Aktuelle Probleme zur Betriebsstättenbesteuerung nach DBA Hinweise zu grenzüberschreitenden Personengesellschaften

Transkript

1 Aktuelle Probleme zur Betriebsstättenbesteuerung nach DBA Hinweise zu grenzüberschreitenden Personengesellschaften Referentin: Dipl. Finanzwirtin (FH) Helene Wilhelm Steuerberaterin, München 1

2 Überblick Investition im Ausland durch Betriebsstätten Dienstleistungs- und Vertreterbetriebsstätte lt. OECD / BFH Ausnahmen von der Freistellungsmethode nach DBA Berücksichtigung endgültiger ausländischer Betriebsstättenverluste im Inland Grenzüberschreitend tätige PersGes Grundsätze lt. BMF-Schreiben vom Aktuelle BFH-Rechtsprechung hierzu 2

3 Dienstleistungs- und Vertreterbetriebsstätte lt. OECD / BFH 3

4 Betriebsstättenbegriff Art. 5 OECD MA Abs. 1: feste Geschäftseinrichtung, in der das Unternehmen ganz oder teilweise ausgeübt wird -> Keine Attraktivkraft der Betriebsstätte Abs. 2: Beispielhafte Aufzählung, wie Zweigniederlassung, Werkstätte usw. Abs. 3: Bauausführung oder Montage, wenn Dauer über 12 Monate Abs. 4: Keine Betriebsstätte, wenn dort vorbereitende oder Hilfstätigkeit ausgeübt wird, z.b. Warenlager, Informationsstelle Abs. 5: Abhängiger Vertreter bei Vertragsvollmacht (ständiger Vertreter 13 AO) Abs. 6: Unabhängiger Vertreter, wenn Tätigkeit außerhalb ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit Abs. 7: Tochtergesellschaften begründen aufgrund der Beherrschung keine Betriebsstätte für Muttergesellschaft 4

5 Definition der Betriebsstätte durch FinVerw Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze , BStBl I S Feste Geschäftseinrichtung örtliche Fixierung: feste Beziehung zur Erdoberfläche zeitliches Moment: gewisse Dauer, bestimmter Grad von Ständigkeit (mindestens 6 Monate) Verfügungsmacht des Unternehmers Eigentum oder gesicherte Rechtsposition, z.b. auch bei unentgeltlicher Überlassung von Räumen Ausübung der Tätigkeit durch die Einrichtung automatische oder vollmechanische Tätigkeit reicht aus (z.b. Internetserver) 5

6 Dienstleistungsbetriebsstätte der OECD Allein die Präsenz mit geschäftlicher Tätigkeit an einem bestimmten Ort begründet ab einer gewissen Dauer eine Dienstleistungsbetriebsstätte durch Festlegung des Leistungsorts als Geschäftseinrichtung (Tz. 4.5, Tz. 4.6 OECD MK 2003) Painter-Beispiel der OECD: Mehrjährige regelmäßige (3 Tage/Woche) Tätigkeit eines Anstreichers (Malers) in den Büroräumen des Auftraggebers, die Anwesenheit begründet eine Betriebsstätte Art. 5 Abs. 3b) DBA-China: Beratungsleistungen begründen ab einer Dauer von 6 Monaten eine Betriebsstätte 6

7 Definition der Betriebsstätte durch den BFH BFH v , I R 3/02, BStBl 2004 II S. 932 Ein geographisch zusammenhängender Einsatzbereich einer Bauausführung erfordert in organisatorischer Hinsicht ein einheitliches Arbeiten (z.b. Straßenzug, Häuserblock) BFH v , I R 12/02, BStBl 2004 II S. 396 Ein jährlich unterhaltener Verkaufsstand auf einem Weihnachtsmarkt (für etwa 4 Wochen) begründet mangels dauerhaftem Bezug keine Betriebsstätte BFH , BFH/NV 2005 S. 154 Eine Betriebsstätte setzt weder eine ausdrücklich vereinbarte noch eine auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogene Rechtsposition voraus (betr. Wartung von Simulationssystemen auf Truppenübungsplatz). 7

