Organschaft 2013/2014

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1 Organschaft 2013/2014 Steuerrecht - Gesellschaftsrecht von Dr. Ingo Stangl, Dr. Michael Winter 1. Auflage Organschaft 2013/2014 Stangl / Winter schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG Thematische Gliederung: Einkommen-, Lohn-, Körperschaft-, Gewerbe-, Umwandlungssteuer Verlag C.H. Beck München 2014 Verlag C.H. Beck im Internet: ISBN

2 Revision Stand: Revision Stangl/Winter Organschaft 2013/2014

3 Revision Stand:

4 Revision Stand: Stangl/Winter Organschaft 2013/2014 Steuerrecht Gesellschaftsrecht von Dr. Ingo Stangl Steuerberater München Dr. Michael Winter Rechtsanwalt und Steuerberater Bonn Rechtsstand: Verlag C. H. Beck München 2014

5 Revision Stand: ISBN Verlag C. H. Beck ohg Wilhelmstraße 9, München Druck: Nomos Verlagsgesellschaft In den Lissen 12, Sinzheim Satz: Seitz Erich, Sternstraße 5, Marktoffingen Gedruckt auf säurefreiem, alterungsbeständigem Papier (hergestellt aus chlorfrei gebleichtem Zellstoff)

6 Vorwort V Revision Vorwort Vorwort Die Organschaft ist ein Kernbereich des Unternehmenssteuerrechts. Keine gut strukturierte Unternehmensgruppe kommt im Inland ohne sie aus. Zugleich handelt es sich um eine seit Jahrzehnten sehr lebendige Materie, die es dem Praktiker abverlangt, sich ständig über Neuerungen zu informieren und fortzubilden. Von der ursprünglichen Absicht des Gesetzgebers, die Organschaft in ein modernes Gruppenbesteuerungssystem umzuwandeln, ist zwar letztlich nur eine kleine Organschaftsreform übrig geblieben. Aber selbst diese kleine Reform führt zu einer Vielzahl von praxisrelevanten Zweifelsfragen. Durch eine sehr agile Rechtsprechung ist die Organschaft zudem einem stetigen Wandel unterworfen. Als Beispiele lassen sich die Aufarbeitung der Regelungen zu Mehr- und Minderabführungen ( 14 Abs. 3 und Abs. 4 KStG) durch den I. Senat des BFH, bedeutende Weichenstellungen in der umsatzsteuerlichen Organschaft durch den V. BFH-Senat und neue FG-Urteile z. B. zum wichtigen Grund bei konzerninternen Veräußerungen oder zur Einordnung einer Personengesellschaft als Organgesellschaft in der Umsatzsteuer nennen. Durch die Verknüpfung der ertragsteuerlichen Organschaft mit dem Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrages gelangen schließlich Fragen des Gesellschaftsrechts und des Handelsbilanzrechts in den steuerlichen Fokus und tragen ebenfalls zur Belebung der Materie bei. Entsprechend der Bedeutung der Organschaft mangelt es nicht an Verwaltungsanweisungen und Fachbeiträgen zu dem Thema. Die hierfür relevanten Texte sind aber regelmäßig über viele Medien verteilt (diverse Gesetzessammlungen, Loseblattsammlungen Steuererlasse und Steuerrichtlinien, zum Teil mehrbändige Kommentare, Formularsammlungen etc.), was auch im wörtlichen Sinn die Handhabung z.b. bei Mandantenterminen, Gesprächen mit der Finanzverwaltung und Gerichtsterminen nicht gerade erleichtert. Hier versucht das vorliegende Werk Abhilfe zu schaffen. Es enthält eine aktuelle und komprimierte Darstellung des Themas Organschaft unter Berücksichtigung des jeweiligen Meinungsstands in der Literatur, weist den Leser auf aktuelle Entwicklungen in Gesetzgebung, Rechtsprechung und Finanzverwaltung hin und gibt ihm die relevanten Materialien, wie Gesetzestexte, Richtlinien, BMF-Schreiben, Leitsätze wichtiger Urteile inkl. Kurzzusammenfassung von Sachverhalt und Gründen, Vertragsmuster und Gesetzesbegründungen, an die Hand. Ziel des Buchs ist es somit, dem Praktiker diese Informationen komprimiert und in handlicher Form, jedoch trotzdem umfassend, zur Verfügung zu stellen. So soll eine schnelle Einordnung und Lösungsfindung

