehung für den Letzterwerb ergeben hätte. 182 Die tatsächlich zu entrichtende Abzugssteuer ist in diesem Sinn ebenfalls fiktiv. Die Rspr. ist auch dann zu beachten, wenn die Besteuerung des früheren Erwerbs unterblieben ist. Nicht alle Probleme der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe können hier behandelt werden, etwa die Frage, wie die Steuer zu berechnen ist, wenn bei Vor- und Nacherbschaft nach 6 ErbStG neben der Nacherbfolge Zuwendungen des Vorerben an den Nacherben vorliegen, 183 wenn mehrere gemischte Schenkungen zusammengerechnet werden, die nach neuer Rechtslage zu besteuern sind, 184 wenn der Schenker isd 10 Abs. 2 ErbStG bei einer Zuwendung oder bei allen Zuwendungen die Steuer übernimmt, 185 wenn bei der früheren oder neuen Zuwendung Vermögen übertragen wird, das nach 13a ErbStG steuerlich entlastet oder nach 19 a ErbStG tariflich begünstigt ist, 186 wenn nach 21 ErbStG bei der Zusammenrechnung ausländische Schenkungsteuer anzurechnen ist, 187 wenn bei Erwerben vor Inkrafttreten des ErbStRG 2009 das Abzugsverbot für Nießbrauchsbelastungen nach 25 ErbStG eingegriffen hat, 188 wenn bei den mehreren Erwerben die Steuer nach 27 ErbStG ermäßigt wird. 189 oder wenn Erwerbe vorliegen, die 2 Abs. 3 oder 15 Abs. 4 ErbStG idf des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vorliegen. 190 Erwerbe, für die sich nach erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften ein negativer Wert ergibt, bleiben nach 14 Abs. 1 Satz 5 ErbStG unberücksichtigt, führen also nicht zur Saldierung mit Erwerben von positivem Steuerwert. Das Saldierungsverbot hat durch das neue Bewertungsrecht des ErbStRG 2009 an Bedeutung 181 Urteil vom , II R 55/08, BStBl. II 2009, 969. Die Vorinstanz hatte sich für den Abzug der tatsächlich entrichteten Steuer entschieden (FG Düsseldorf vom , 4 K 51/06 Erb, EFG 2009, 676). Die Rspr. ist in R E 14.1 Abs. 3 Satz 6 und 7 ErbStR 2011 übernommen worden. 182 R E 14.1 Abs. 3 Satz 6 und 7 ErbStR BFH vom , II R 65/09, BStBl. II 2011, 123, ZEV 2011, 95 mit Anm. Kobor; H E 14.1 (1) ErbStH 2011 Zusammenrechnung bei mehreren Erwerben eines Nacherben vom Vorerben. 184 Dazu gleich lautende Erlasse vom , BStBl. I 2011, BFH vom , II R 66/68, BStBl. II 1978, Dazu R E 14.2 ErbStR 2011 und mit Beispielen H E 14.2 (2) ErbStH 2011 Entlastungen nach 13a ErbStG bei der Zusammenrechnung und H E 14.2 (3) ErbStH 2011 Tarifbegrenzung nach 19a ErbStG bei der Zusammenrechnung. 187 Dazu: R E 14.1 Abs. 5 ErbStR 2011; ferner: BFH vom , II R 58/09, BStBl. II 2012, 40; Werz/Sager, ErbStB 2010, H E 14.1 (3) ErbStH 2011 Einbeziehung von Vorerwerben mit Anwendung des 25 ErbStG; Stempel, UVR 2006, 284; Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, 14 Rz. 37 f. 189 R E 14.1 Abs. 5 ErbStR 2011; Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, 14 Rz BeitrRLUmsG vom , BGBl. I 2011, 2592; zu Fragen der Zusammenrechnung: Ländererlasse vom , BStBl. I 2012, 312, Tz. 4, bzw. vom , BStBl. I 2012, 315, Tz

