GmbH & CO. KG: Steuerfachwissen für Steuerberater September 2016

Transkript

1 GmbH & CO. KG: Steuerfachwissen für Steuerberater September 2016 Dipl.-Kffr. Dagmar Wedeking, Steuerberaterin, Wolfenbüttel Dipl.-Finanzwirt Dr. Alexander Kratzsch, Richter am FG, Bünde

2 Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag finden Sie unter Die Seminare inkl. Arbeitsunterlagen werden von qualifizierten Referenten sorgfältig vorbereitet und durchgeführt. Sowohl die Referenten als auch die H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag übernehmen jedoch keine Haftung für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit in Bezug auf die Tagungsunterlagen oder die Durchführung des Seminars. Sollten die Inhalte dieses Seminars bzw. der Seminarunterlage für steuerliche und/oder rechtliche Planungen, Gestaltungen o.ä. verwendet werden, übernehmen wir keine Haftung für sich daraus eventuell ergebende Schäden gleich welcher Art. Diese Unterrichts- und sonstigen Materialien unterliegen dem Urheberrecht, sodass jede Art der Weitergabe ohne ausdrückliche Genehmigung des Herausgebers untersagt ist.

3 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis KAPITEL 1 GMBH & CO. KG Die Gründung der GmbH & Co. KG Die Gründung der Komplementär - GmbH Die Gründungsphasen vor Entstehung einer GmbH Die Gründung der KG Die Vertretung der GmbH & Co. KG Ansprüche Dritter gegen Gesellschaft und Gesellschafter Ansprüche gegen die KG Haftung der Gesellschafter Die Organisation der GmbH & Co. KG im Innenverhältnis Die rechtliche Stellung der Gesellschafter Die Willensbildung innerhalb der GmbH & Co. KG Auskunfts- und Informationsrechte der Gesellschafter Gestaltungsformen der GmbH & Co. KG GmbH & Co. KG und Berufsrecht Aktuelles zur Kapitalerhaltung bei der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG KAPITEL 2 BILANZIERUNG BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN Allgemeine Grundsätze Bilanzierung von Gesamthandsvermögen und Schulden in der Handelsbilanz Vermögensgegenstände der PersHG in der Handelsbilanz Schulden der PersHG in der Handelsbilanz Bilanzierung von Gesamthandsvermögen und Schulden in der Steuerbilanz Allgemeines Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanz Sonderbilanz der Mitunternehmer der GmbH & Co. KG Bilanzierung des Eigenkapitals in der Handels- und Steuerbilanz Eigenkapital und dessen kontenmäßige Darstellung in der Handelsbilanz Der handelsrechtliche Kapitalanteil Entnahmen und Einlagen Exkurs: Auswirkungen für die Taxonomie (AU 52087/069 GmbH & Co. KG) 3

4 Inhaltsverzeichnis KAPITEL 3 BEHANDLUNG VON EINBRINGUNGSVORGÄNGEN BEI DER GMBH & CO. KG Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Besonderheiten bei teilentgeltlichen Übertragungen Sperrfrist bei Einbringungsvorgängen und Ein-Mann-GmbH & Co. KG Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung bei Übertragungen Gesamtplanrechtsprechung und 16 EStG Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung bei Übertragungen zu Buchwerten KAPITEL 4 GEWINNERMITTLUNG BEI DER GMBH & CO. KG Buchführungspflicht und einheitliche Gewinnermittlung Additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung Gewinnermittlung auf der 1. Stufe Gewinnverteilung auf der 1. Stufe Gewinnermittlung auf der 2. Stufe Sondervergütung und Sonderbetriebseinnahmen Abgrenzung Gewinnvorab und Sondervergütung Behandlung der den Kommanditisten der GmbH & Co. KG gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH Exkurs: GmbH im Sonderbetriebsvermögen und Qualifizierung als funktional wesentliche Betriebsgrundlage Angemessenheit der Gewinnverteilung Besonderheiten im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung bei einer GmbH & Co. KG Die Behandlung einer Pensionsrückstellung bei der GmbH & Co. KG GmbH & Co. KG und 34a EStG Grundstruktur, 34a EStG Nachversteuerung bei Überentnahmen GmbH & Co. KG und Überentnahmen, 4 Abs. 4a EStG KAPITEL 5 GEWERBLICH GEPRÄGTE PERSONENGESELLSCHAFT Allgemeines zur gewerblich geprägten GmbH & Co. KG Gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. GbR