7 Stangl/Winter,Organschaft VI Vorwort bei aktuellen Organschaftsfragen ermöglicht werden. Um den Praxisnutzen noch zu erhöhen, wurden die Texte mit vielen optisch hervorgehobenen Praxishinweisen, Beispielen, Grafiken und Übersichten angereichert. Folgender Aufbau wurde gewählt: Teil A enthält eine Auswahl an aktuellen Entwicklungen zur Organschaft getrennt nach Steuer- und Gesellschaftsrecht. Aktuelle Gesetzgebung (u. a. die kleine Organschaftsreform ) sowie ausgewählte Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen werden umfassend dargestellt und ihre Auswirkungen für die Praxis erläutert. Teil B stellt die steuerrechtlichen Wirkungen und gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen der Organschaft dar. Die Teile C bis E enthalten eine komprimierte Darstellung der Organschaft. Hierbei wird besonderes Augenmerk auf die körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft gelegt. Die umsatzsteuerliche Organschaft wird in ihren Grundzügen unter Beachtung der aktuellen Entwicklungen dargestellt. Die sog. grunderwerbsteuerliche Organschaft wurde bewusst ausgeklammert, da sich ihr Regelungsbereich und Regelungsziel von den anderen Organschaftsformen grundlegend unterscheidet. Teil F enthält kommentierte Muster für Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträge sowie Muster für die notwendige Begleitdokumentation (Gesellschafterbeschlüsse und Handelsregisteranmeldungen). Der Anhang enthält die für die Bearbeitung von Organschaftsfragen notwendigen Texte. Neben den einschlägigen Gesetzestexten finden sich dort die entsprechenden Richtlinien, Anwendungserlasse und wesentlichen BMF-Schreiben. Ergänzt wird dieser Teil durch die Gesetzesmaterialien zur kleinen Organschaftsreform und die Materialien zum AktG 1965 ( 291 ff. AktG). Letzteres ist ersichtlich nicht der Aktualität, sondern dem Umstand geschuldet, dass diese Texte trotz ihrer auch heute weiterhin bestehenden gesellschaftsrechtlichen Bedeutung nur schwer zugänglich sind. Die Verfasser sind sich bewusst, dass das Konzept einer komprimierten Darstellung und Erläuterung dazu führt, dass nicht jedes Einzelproblem im Detail erörtert werden kann. Dennoch hoffen wir, mit dem neuen Werk eine für den Praktiker nützliche Mischung gefunden zu haben. Für Lob und Kritik aus der Leserschaft, insbesondere auch für Hinweise, was man besser machen könnte, sind Verlag und Verfasser sehr dankbar. Sie können sich damit unter ingo.stangl@fgs.de oder michael.winter@fgs.de gern direkt an die Verfasser wenden. München/Bonn im Dezember 2013 Die Verfasser

8 VII Revision Vorwort... Abkürzungs- und Literaturverzeichnis... V XV A. Wichtige Entwicklungen im Organschaftsrecht 2013 I. Steuerrecht Gesetzgebung: Die kleine Organschaftsreform... 1 a) Überblick... 2 b) Anforderungen an den Organträger ( 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG)... 2 c) Anforderungen an die Organgesellschaft ( 14 Abs. 1 Satz 1, 17 Satz 1 KStG)... 4 d) Korrektur der Abführung des falschen Gewinns ( 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG)... 5 e) Beschränkung der Verlustnutzung ( 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG)... 6 f) Einführung eines besonderen Feststellungsverfahrens ( 14 Abs. 5 KStG) (ab 2014)... 8 g) Vereinbarung der Verlustübernahme bei GmbH und Übergangsregelung ( 17 Satz 2 Nr. 2, 34 Abs. 10b KStG) Ausgewählte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs a) Abschaffung der Mehrmütterorganschaft: Verfassungskonforme Auslegung der Übergangsregelung (BFH I B 7/11 v , BStBl. II 12, 751) b) Verrechenbare Verluste der Organgesellschaft kein passiver Ausgleichsposten für Mehrabführungen (BFH I R 65/11 v , BStBl. II 13, 555) c) Verlustrücktrag bei Organschaft (BFH I R 69/11 v , DStR 13, 570) d) Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages (BFH I R 1/12 v , BFH/NV 13, 989) e) Einkommenszurechnung bei Organträger-Personengesellschaft und unterjährigem Gesellschafterwechsel (BFH IV R 50/09 v , BStBl. II 13, 494) f) Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als fiktive Gewinnausschüttungen (BFH I R 38/11 v , DStR 13, 1987) g) Gewerbliche Tätigkeit einer Organträger-Personengesellschaft/Verlustübernahme-Vereinbarung (BFH I R 40/12 v , DStR 13, 1939)... 31