4 142 C. Problemfelder des Schenkungsteuerrechts verloren. Beim Erwerb von Grundstücken dürfte es kaum jemals zu einem negativen Erwerb kommen. Am ehesten ist ein solcher Erwerb beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen möglich. Das Saldierungsverbot gilt nicht, wenn im Rahmen eines einheitlichen Schenkungsvertrags die Zuwendung von Gegenständen mit positivem und negativem Steuerwert verbunden wird. 191 Dabei müssen die Übertragung der Gegenstände auf einem einheitlichen, durch objektive Merkmale belegten Schenkungsversprechen beruhen und die Zuwendungen in einem Zug vollzogen werden Mit dem ErbStRG 2009 ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für den früheren Erwerb neu geregelt worden ( 14 Abs. 2 ErbStG). 193 Die durch den nachfolgenden Erwerb veranlasste Steuer darf nach 14 Abs. 3 ErbStG nicht mehr als 50% dieses Erwerbs ausmachen; Anwendungsfälle der Bestimmung sind fast ausgeschlossen (einstweilen frei) 530 b) Steuerermäßigung bei kurzzeitig mehrfachem Vermögensübergang Von den mehrfachen Zuwendungen eines einzelnen Schenkers ist der mehrfache Vermögensübergang von einem Erwerber zum nächsten zu unterscheiden, beispielsweise der Übergang eines Grundstücks vom Großvater auf den Sohn und vom Sohn auf den Enkel. Wenn zumindest dem zweiten Wechsel ein Erwerb von Todes wegen zu Grunde liegt und zwischen den mehreren Erwerben ein Zeitraum von nicht mehr als zehn Jahren liegt, sieht 27 ErbStG eine Steuerermäßigung beim zweiten Erwerb vor. Die Steuer für den zweiten Erwerb ermäßigt sich bei einem Zeitabstand von nicht mehr als einem Jahr um 50% mehr als 1 Jahr, aber nicht mehr als 2 Jahre um 45% mehr als 2 Jahre, aber nicht mehr als 3 Jahre um 40% mehr als 3 Jahre, aber nicht mehr als 4 Jahre um 35% mehr als 4 Jahre, aber nicht mehr als 5 Jahre um 30% mehr als 5 Jahre, aber nicht mehr als 6 Jahre um 25% mehr als 6 Jahre, aber nicht mehr als 8 Jahre um 20% mehr als 8 Jahre, aber nicht mehr als 10 Jahre um 10% 531 Die Steuerermäßigung soll eine unangemessene Verminderung des Familienvermögens durch die mehrfache Besteuerung in einem kurzen Zeitraum verhindern. Dabei wird berücksichtigt, dass die Steuerbelastung als umso unbilliger empfunden wird, je schneller die Erwerbe aufeinander folgen. Die Ermäßigung setzt voraus, dass das gleiche Vermögen mehrfach übergeht (gleiche Vermögensgegenstände oder auch Surrogate von Vermögensgegenständen), dass beide Erwerbe nach Steuerklasse I zu besteuern sind, 191 BFH vom , II R 11/79, BStBl. II 1981, 532, und vom , II R 3/80, BStBl. II 1982, So FG Hamburg vom , 3 K 218/07, EFG 2010, 341. Nach dem Urteil des BFH vom (II R 54/07, BStBl. II 2010, 463, ZEV 2010, 205 mit Anm. Schuck) genügt die Verbindung in einer Urkunde nicht, wenn ein Geschäftsanteil an einer GmbH als eines der Zuwendungsobjekte erst mit Eintragung im Handelsregister entsteht und das zu einem abweichenden Zeitpunkt der Steuerentstehung führt. 193 Dazu R E 14.3 Abs. 2 ErbStR 2011; Beispiel bei H E 14.3 ErbStH 2011 Festsetzungsfrist.