5 Inhaltsverzeichnis KAPITEL 6 UMSATZSTEUERLICHE ASPEKTE BEI DER GMBH & CO. KG Gründung Eintritt weiterer Gesellschafter Ausscheiden eines Gesellschafters Leistungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft während der Geschäftsdauer Echte Gesellschafterleistungen = kein steuerbarer Leistungsaustausch Unechte Gesellschafterleistung = Leistungsaustausch Liquidation und Geschäftsveräußerung KAPITEL 7 GMBH & CO. KG UND 15a ESTG Anwendungsbereich 15a EStG Regelungsinhalt von 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Grundsätze aus 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG Ausgleichsfähige Verluste nach 15a Abs. 1 EStG: Zum handelsrechtlichen Kapitalkonto Erweiterter Verlustausgleich oder -abzug ( 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG) Voraussetzungen (kumulativ) Negative Tilgungsbestimmung Zur Behandlung der Treuhandschaft oder atypischen Unterbeteiligungen Übergang des verrechenbaren Verlustes bei Schenkung eines Kommanditanteils und Verbleib des variablen Kapitalkontos beim Schenker a Abs. 2 EStG - verrechenbarer Verlust Verlustberücksichtigung bei Wechsel der Gesellschafterstellung Auswirkung von Einlagen und Erhöhung der Haftsumme a Abs. 3 EStG - Einlageminderung, Haftungsminderung Voraussetzungen und Folgen von 15a Abs. 3 EStG a Abs. 3 Satz 3 EStG - Haftungsminderung a Abs. 3 Satz 4 EStG - Verlustverrechnung Gewinne aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos - Veräußerungs- und Liquidationsfälle Veräußerer Erwerber

6 Inhaltsverzeichnis KAPITEL 8 AUSGEWÄHLTE ASPEKTE ZUR UMSTRUKTURIERUNG Einbringung in eine GmbH & Co. KG Einbringung eines EU in eine GmbH & Co. KG gem. 24 UmwStG und Sonderbetriebsvermögen Einbringung eines Einzelunternehmens gem. 24 UmwStG bei Gewährung gegen Gesellschaftsrechten und teilweiser Gutschrift auf dem Darlehenskonto Formwechselnde Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH Beendigung durch Realteilung einer GmbH & Co. KG Allgemeines Fallvarianten zur Realteilung Aktuelle Rechtsprechung Abgrenzung Realteilung und Sachwertabfindung Beendigung aufgrund des Wegfalls der Komplementär-GmbH KAPITEL 9 ANLAGEN Anlage 1 Mustergesellschaftsvertrag einer Kommanditgesellschaft - KG - mit 2-Konten-Modell Anlage 2 BMF-Schreiben vom Anlage 3 BMF-Schreiben vom Anlage 4 BMF-Schreiben vom Anlage 5 OFD Frankfurt, Verfügung vom S 2134 A St