8 Begriff der Verfügungsgewalt durch den BFH BFH BStBl 2008 II S. 922 (betr. Reinigung von Flugzeugen auf Flughafengelände). Eine Betriebsstätte erfordert eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Geschäftseinrichtung oder Anlage. Das bloße Tätigwerden in den Räumen des Vertragspartners genügt für sich nicht für die Verfügungsmacht, selbst wenn die Tätigkeit über Jahre hinweg erbracht wird. Neben der zeitlichen Komponente müssen zusätzliche Umstände auf eine örtliche Verfestigung der Tätigkeit schließen lassen. Es muss eine gewisse Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit vorliegen. Entgegen der Dienstleistungsbetriebsstätte i.s. der OECD! 8

9 Vertreterbetriebsstätte Art. 5 Abs. 5 OECD MA Abhängiger Vertreter muss Abschlussvollmacht regelmäßig ausüben. Ansässigkeit des Vertreters oder Unterhalten einer Geschäftseinrichtung im Tätigkeitsstaat ist nicht erforderlich. Formaler Vertragsabschluss ist nicht entscheidend, Vollmacht in wirtschaftlichem Sinne genügt. Abhängigkeit liegt vor durch Arbeitsverhältnis oder bei freier Mitarbeit, wenn Tätigkeit für nur einen Geschäftsherrn lt. BFH , BStBl 2006 II S.220 ist eine 6-Monatsfrist auch für Vertreter-BS erforderlich! 9

10 Ausnahmen von der Freistellungsmethode nach DBA 10

11 Besteuerung ausländischer Betriebsstätten Nach Art. 7 Abs. 1 der DBA Besteuerung im Betriebsstättenstaat und nach den Methodenartikel i.d.r. Freistellung unter Progressionsvorbehalt Aktivitäts- und Subject-to-tax-Klauseln der DBA sind zu beachten Bei passiven Betriebsstätten i.s. von 2a Abs. 2 EStG (z.b. Hotel) in Drittstaaten ohne DBA kein Verlustabzug, mit DBA kein negativer Progressionsvorbehalt nach 2a Abs. 1 EStG Bei passiven Betriebsstätten i.s. von 2a Abs. 2 EStG in EU/EWR-Staaten weder negativer noch positiver Progressionsvorbehalt nach 32b Abs. 1 Satz 3 EStG 11

12 Aktivitätsklausel im DBA Häufig im Methodenartikel oder im Schlussprotokoll eines DBA vorgesehen für: ausländischen Betriebsstätteneinkünfte oder ausländische Schachteldividenden wegen Schachtelprivileg (derzeit ohne Bedeutung wegen 8b KStG) Folge: Wechsel zu Anrechnungsmethode, wenn Aktivität nicht erfüllt ist Entweder eigener Aktivitätskatalog im DBA - i.d.r. Herstellung von Gütern und Waren, technische / gewerbliche Dienstleistungen, Bank- und Versicherungsgeschäfte oder Verweis auf 8 Abs. 1 AStG 12

13 Subject-to-tax Klausel im DBA Subject-to-tax Klauseln für alle Einkünfte Tz 16d) SP DBA Italien und ab VZ 2008 umfassend Art. 23 Abs. 4b) DBA USA 2006 BFH , I R 96/06 (BStBl II 2008 S. 953) gilt für Formulierungen in DBA Dänemark, Italien, Kanada (bis VZ 2000), Neuseeland, Norwegen, Schweden, USA > entgegen BFH , BStBl 04 II S. 260 (BMF-Schreiben zur Anwendung in Vorbereitung) Generelle Anrechnungsmethode im neuen DBA VAE! Bei späterem Nachweis der Besteuerung => Änderung nach 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 13

14 Subject-to-tax-Klausel im DBA USA 2006 Die inländische D-GmbH ist in USA an einer gewerblich tätigen Limited Partnership beteiligt, in der auch Lizenzgebühren aus Brasilien erzielt werden. Die beschränkte Steuerpflicht der D-GmbH in USA umfasst nicht die Lizenzen aus Drittstaaten (not effectively connected income). Bis VZ 2007 Besteuerung der Lizenzgebühren nach Art.23 Abs. 2 DBA 1989 in D (BFH , I R 96/06, BStBl II 2008 S. 953) Ab VZ 2008 Besteuerung der Lizenzgebühren nach Art. 23 Abs.4 b) DBA USA 2006 in Deutschland 14