5 III. Grundstücke als Gegenstand der Zuwendung 143 dass der zweite Übergang ein Erwerb von Todes wegen ist und dass zwischen den Erwerben ein Zeitraum von weniger als zehn Jahren vergangen ist. Geht bei dem zweiten Erwerb mit dem begünstigten Vermögen zugleich Vermögen des ersten Erwerbers über, ist die Steuer für den zweiten Erwerb (Gesamterwerb) in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Wert des begünstigten Vermögens zu dem Wert des steuerpflichtigen Gesamterwerbs ohne Abzug des dem Erwerber zustehenden Freibetrags steht ( 27 Abs. 2 ErbStG). Aus der Überlegung heraus, dass sich dann, wenn der Wert des betreffenden Vermögens zwischen den Erwerben gestiegen ist, keine mehrfache Belastung des Wertzuwachses droht, wird die Steuerermäßigung nach dem niedrigeren Wert berechnet; die gleiche Überlegung führt dazu, bei einer Wertminderung von dem geminderten Wert auszugehen Beispiel: Der hoch betagte Gotthold Butterfisch hatte seinem Sohn Stefan Wertpapiere im Stichtagswert von durch Schenkung übertragen. Als Stefan gut zwei Jahre später stirbt und von seinem Kind Eric beerbt wird, geht das Wertpapierdepot unverändert, aber mit einem auf 1,2 Mio. gestiegenen Wert auf ihn über. Eric erwirbt aus dem Vermögen seines Vaters Stefan außerdem Vermögensgegenstände im Steuerwert von 2,4 Mio.. Die Gesamtbereicherung beträgt 3,6 Mio.. Die Gesamtsteuer beträgt bei einem steuerpflichtigen Erwerb von ( =) und einem Steuersatz von 19% Auf das begünstigte Vermögen entfällt nach dem Verhältnis der beiden Nachlassteile ein Drittel der Gesamtsteuer, also Es ist aber zu beachten, dass das Wertpapierdepot beim ersten Übergang nur einen Wert von hatte und die Wertsteigerung zwischen den Erwerben nicht begünstigt werden soll. Der Betrag von stellt einen Anteil von 22,2% an der Gesamtbereicherung dar. Ermäßigungsfähig sind deshalb nur 22,2% der Steuer, Dieser Betrag ist bei einem Zeitabstand der Erwerbe zwischen zwei und drei Jahren um 40% zu ermäßigen. Ermäßigte Steuer (60% von =) zzgl. nicht ermäßigte Steuer ( =) Gesamtsteuer (ermäßigt) Ermäßigung ( =) Die Berechnung wird erheblich erschwert, wenn Schulden und Lasten mit und ohne wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vermögensteilen berücksichtigt werden müssen. 195 Außerdem ist bei der Steuerermäßigung eine Höchstgrenze zu beachten ( 27 Abs. 3 ErbStG). (einstweilen frei) 533, 534 III. Grundstücke als Gegenstand der Zuwendung 1. Verbliebene Möglichkeiten der Steuerersparnis Grundstücksschenkungen stehen im Mittelpunkt der schenkungsteuerlichen Alltagspraxis. Grundstücke sind ein typischer Gegenstand der Zuwendung von Eltern an ihre Kinder. Ein weiterer Grund liegt darin, dass der Unterschied zwischen dem Verkehrswert des Grundstücks und seinem Steuerwert bei der Schenkungsteuer zu einem steuerlichen Rabatt führen kann. Schließlich wirkt sich aus, dass Grundstücksschenkungen dem Finanzamt lückenlos bekannt werden, was man von Geld- 194 R E 27 Abs. 1 ErbStR Dazu R E 27 Abs. 2 ErbStR 2011 und Beispiele in H E 27 ErbStH 2011 Berechnung des Ermäßigungsbetrags. 535