9 Stangl/Winter,Organschaft VIII 3. Ausgewählte Rechtsprechung der Finanzgerichte a) Kündigung aus wichtigem Grund (FG Niedersachsen 6 K 140/10 v , EFG 12, 1591, Rev. I R 45/12) b) Finanzielle Eingliederung einer Vorratsgesellschaft (FG Hessen 8 K 1694/09 v , EFG 13, 235, rkr.) c) Umsatzsteuerliche Organschaft zu einer Personengesellschaft als Organgesellschaft (FG München 3 K 235/10 v , EFG 13, 1434, Rev. V R 25/13) Ausgewählte Verwaltungsanweisungen a) Folgeprobleme bei der kleinen Organschaftsreform (BMF v ) b) Kein passiver Ausgleichsposten für Mehrabführungen bei nach 15a EStG nicht verrechenbaren Verlusten der Organgesellschaft (BMF v ) II. Gesellschaftsrecht Gesetzgebung: Grenzüberschreitende Organschaft mit zugezogenen EU-/EWR-Gesellschaften nach der kleinen Organschaftsreform a) Die kleine Organschaftsreform und ihre Bedeutung für das Gesellschaftsrecht b) Zuzug einer EU/EWR-Kapitalgesellschaft c) Grenzüberschreitender Gewinnabführungsvertrag aa) Gewinnabführungsvertrag i. S. d. 291 Abs. 1 AktG.. 54 bb) Zulässigkeit nach ausländischem Gesellschaftsrecht.. 54 cc) Voraussetzungen nach deutschem Recht dd) Bilanzierung/Ergebnisberechnung Rechtsprechung a) Auslegung von Gewinnabführungsverträgen (BFH I R 1/12 v , BFH/NV 13, 989) b) Beendigung von Gewinnabführungsverträgen (BGH II ZR 109/10 v , DStR 11, 1576) c) Beendigung von Gewinnabführungsverträgen (AG Hamburg HRB v , GmbHR 13, 311) d) Beendigung von Gewinnabführungsverträgen (OLG München 31 Wx 70/12 v , GmbHR 12, 645) 64 B. Steuerrechtliche Bedeutung und gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen der Organschaft I. Steuerrechtliche Bedeutung der Organschaft Körperschaftsteuerliche Organschaft Gewerbesteuerliche Organschaft Umsatzsteuerliche Organschaft Exkurs: Grunderwerbsteuerliche Organschaft... 69

10 IX II. Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen der Organschaft Unternehmensverträge als Mittel der Konzernorganisation Konzernsteuerung durch Beherrschungsvertrag Entsprechende Anwendung der 291 ff. AktG auf die GmbH C. Körperschaftsteuerliche Organschaft I. Personelle Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft Organträger ( 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG) Organgesellschaft ( 14 Abs. 1 Satz 1, 17 Satz 1 KStG) II. Sachliche Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft Finanzielle Eingliederung ( 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) a) Sachliche Anforderungen an die finanzielle Eingliederung b) Zeitliche Anforderungen an die finanzielle Eingliederung Gewinnabführungsvertrag a) Rechtsnatur b) Vertragsparteien c) Abschluss des Vertrages d) Zustimmungsbeschlüsse aa) GmbH als Organgesellschaft bb) GmbH als Organträger e) Wirksamwerden des Vertrages f) Information der Gesellschafter g) Erteilung von Weisungen ( 308 AktG) h) Gewinnabführung ( 291 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt., 301 AktG, 14 Satz 1 KStG) aa) Aktienrechtliche Obergrenze und steuerrechtliche Untergrenze bb) Ermittlung des abzuführenden Betrags cc) Entstehung, Fälligkeit und Verzinsung dd) Rechtsfolge und Korrektur von Bilanzierungs-/ Durchführungsfehlern ee) Keine Besonderheiten bei einer GmbH als Organgesellschaft ( 17 Satz 2 Nr. 1 KStG) i) Verlustübernahme ( 302 AktG, 14 Satz 1, 17 Satz 2 Nr. 2 KStG) aa) Allgemein bb) Spezielle Anforderungen bei GmbH als Organgesellschaft ( 17 Satz 2 Nr. 2 KStG)