15 Switch-over-Klausel im DBA Beispiel Art. 28 DBA AT: Wechsel zur Anrechnungsmethode wenn Zuordnungs- oder Zurechnungskonflikt zur Nichtbesteuerung oder zu niedriger Besteu-erung führt und eine Verständigung nicht erreicht wird o d e r aus deutscher Sicht eine Freistellung zu Missbrauch führen würde bzw. zur Abwendung von Missbrauchsgestaltungen oder unfairem Steuerwettbewerb. Hierfür ist Konsultationsverfahren erforderlich. 15

16 Berücksichtigung endgültiger ausländischer Betriebsstättenverluste im Inland 16

17 EuGH-Urteil Lidl-Belgium Lidl Stiftung & Co. KG (Kommanditist) Lidl Belgium GmbH & Co. KG Betriebsstätte LUX 1999: DM EuGH-Urteil vom C-414/06: Keine Verletzung der Niederlassungsfreiheit, wenn Abzug eines Verlust aus ausländischer Betriebsstätte im Ansässigkeitsstaat versagt wird Bestätigung der sog. Symmetriethese: Freistellung lt. DBA umfasst negative und positive Einkünfte Verlustabzug nur bei endgültigen Verlusten entgegen Regelung in Österreich nach Erkenntnis des VwGH: dort Abzug ausländischer Verluste mit späterer Nachversteuerung 17

18 Folgeurteil Lidl BFH zu EuGH-Urteil BFH vom I R 84/04, BStBl II 2009 S. 630 (Folgeurteil zu EuGH-Urteil i.s. Lidl Belgium): Symmetriethese grundsätzlich zulässig, aber bei endgültigen Verlusten ist ein Abzug nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom Marks and Spencer zu prüfen. phasengleicher Verlustabzug im Verlustentstehungsjahr, soweit der StPfl. den Nachweis erbringt, dass die Verluste im Betriebsstättenstaat unter keinen Umständen verwertbar sind Berichtigungsmöglichkeit: Rückwirkendes Ereignis nach 175 Abs. 1 Nr. 2 AO? 18

19 Reaktion BMF Nichtanwendungserlass vom , BStBl I S. 835 Argumentationspapier BMF: Kein Verlustabzug, auch - wenn im Ausland nur zeitlich begrenzter Verlustvortrag möglich - bei Aufgabe oder Veräußerung der ausländischen Betriebsstätte - bei Einbringung in eine Körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten 19

20 Berücksichtigung ausländischer Verluste Kläger: Verluste aus einer Betriebsstätte in Frankreich müssen bereits im jeweiligen Verlustentstehungsjahr in Deutschland abgezogen werden, weil nach französischem Recht eine zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags auf 5 Jahre besteht FG Düsseldorf (EFG 2009, S. 389): Kein sofortiger Verlustabzug möglich BFH Urteil vom , I R 100//09: Bestätigung der Symmetriethese des EuGH Ausnahme nur bei finalen Verlusten im Ausland Kein finaler Verlust im Ansässigkeitsstaat Deutschland, wenn im Ausland der Verlustvortrag zeitlich begrenzt ist 20

21 Berücksichtigung ausländischer Verluste Kläger: Endgültiger Verlust aus Betriebsstätte in Frankreich gegeben, da nach dortigem Recht bei Aufgabe der Betriebsstätte dieser nicht mehr berücksichtigt werden kann FG HH vom (EFG 2010 S. 265): Bestätigung des phasengleichen Verlustabzug, denn es fehlt für den Zeitpunkt des Verlustabzugs an einer gesetzlichen Regelung Bei Eintritt der Finalität liegt rückwirkendes Ereignis nach 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vor Damit wird Double Dip vermieden: Negativer Progressionsvorbehalt im Verlustjahr und Verlustabzug bei Finalität Hinzurechnung des Verlustes gem. 9 Nr. 3 GewStG 21