7 GmbH & Co. KG: Steuerfachwissen für Steuerberater KAPITEL 1 GMBH & CO. KG 1. Die Gründung der GmbH & Co. KG Auf unterschiedliche Weise kann sich die Gründung der GmbH & Co. KG vollziehen. So kann eine GmbH & Co. KG durch Neugründung zweier Gesellschaften - der KG und der Komplementär - GmbH entstehen. Sie kann aber auch dadurch entstehen, dass eine bereits bestehende GmbH als neue Komplementärin in eine bereits bestehende KG eintritt und bisher persönlich haftenden Gesellschafter ausscheiden. Von der Gründung der GmbH & Co. KG ist ihre Entstehung durch Umwandlung zu unterscheiden. So kann z.b. eine GmbH durch Formwechsel in eine GmbH & Co. KG umgewandelt werden bzw. eine GmbH kann auf eine neu gegründete GmbH & Co. KG verschmolzen werden. Nicht zu vergessen ist auch die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG. 1.1 Die Gründung der Komplementär - GmbH Die eigentliche Gründung einer GmbH beginnt mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages und endet mit der Eintragung der GmbH im Handelsregister. Der Gründungsvorgang umfasst folgende Schritte: H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag a) Abschluss des Gesellschaftsvertrages, vgl. 3 GmbHG Der Gesellschaftsvertrag bedarf - auch nach Inkrafttreten des MoMiG zum nach 2 Abs. 1 Satz 1 GmbHG der notariellen Form (Stellvertretung ist nach 2 Abs. 2 GmbHG zulässig, jedoch ist dazu eine notarielle Vollmacht erforderlich). Durch den zu beurkundenden Gesellschaftsvertrag in notarieller Form wird die GmbH errichtet. Nach 1 GmbHG kann auch eine einzelne Person einen Gesellschaftsvertrag abschließen. Der Gesellschaftsvertrag oder auch Satzung genannt muss die in 3 GmbHG vorgeschriebenen notwendigen Regelungen enthalten (regelmäßig werden zusätzlich noch weitere Bestimmungen in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen). Notwendige Bestandteile des Gesellschaftsvertrages, 3 GmbHG Ein Gesellschaftsvertrag ist fehlerhaft und wird vom Handelsregister nicht zur Eintragung zugelassen, wenn er nicht folgende Punkte enthält: Firma und Sitz der Gesellschaft, vgl. 3 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG Die GmbH kann als Personenfirma, als Sachfirma oder mit einer Kombination von Personen- und Sachfirma oder mit einer Phantasiebezeichnung gebildet werden. Sie muss von anderen Unternehmen am selben Ort klar unterscheidbar sein und den Hinweis auf die beschränkte Haftung in ausgeschriebener oder abgekürzter Form enthalten (vgl. BFHZ S. 62, S. 230), vgl. 4 GmbHG. Dieser Hinweis muss auf allen Geschäftspapieren auch tatsächlich erscheinen, 35a GmbHG. Der fehlende GmbH-Zusatz kann zur persönlichen Haftung des für die Gesellschaft handelnden Geschäftsführers oder auch für die Gesellschaft handelnder dritter Personen führen (BFH, WM 1990 S. 600, S. 602, WM 1991 S. 1505, S. 1506). Gegenstand des Unternehmens, 1 GmbHG Nach 1 GmbHG kann jeder gesetzlich zulässige Zweck Gegenstand einer GmbH sein. Für den Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH ist erforderlich, ihre Dienstleistungstätigkeit als Geschäftsführerin der GmbH & Co. KG anzugeben. 7

8 GmbH & Co. KG: Steuerfachwissen für Steuerberater Als mögliche Formulierung kommt in Betracht: Gegenstand des Unternehmens ist die Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter an der Firma X-KG mit dem Sitz in B. sowie die Übernahme der Geschäftsführung der vorerwähnten Firma und die Ausführung von Dienstleistungen aller Art (LG Würzburg, MittBayNot 1971 S. 311). Welchen Geschäftszweig die KG dabei ausfüllt, ist für den Unternehmensgegenstand der GmbH unerheblich (eine Angabe des Unternehmensgegenstandes der KG in der Satzung der GmbH würde dazu führen, dass sie Eigen- und Fremdgeschäftsführung der Komplementär-GmbH unzulässig vermischt. OLG Düsseldorf, NJW 1970 S. 815, Hachenburg, Ulmer, 3 Rdnr. 24, Lutter/Hammelholff, 3 Rdnr. 9). Höhe des Stammkapitals 3 Abs. 1 Nr. 3, 5 GmbHG Nach 5 Abs. 1 GmbHG muss das Stammkapital mindestens EUR betragen, die Mindesteinlage beträgt 1 EUR. Soll das Stammkapital nicht in Geld sondern durch Sachwert aufgebracht werden, so ist dies nur zulässig, wenn es im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich vorgesehen ist, vgl. 5 Abs. 4 Satz 1 GmbHG (Sachgründungsbericht erforderlich). Nur bei der UG (haftungsbeschränkt) ist das Mindeststammkapital lediglich 1 EUR, Sacheinlagen sind allerdings dort ausgeschlossen ( 5a GmbHG). Übernahme von Geschäftsanteilen Bei der Gründung kann nach 5 Abs. 2 GmbHG jeder Gesellschafter seit Inkrafttreten des MoMiG auch mehrere Geschäftsanteile übernehmen. Geschäftsanteil ist die von jedem Gesellschafter übernommene Einlage, mit der das Stammkapital der GmbH aufgebracht werden soll. Die Summe der Geschäftsanteile, die ebenfalls beziffert werden müssen, stimmt also mit dem Betrag des Stammkapitals überein. Der Geschäftsanteil ist Inbegriff der Rechte und Pflichten der Gesellschafter. Sonderleistungen der Gesellschafter Die über die Kapitaleinlage hinausgehenden Leistungen der Gesellschafter bezeichnet man als Sonderleistungen. Dabei kann es sich z.b. um die Verpflichtung zur Gewährung von Darlehen, aber auch um Wettbewerbsverbote handeln. Zeitliche Beschränkung der Gesellschaft Wenn das Unternehmen auf eine gewisse Zeit beschränkt sein soll, muss dies im Gesellschaftervertrag zum Ausdruck kommen, ansonsten ist die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, vgl. 3 Abs. 2 GmbHG. H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag Fakultative Bestandteile des Gesellschaftsvertrages Das GmbHG enthält eine Reihe von zwingenden Bestimmungen, die von den Gesellschaftern nicht geändert werden können: Die Veräußerlichkeit und Verbindlichkeit der Gesellschaftsanteile kann nicht völlig ausgeschlossen werden, 15 Abs. 1 GmbHG. Stammeinlagen dürfen an die Gesellschafter nicht aus- bzw. zurückgezahlt werden, 30 Abs. 1 GmbHG. Die Vertretungsbefugnis der Geschäftsführer kann inhaltlich nicht beschränkt werden, 37 Abs. 2 GmbHG. Die Informations- und Einsichtsrechte der Gesellschafter hinsichtlich der Vorgänge und Bücher der Gesellschaft können nicht beschränkt werden 51a GmbHG. 8