11 Stangl/Winter,Organschaft X j) Auflösung und Bildung von Rücklagen k) Erfüllung und tatsächliche Durchführung der Gewinnabführung bzw. der Verlustübernahme l) Ausgleich und Abfindung außenstehender Gesellschafter aa) Überblick bb) Gesellschafts- und steuerrechtliche Rahmenbedingungen des Ausgleichs ( 304 AktG, 16 KStG) 133 aaa) Arten des Ausgleichs bbb) Angemessenheit des Ausgleichs ccc) Entstehen und Fälligkeit des Ausgleichs ddd) Steuerliche Folgen des Ausgleichs ( 16 KStG) cc) Gesellschafts- und steuerrechtliche Rahmenbedingung der Abfindung ( 305 AktG) aaa) Arten der Abfindung bbb) Angemessenheit der Abfindung ccc) Befristung, Entstehen und Verzinsung des Abfindungsanspruchs ddd) Steuerrechtliche Rahmenbedingungen der Abfindung m) Änderung des Vertrages ( 295 AktG) n) Beendigung des Vertrages und steuerliche Mindestlaufzeit ( 296, 297 AktG, 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG) aa) Zivilrechtliche Beendigungsmöglichkeiten bb) Ertragsteuerliche Fünfjahresfrist cc) Außerordentliche Kündigung aus wichtigem Grund 151 III. Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft Einkommenszurechnung Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ( 15, 16 KStG) Ermittlung des Einkommens des Organträgers a) Allgemein b) Bruttomethode c) Ausländische Verluste ( 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG) Mehr- und Minderabführungen a) Überblick b) Vororganschaftliche Mehr- und Minderabführungen ( 14 Abs. 3 KStG) c) Organschaftliche Mehr- und Minderabführungen ( 14 Abs. 4 KStG) Steuerabzug vom Organträger ( 19 KStG) Organschaft und Umwandlung a) Subjektive Fähigkeit, Organträger bzw. Organgesellschaft zu sein

12 XI b) Auswirkung auf den Gewinnabführungsvertrag c) Auswirkung auf die fünfjährige Mindestlaufzeit d) Auswirkung auf die finanzielle Eingliederung e) Auswirkung auf organschaftliche Ausgleichsposten f) Einkommenszurechnung bei Umwandlungen g) Gewinnabführung/Verlustübernahme im Rückwirkungszeitraum IV. Verfahrensrecht der körperschaftsteuerlichen Organschaft Vorgehen bis inklusive Veranlagungszeitraum Gesonderte und einheitliche Feststellung ab Veranlagungszeitraum 2014 ( 14 Abs. 5 KStG) Haftung ( 73 AO) D. Gewerbesteuerliche Organschaft I. Personelle Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft Organträger Organgesellschaft II. Sachliche Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft III. Rechtsfolgen der gewerbesteuerlichen Organschaft E. Umsatzsteuerliche Organschaft I. Personelle Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft Organträger Organgesellschaft II. Sachliche Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft Überblick Finanzielle Eingliederung Wirtschaftliche Eingliederung Organisatorische Eingliederung III. Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft F. Musterverträge mit Erläuterungen 1. Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag zwischen AG mit außenstehenden Aktionären a) Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag aa) Formular bb) Erläuterungen