22 BFH Urteil vom , I R 107/09 Für den Verlustabzug im Ansässigkeitsstaat muss definitiver Verlust im Streitjahr vorliegen, z.b. bei Umwandlung der BS in eine KapGes, entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung der BS oder bei endgültiger Aufgabe der BS Abkehr von phasengleichem Verlustabzug: endgültiger Verlust ist im Finalitätsjahr zu berücksichtigen Verlustabzug ist auch bei der GewSt vorzunehmen = Keine Hinzurechnung nach 9 Nr. 3 GewStG Obiter dictum: bei neuer BS mit Gewinn in diesem Staat -> Berichtigung nach 175 Abs.1 Nr. 2 AO des Finalitätsjahres Reaktion des BMF: Evtl. künftig zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags - NAE wird geprüft 22

23 Grenzüberschreitend tätige PersGes Allgemeine Grundsätze BMF-Schreiben vom Aktuelle BFH-Rechtsprechung hierzu 23

24 Transparenz von Personengesellschaften Bei ausländischen Gesellschaftsformen -> Typenvergleich erforderlich Die Behandlung im Sitzstaat (nach Zivil-, oder Steuerrecht) ist ohne Bedeutung Aus Sicht der deutschen FinVerw sind Personengesellschaften keine abkommensberechtigten Personen (Art. 4 Abs. 1 OECD- MA). Vielmehr ist auf die Gesellschafter als ansässige und damit abkommensberechtigte Personen abzustellen (sog. Transparenzprinzip auch auf DBA Ebene). Die Einkünfte der PersGes werden anteilig den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen versteuert. Qualifikationskonflikt bei unterschiedlicher Zuordnung möglich 24

25 Beurteilung einer US - LLC Prüfungskriterien: (BMF , BStBl I S. 411), bestätigt durch BFH (I R 34/08) BStBl II S.263: : 1. Zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung 2. Beschränkte Haftung 3. Freie Übertragbarkeit der Anteile 4. Gewinnzuteilung (durch Gesellschafterbeschluss) 5. Kapitalaufbringung 6. Unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft 7. Gewinnverteilung 8. Formale Gründungsvoraussetzungen 9. Sonstige Kriterien (Rechtsfähigkeit, Anzahl der Gesellschafter Wenn kein eindeutiges Gesamtbild gegeben ist, ist die LLC als Körperschaft einzustufen, wenn die Mehrzahl der Kriterien 1 5 vorhanden ist. 25

26 BMF-Schreiben vom zu PersGes (BStBl I S.354) Entsprechend der Grundsätze des OECD Partnership Reports und OECD MK 2000: Da der Begriff Unternehmensgewinn nicht in Art. 7 OECD MA geregelt ist, richtet sich die Zuordnung nach nationalem Recht ( 15 Abs. 1 EStG, Art. 3 Abs. 2 OECD-MA). Dies gilt auch für gewerblich geprägte und infizierte PersGes i.s. von 15 Abs. 3 EStG. Art. 7 Abs. 7 OECD-MA wendet sich nur an den Quellenstaat der Einkünfte und sichert für diesen ein Quellenbesteuerungsrecht. 26

27 Arten von Qualifikationskonflikten Unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilung (Subsumtionskonflikte) - z.b. handelt es sich um Betriebsstätte oder nur um Hilfstätigkeit Auslegung der Abkommensbestimmungen (Auslegungskonflikte) - z.b. führen Tonaufnahmen bei Livekonzert zu Lizenzen Art.12 oder zu künstlerischer Tätigkeit Art. 17 DBA Auslegung der Abkommensbegriffe nach jeweils nationalem Recht aufgrund von Art. 3 Abs. 2 OECD MA (QK im eigentlichen Sinne) - z.b. fallen Zinsen aus Gesellschafterdarlehen unter Art. 7 oder unter Art. 11 DBA 27

28 Qualifikationskonflikte Positiver Qualifikationskonflikt: Beide Vertragsstaaten versteuern Folge: Es entsteht eine Doppelbesteuerung Lösung: Verständigungsverfahren bzw. Rechtsfolgenverkettung im Ansässigkeitsstaat Negativer Qualifikationskonflikt: Kein Staat besteuert oder ein Staat besteuert nur eingeschränkt Folge: Es entstehen (ggf. teilweise) sog. weiße Einkünfte Deutschland als Ansässigkeitsstaat wechselt von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode - 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG Nach 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG erfolgt Besteuerung im Inland, wenn im Ausland eine Steuerbefreiung für dort beschränkt StPfl. gewährt wird (Vermeidung von unfairem Steuerwettbewerb) 28