6 144 C. Problemfelder des Schenkungsteuerrechts 536 schenkungen nicht behaupten kann. Die Notare sind verpflichtet, das zuständige ErbSt-Finanzamt über Grundstücksschenkungen nach amtlichem Vordruck oder notariell beurkundetem Schenkungsvertrag zu unterrichten. 196 Was den niedrigen Wertansatz für Grundstücke angeht, hat sich die Rechtslage in den vergangenen Jahren zweimal verschlechtert, ein erstes Mal im Jahr 1996 mit Ablösung der Einheitswerte 1964 und danach im Jahr 2009 durch Ablösung der bis dahin geltenden sog. Bedarfswerte. 197 Die seit 2009 festgestellten neuen Grundstückswerte sollen den Vorgaben des BVerfG folgend 198 annähernd das Niveau der Verkehrswerte erreichen. 199 Ein gewisser Abstand zu den Verkehrswerten wäre aus der Sicht der Praxis wünschenswert, weil es sonst bei der unvermeidlichen Streubreite der Bewertungsergebnisse zu viele Fälle einer Überbewertung gibt. Inwieweit die neuen Steuerwerte das Niveau der Verkehrswerte erreichen oder verfehlen, wird erst eine Kaufpreisuntersuchung der Finanzverwaltung zeigen, für die es bisher noch an einer ausreichenden Zahl von Verprobungsfällen fehlt. Hinweis: Im Vorfeld einer Grundstücksschenkung kann die zu erwartende Schenkungsteuer nicht exakt ermittelt werden, weil der Steuerwert des Grundstücks erst nach Ausführung der Schenkung vom zuständigen Finanzamt festgestellt wird. Meist wird es dem Steuerpflichtigen aber möglich sein, in Kenntnis der neuen Bewertungsverfahren die Höhe des Grundstückswerts ausreichend genau zu schätzen. Er kann dann, weil er in der Regel eine recht genaue Vorstellung vom Verkehrswert des Objekts hat, erkennen, ob die Grundstücksschenkung auch nach geltendem Recht eine günstige Gestaltung ist Grundstücksschenkungen werden in erheblichem Umfang entlastet, wenn sie als begünstigtes Vermögen isd 13b ErbStG erworben werden. 200 Vor der ErbSt- Reform 2009 war das ohne größere Schwierigkeit zu erreichen, wenn die Grundstücke in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingebracht waren, weil die Qualifikation als Betriebsvermögen genügte, um die zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge geschaffenen Steuervergünstigungen zu nutzen. 201 Die Forderung des BVerfG, zum Ausschluss derartiger Gestaltungen zielgenaue steuerliche Verschonungsregeln für die Unternehmensnachfolge zu schaffen, ist bei der Reform verfehlt worden. Der Plan, bei den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens begünstigtes Produktivvermögen und nicht produktiv eingesetztes und deshalb nicht begünstigtes Vermögen konsequent zu unterscheiden, ist im Zuge der Reformdiskussionen aufgegeben worden. 202 Das ErbStRG 2009 verfolgt das Ziel, die steuerliche Verschonung auf das produktive Vermögen zu begrenzen, auf einem sanfteren Weg : Bei der Bemessung des Verschonungsabschlags im Regelverfahren wird schlicht unterstellt, dass 15% des Betriebsvermögens nicht begünstigungsfähig sind. Daneben wird eine Grenze Abs. 2 Nr. 3 ErbStG, 8 ErbStDV mit Muster Sie erreichten nach Erhebungen der Finanzverwaltung bei bebauten Grundstücken etwa die Hälfte des Verkehrswertniveaus. 198 Dazu oben Rz. 14 ff. 199 Zur neuen Grundstücksbewertung Teil D Rz. 607 ff. 200 Ausführungen dazu in Teil E Rz ff., Die zweckwidrige Nutzung der GmbH & Co. KG zur begünstigten Übertragung von nicht betrieblich genutzten Grundstücke und von Geldvermögen ist vom BFH in der Vorlage an das BVerfG gezielt angegriffen worden (Beschluss vom , II R 61/99, BStBl. II 2002, 598, 611, mit einem Beispiel zur erzielbaren Steuerersparnis). 202 Diese Aufteilung sah der Entwurf eines Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge (BR-Drs. 778/06) vor, der bereits vor der Entscheidung des BVerfG vom eingebracht worden war.