13 Stangl/Winter,Organschaft XII b) Gemeinsamer Vertragsbericht der Vorstände aa) Formular bb) Erläuterungen c) Antrag auf Bestellung eines gemeinsamen Vertragsprüfers aa) Formular bb) Erläuterungen d) Zustimmungsbeschluss der Hauptversammlung der Organgesellschaft aa) Formular bb) Erläuterungen e) Zustimmungsbeschluss der Hauptversammlung des Organträgers f) Handelsregisteranmeldung bei der Organgesellschaft aa) Formular bb) Erläuterungen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag zwischen GmbH a) Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag aa) Formular bb) Erläuterungen b) Gesellschafterbeschluss bei der Organgesellschaft aa) Formular bb) Erläuterungen c) Gesellschafterbeschluss bei dem Organträger aa) Formular bb) Erläuterungen d) Handelsregisteranmeldung bei der Organgesellschaft aa) Formular bb) Erläuterungen Gewinnabführungsvertrag mit GmbH a) Gewinnabführungsvertrag aa) Formular bb) Erläuterungen b) Gesellschafterbeschluss bei der Organgesellschaft aa) Formular bb) Erläuterungen c) Gesellschafterbeschluss bei dem Organträger aa) Formular bb) Erläuterungen d) Handelsregisteranmeldung bei der Organgesellschaft aa) Formular bb) Erläuterungen

14 XIII Anhang I. Gesetzestexte Aktiengesetz (AktG) Körperschaftsteuergesetz (KStG) Abgabenordnung (AO) Gewerbesteuergesetz (GewStG) Umsatzsteuergesetz (UStG) II. Verwaltungsverlautbarungen Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 (KStR 2004) Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 (GewStR 2009) Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Schreiben betr. Organschaft; steuerliche Behandlung von Mehr- und Minderabführungen als Folgewirkungen von Geschäftsvorfällen aus vororganschaftlicher Zeit (Abschnitt 59 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 KStR 1995) BMF v Schreiben betr. körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Steuersenkungs- (StSenkG) und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) BMF v Schreiben betr. Auflösung von in organschaftlicher Zeit gebildeten Kapitalrücklagen; Folgerungen aus dem BFH-Urteil vom 8. August 2001 I R 25/00 (BStBl II S. 923) BMF v Schreiben betr. Änderungen bei der Besteuerung steuerlicher Organschaften durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz StVergAbG BMF v Schreiben betr. körperschaftsteuerliche Organschaft; Änderung des 302 AktG BMF v Schreiben betr. Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaft ( 14 KStG); Anwendung des BFH-Urteils vom 7. Februar 2007 I R 5/05 (BStBl. II S. 796) BMF v Schreiben betr. tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags bei der Organschaft ( 14 KStG); Verzinsung des Anspruchs auf Verlustübernahme nach 302 AktG BMF v Schreiben betr. steuerliche Anerkennung einer Organschaft nach Änderung des 301 AktG und des 249 HGB durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts BilMoG ; keine Anpassung bestehender Gewinnabführungsverträge BMF v

15 Stangl/Winter,Organschaft XIV 13. Schreiben betr. Vereinbarung der Verlustübernahme bei körperschaftsteuerlicher Organschaft; 17 Satz 2 Nummer 2 KStG i.v.m. 302 AktG BMF v Schreiben betr. Körperschaftsteuer; Anwendung des 14 Absatz 1 Satz 1 KStG und des 17 KStG; Vertragsverletzungsverfahren Nr. 2008/4909 zum doppelten Inlandsbezug für Organgesellschaften BMF v Schreiben betr. Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i. d. F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) UmwStE BMF v Schreiben betr. Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts; Folgeprobleme bei den Regelungen zur Organschaft BMF v Schreiben betr. kein passiver Ausgleichsposten für Mehrabführungen bei nach 15 a EStG nicht verrechenbaren Verlusten der Organgesellschaft; Anwendung des BFH-Urteils vom 29. August 2012 I R 65/11 (BStBl II S. 555) BMF v Auswirkungen des Halbeinkünfteverfahrens auf die Gewerbesteuer ab dem EZ 2004 OFD Münster v III. Gesetzesmaterialien 1. Aktiengesetz vom (BGBl. I S. 1089) Gesetzesmaterialien zur kleinen Organschaftsreform a) Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom (BT-Drs. 17/10774) b) Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf BT-Drs. 17/10774 vom (BT-Drs. 17/11180) c) Bericht des Finanzausschusses vom (BT-Drs. 17/11217) d) Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses e) Beschluss des Bundestages vom (BR-Drs. 34/13) Sachregister