29 Subjektqualifikationskonflikt Inländer A ist Kommanditist einer tschechischen K.S. (= KG), die in Prag eine gewerbliche BS unterhält.. Der Gewinnanteil im VZ 01 wird in CZ der Körperschaftsteuer unterworfen. Im VZ 02 wird an A ein Gewinn ausgeschüttet, der der tschechischen Quellensteuer mit 15 % unterliegt. Wegen des Transparenzprinzips erzielt A aus seiner Beteiligung an der K.S. anteilige Betriebsstätteneinkünfte, die in CZ besteuert werden dürfen Da der Aktivitätsvorbehalt erfüllt ist, stellt Deutschland die Einkünfte unter dem Prog. Vorbehalt frei Die in CZ von der K.S. bezahlte KSt ist nicht anrechenbar. Bei der Dividende im VZ 02 handelt es sich aus deutscher Sicht um eine Entnahme, die keinen Steuertatbestand erfüllt. Die in CZ einbehaltene Quellensteuer ist nicht anrechenbar. BMF vom Tz (vorher: BMF vom BStBl. I S.97) 29

30 Anwendung von 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG A erzielt 2009 aus einer atypischen stillen Beteiligung an der kanadischen GM Corp., die einen Hotelkomplex in Kanada betreibt. a) einen Gewinnanteil von EUR; hiervon werden in Kanada 15 v.h. Quellensteuern einbehalten, weil Kanada die atypische Beteiligung als Dividende i.s. des Art. 10 DBA Kanada betrachtet. b) einen Verlustanteil von./ EUR. Für Deutschland stellt die atypische stille Beteiligung eine MitU mit anteiliger BS in Kanada dar; deshalb erfolgt lt. Art. 23 Abs. 2 DBA Kanada 2001 die Freistellung unter Progressionsvorbehalt. Zu a): Da ein QK vorliegt, ist 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG anzuwenden, die 15 v.h. Quellensteuern sind nach 34c Abs. 6 i.v. mit Abs. 1 EStG anzurechnen. Zu b): Der Verlust wird zwar nach 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG voll in das Inland geholt (Anrechnungsmethode). Da es sich aber um einen schädlichen Verlust nach 2a Abs. 2 EStG in einem Drittstaat handelt (Hotel), ist ein Verlustausgleich nicht möglich (auch kein negativer Progressionsvorbehalt!). 30

31 Anwendung von 50d Abs. 9 Nr. 1 und 2 EStG bei fehlender Mitwirkung nach 90 Abs. 2 AO Beispiel: Ein EDV - Berater wurde in Bern / CH und Wien / AT für eine deutsche Firma freiberuflich tätig und erzielte daraus erhebliche Gewinne. Er behauptet, er hätte dort jeweils eine feste Einrichtung unterhalten und erklärt die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt. Einen Nachweis der Besteuerung im Ausland bzw. weitere Auskünfte zur steuerlichen Behandlung der Gewinne erbringt A trotz Hinweis auf 90 Abs. 2 AO nicht. Vermutung: im Ausland wurden bisher keine Steuererklärungen abgegeben und die Gewinne nicht besteuert. Die DBA CH (mit kleiner Auskunftsklausel) und DBA AT (mit großer Auskunftsklausel) enthalten keine allgemeine Rückfallklausel. 31

32 Anwendung von 50d Abs. 9 Nr. 1 und 2 EStG bei fehlender Mitwirkung nach 90 Abs. 2 AO Allein die Tatsache, dass der StPfl. seinen erhöhten Mitwirkungspflichten nach 90 Abs. 2 AO nicht nachgekommen ist, reicht noch nicht für die Anwendung des 50d Abs. 9 Nr. 1 und 2 EStG aus. Es kann nicht unterstellt werden, dass in diesen Fällen automatisch ein Qualifikationskonflikt vorliegt oder im Ausland für beschränkt StPfl. eine Steuerbefreiung gewährt wurde. Etwas anderes kann gelten, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass z.b. das Ausland für Lohnsteuerzwecke für dort beschäftigte AN von einer festen Einrichtung ausgegangen ist. Es ist ggf. ein Auskunftsersuchen analog Art. 26 OECD MA zu stellen. Auch bei der kleinen Auskunftsklausel im DBA (z.b. DBA CH) ist die Anfrage zulässig, ob eine Betriebsstätte (feste Einrichtung) im Ausland unterhalten wurde. 32