7 III. Grundstücke als Gegenstand der Zuwendung 145 gezogen, nach der die Steuerbefreiung selbst dann gewährt wird, wenn bis zu 50% des Betriebsvermögens als sog. Verwaltungsvermögen nicht produktiv eingesetzt sind. Das bietet einen weiten Raum, in die Übertragung von Unternehmensvermögen privates Vermögen, darunter auch Grundstücke, einzuschließen. 203 Trotz der entscheidenden Annäherung von Verkehrswert und Steuerwert eines Grundstücks hat sich nichts daran geändert, dass bei Grundstückserwerben entweder der vom Lagefinanzamt festgestellte Grundstückswert oder der ohne formelles Verfahren festzustellende gemeine Wert des Grundstücks maßgebend ist. Dabei sind nach der Rspr. des BFH die nachfolgenden Fälle zu unterscheiden, wobei abzuwarten bleibt, wie die Praxis in den einzelnen nachfolgend aufgeführten Fällen verfahren wird. 539 Ansatz des Steuerwerts bei unmittelbarer Grundstücksschenkung mittelbarer Grundstücksschenkung Grundstückstückserwerb durch Erbschaft Grundstückserwerb durch Sachvermächtnis 204 Erwerb eines Grundstücks als Abfindung für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses bzw. für den Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch Schenkung des Anspruchs auf Übereignung eines Grundstücks 205 Ansatz des gemeinen Werts des Grundstücks bei Grundstückserwerb durch Kaufrechtsvermächtnis 206 Grundstückserwerb durch Verschaffungsvermächtnis 207 Erfüllung eines Vermächtnis- oder Pflichtteilsanspruchs durch Übertragung eines Grundstücks an Erfüllungs statt. 208 (einstweilen frei) Die Ausführung der Grundstücksschenkung Die Schenkungsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die freigebige Zuwendung ausgeführt wird ( 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Es ist das der Zeitpunkt, in dem der Gegenstand der Zuwendung rechtswirksam auf den Beschenkten übergeht. Das kann je nach Vermögensgegenstand ein unterschiedlicher Zeitpunkt sein. 209 Die Ausführung der Grundstücksschenkung erfolgt nach st. Rspr. zu einem vorverlegten Zeitpunkt, sobald nämlich die Vertragsparteien die für die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben, 210 wenn Auflassung nach 925 BGB und Eintragungsbewilligung nach 19 GBO vorliegen. Der Schenker muss alles getan haben, was von seiner Seite zur Bewirkung der Leistung erforderlich ist, und der Beschenkte muss in die Lage versetzt sein, jederzeit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung durch Antrag beim Grundbuchamt herbeizuführen. Die Ausführung der Grundstücksschen- 203 Zur verfassungsrechtlichen Problematik oben Rz. 18; Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, 13b Rz Dazu Rz. 303 f. 205 BFH vom , II R 44/02, BStBl. II 2005, BFH vom , II R 7/07, BStBl. II 2008, 982; dazu Rz BFH vom , II R 25/05, BStBl. II 2007, 461; dazu Rz BFH vom , II R 52/96, BStBl. II 1999, Dazu Rz BFH vom , II R 150/88, BStBl. II 1991, 320, vom , II R 33/01, BStBl. II 2002, 781, und vom , II R 26/02, BStBl. II 2005, 312; eingehend: R E 9.1 Abs. 1 ErbStR Diese Rspr. weicht vom Zivilrecht ab; in einer grundlegenden Kritik der Judikatur hat Gebel (DStR 2004, 165 ff.) vorgeschlagen, auf den Eintragungsantrag abzustellen. 543