33 Rückfallklausel 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG Die inländische Tiefbau GmbH & Co KG erzielt in Indien aus einer Montage-Betriebsstätte Gewinne, die in Indien nicht besteuert werden Steuerbefreiung für dort beschränkt Steuerpflichtige für Gewinne im Bau- und Montage- Bereich) Die Betriebsstättengewinne werden nach 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG ab VZ 2007 in Deutschland besteuert 33

34 BFH Urteil vom I R 81/09 Inländische Mitunternehmer sind in USA an einer gewerblich geprägten, aber vermögensverwaltenden PersGes beteiligt. Neben den Vermietungseinkünften fallen Zinserträge an. Für die Zinsen steht nach Art. 11 DBA USA 1989 allein Deutschland das Besteuerungsrecht zu, da die gewerbliche Prägung nach 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht auf die DBA-Ebene durchschlägt. Anwendung von 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG nicht erforderlich! Für die Auslegung von 34c Abs. 6 EStG ist allein deutsches Steuerrecht maßgebend. Ein erfolglos gebliebendes Verständigungsverfahren i.s. von 34c Abs. 6 EStG setzt zumindest voraus, dass die zuständigen Behörden die Durchführung eines Verständigungsverfahrens abgelehnt haben. 34

35 Grundsätze des BFH vom R 81/09 Der Begriff gewerbliche Unternehmensgewinne i.s. des Art. 7 OECD MA ist abkommensrechtlich wegen der Entscheidungsharmonie nicht nach nationalem Recht auszulegen. Danach hat die direkte Anwendung des Art. 11 DBA USA Vorrang vor Art. 3 Abs. 2 DBA Deshalb fallen nur echte gewerbliche Einkünfte unter Art. 7 DBA und nicht gewerbliche Einkünfte, die nach 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG als solche gelten! BFH entscheidet entgegen OECD Partnership Report, OECD MK 2000 und BMF vom ! Reaktion des BMF: Revisionsverfahren (Az II R 51/09) abwarten. Evtl. Änderung des BMFS vom oder neuer 50d Abs. 11 EStG? 35

36 Rückfallklausel ( 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG) Spanien ordnet Gewinne aus der Veräußerung der Anteile Art. 13 Abs. 3 DBA Spanien (Kapitalbeteiligung) zu, Deutschland hingegen Art. 13 Abs. 2 DBA (Betriebsstättengewinne) Bisher: BMF v , Tz 5, BStBl. I, S.557: Besteuerung im Inland 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG vermeidet doppelte Freistellung bei negativem Qualifikationskonflikt Verkauf Gilt auch im Verlustfall! Neufassung im EU/EWR-Raum zu 2a und 32b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG im JStG 2009 beachten Vgl. BFH mit gewerblich geprägter PersGes in Spanien! 36

37 BFH Beschluss vom I B 191/09 Inländische Mitunternehmer veräußern Gesellschaftsanteile an einer spanischen gewerblich geprägten PersGes (SC), die dort wie eine KapGes besteuert wird. AdV ist zu gewähren, da ernstlich zweifelhaft ist, ob für die Frage, ob es sich bei der spanischen Gesellschaft lt. DBA um eine KapGes oder um eine PersGes handelt, auf ausländisches Recht oder auf deutsches Recht abzustellen ist. Die gewerbliche Prägung i.s. des 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG hat auf Abkommensebene keine Bedeutung. Keine dynamische Auslegung des OECD MK Es bestehen sowohl wegen der rückwirkenden Anwendung des 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht verfassungsmäßige Bedenken. Reaktion des BMF: Revisionsverfahren Az II R 51/09 abwarten. 37

38 Vermeidung der Wegzugsbesteuerung - 6 AStG Ausgangssituation 5 % oder 50 % Geplant 5 % oder 50 % Vermeidung der Wegzugsbesteuerung ( 6 AStG) durch Einlage der Anteile in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor Wegzug Betriebsstätte im Inland und Zuordnung zu einer inländischen BS mussten gegeben sein Positiver Qualifikationskonflikt, - Rechtsfolgenverkettung!, da Österreich keine gew. Prägung kennt (siehe z.b.eas 1668), Steuerverhaftung im Inland Auswirkung nach BFH vom und : Besteuerungsrecht jetzt bei Österreich für Dividenden (15 % Quellensteuer in D) und Veräußerungsgewinn 38

39 Vermeidungsstrategie zu 6 AStG? Bei Wegzug nach Österreich: Einbringung der GmbH - Anteile in eine vermögensverwaltende gewerblich geprägte GmbH & Co KG - 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und Begründung einer Betriebsstätte. Tätigkeit in der BS sowie Zugehörigkeit der Beteiligung (funktionaler Zusammenhang) mussten gegeben sein. Folgen: Wegen Betriebsstättenvorbehalt sind Anteile BV der Betriebsstätte zuzurechnen, damit sind Dividenden und Veräußerungsgewinn steuerverhaftet in Deutschland Positiver Qualifikationskonflikt wird vermieden durch Anerkennung der Qualifikation des Quellenstaates im Ansässigkeitsstaat Österreich - sog. Rechtsfolgenverkettung (siehe z.b. EAS 1668) Auswirkung nach BFH vom und : Besteuerungsrecht jetzt bei ausländischem Zuzugsstaat! Entstrickung? 39

40 Sondervergütungen bei PersGes - Inbound B Zinsen A 50% 50 % Gitter KG Darlehen B aus New York, USA ist MitU und erhält für ein hingegebenes Darlehen Zinsen i.h. von EUR von der Gitter KG in München Welcher Staat darf diesen Gewinn besteuern? 40

41 BFH vom , I R 5/06, BStBl 2009 II, 356 Im Inbound-Fall sind Darlehenszinsen für ein Gesellschafter-Darlehen als Zinsen i.s. von Art. 11 DBA USA und nicht als BS-Einkünfte nach Art. 7 DBA USA zu beurteilen. Für die Zinsen hat allein der Ansässigkeitsstaat USA das Besteuerungsrecht, sie führen nicht zu inländischen BS-Einkünften. Lt. BFH haben wegen Art. 7 Abs. 5 DBA USA 1989 die Art. 10, 11, 12 DBA USA Vorrang vor Art. 3 Abs. 2 DBA USA. B ist nur mit seinem normalen Gewinnanteil an der Gitter-KG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ( 49 Abs. 1 Nr. 2a) EStG) Folge: 50d Abs.10 EStG, 7 GewStG i.d.f. des JStG

42 50d Abs. 10 Satz 1 EStG (Reaktion auf BFH , BStBl 2009 II S. 356): Wenn auf Vergütungen i.s. des 15 Abs.1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG (= Sondervergütungen) die Vorschriften eines DBA anzuwenden sind und das DBA keine eigene Regelung für solche Vergütungen - wie z.b. Art. 7 Abs. 7 DBA AT - enthält, gelten diese Vergütungen für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne (gesetzliche Auslegungsnorm). Dies führt dann im Inbound Fall zu inländischen Einkünften nach 49 Abs. 1 Nr. 2a) EStG und damit zur beschränkten Steuerpflicht des Ausländers. 42

43 50d Abs. 10 EStG 50d Abs. 10 EStG ist anzuwenden auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle ( 52 Abs. 59a Satz 8 EStG n.f.). 7 GewStG: 50d Abs. 10 EStG ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden Lt. FG München (K 1816/09) zu Lizenzzahlungen an MitU in USA ist Rückwirkung zulässig, Revision ist anhängig (Az. BFH: I R 74/09); nach mündlicher Verhandlung beim BFH am ist lt. Tenor 50d Abs. 10 EStG wegen abkommensautonomer Auslegung des Art. 7 Abs. 1 DBA USA nicht anzuwenden. Begründung ist abzuwarten. 43

44 Aktuelle Probleme zur Betriebsstättenbesteuerung November 2010 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! 44