8 146 C. Problemfelder des Schenkungsteuerrechts kung setzt nicht voraus, dass der Antrag auf Eintragung ( 17 GBO) ins Grundbuch gestellt ist. Praktische Bedeutung hat diese Rspr. im Vorfeld von Gesetzesänderungen oder im Fall der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe. Sie ist hilfreich, wenn es gilt, einer näher rückenden Verschärfung der Besteuerung zuvorzukommen, steht aber nicht im Einklang mit dem Bereicherungsprinzip 211 und schafft Probleme beim Scheitern eines Rechtsgeschäfts. 212 Auch wenn die genannten Voraussetzungen vorliegen, ist eine Grundstücksschenkung dann nicht ausgeführt, wenn die Beteiligten vereinbart haben, dass die Übertragung des Grundstücks erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt erfolgen soll oder dass von der Eintragungsbewilligung erst später Gebrauch gemacht werden darf. 213 So ist nach dem Urteil des BFH vom dann, wenn der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu einem späteren Zeitpunkt im Streitfall: beim Tod des Schenkers Gebrauch machen darf, die Grundstücksschenkung erst zu diesem späteren Zeitpunkt ausgeführt; das soll auch dann gelten, wenn für den Beschenkten bereits eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen worden ist. Eine weitere Möglichkeit, den Ausführungszeitpunkt hinauszuschieben, ist der Abschluss eines Optionsvertrags, der zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt den Anspruch auf schenkweise Übertragung eines Grundstücks entstehen lässt, wobei der künftige Eigentümer zwischenzeitlich durch eine Eigentumsvormerkung gesichert werden kann. Hinweis: Soll eine Grundstücksschenkung erst nach Ablauf von zehn Jahren nach einer früheren Zuwendung ausgeführt werden, damit die Zusammenrechnung nach 14 ErbStG vermieden wird und der neu auflebende persönliche Freibetrag in Anspruch genommen werden kann, lässt sich nach den hier aufgeführten Möglichkeiten eine vorzeitige Entstehung der Schenkungsteuer ausschließen. Die Zeitbestimmung kann mit dem schuldrechtlichen Schenkungsvertrag, mit der Auflassung oder der Eintragungsbewilligung verknüpft werden Der Zeitpunkt, in dem die Grundstücksschenkung ausgeführt ist, kann dadurch beeinflusst sein, dass Gegenstand der Zuwendung ein noch zu errichtendes Gebäude ist. Das betrifft die Gestaltung der mittelbaren Grundstücksschenkung. 215 Nach einem Urteil des BFH vom ist bei der Schenkung eines Geldbetrags zum Erwerb eines noch zu errichtenden Gebäudes auf einem dem Beschenkten gehörenden oder vom Schenker zeitgleich geschenkten Grundstück die Schenkung ausgeführt, wenn das Gebäude mit Abschluss der Bauarbeiten fertig gestellt ist. Wird ein Geldbetrag geschenkt, damit der Beschenkte ein Grundstück mit einem noch zu errichtenden Gebäude erwirbt, ist die Schenkung nach einem weiteren Urteil vom erst dann ausgeführt, wenn neben der Fertigstellung des Gebäudes auch Auflassung und Eintragungsbewilligung vorliegen. Das Vorverlegen des Ausführungszeitpunkts vor den Zeitpunkt des Eigentumswechsels hat zu der Frage geführt, ob dann, wenn die Umschreibung nicht nachfolgt, die Beteiligten vielmehr den Schenkungsvertrag wieder aufheben, darin eine 211 Hartmann, ErbStB 2010, 334; kritisch zu der Judikatur: Meincke, ErbStG, 9 Anm. 47 f. 212 Dazu unten Rz R E 9.1 Abs. 1 Satz 7 und 8 ErbStR II R 26/02, BStBl. II 2005, Vgl. unten Rz II R 88/00, BFH/NV 2005, 213; weitere Hinweise in R E 9.1 Abs. 2 ErbStR II R 16/06, BStBl. II 2006, 786; dazu Götz, ZEV 2006, 518, und Kirschstein, ErbStB 2006, 303.

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