9 GmbH & Co. KG: Steuerfachwissen für Steuerberater H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag Eine Reihe von Maßnahmen können die Gesellschafter nur treffen, wenn sie im Gesellschaftsvertrag zugelassen sind: Sacheinlagen sind nur zulässig, wenn sie im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich festgelegt sind, 5 Abs. 4 Satz 1 GmbHG. Nachschüsse können nur gefordert werden, wenn sie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen sind, 26 GmbHG. Die Einziehung von Geschäftsanteilen setzt eine Regelung im Gesellschaftsvertrag voraus, 34 GmbHG. Die Übernahme der Gründungskosten setzt eine Regelung im Gesellschaftsvertrag voraus, 3 Abs. 2 GmbHG (vgl. BGH, ZIP 1989 S. 448), bei der vereinfachten Gründung sind dies maximal 300 EUR (Musterprotokoll zur vereinfachten Gründung). Darüber hinaus können alle dispositiven Regelungen des GmbHG geändert werden. Einzelvertretung statt der im Gesetz vorgesehenen Gesamtvertretungen der Geschäftsführer, 35 Abs. 2 GmbHG, sowie alle Regelungen hinsichtlich der Geschäftsführungsbefugnis. Verwendung des Jahresergebnisses: Nach 29 Abs. 1 GmbHG wird das Jahresergebnis ausgeschüttet. Der Gesellschaftsvertrag kann vorsehen, dass Rücklagen gebildet oder vorläufige Entnahmen zugelassen werden. Bei der seit dem zulässigen Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) ist eine Rücklage von (grundsätzlich) 1/4 des Jahresüberschusses zu bilden, solange des Stammkapital nicht durch Satzungsänderung auf EUR erhöht wurde, 5a GmbHG. Die Regelungen der internen Willensbildung können verändert werden, etwa hinsichtlich der Einberufung der Gesellschaftsversammlung oder der Notwendigkeit qualifizierter Mehrheiten für bestimmte Entscheidungen. Es können besondere Organe gebildet werden, wie z.b. ein Beirat oder Aufsichtsrat, 52 GmbHG. b) Die Bestellung der Organe der Gesellschaft Die Gesellschafter können den oder die Geschäftsführer bereits im Gesellschaftsvertrag benennen, vgl. 6 Abs. 3 Satz 2 GmbHG. Geschieht dies nicht, so werden die Geschäftsführer in der ersten Gesellschafterversammlung bestellt. Diese Gesellschafterversammlung wählt die Geschäftsführer mit einfacher Mehrheit, wenn der Gesellschaftsvertrag nicht etwas anderes vorsieht, und kann sie auch später mit derselben Mehrheit wieder abberufen, vgl. 46 Nr. 5 GmbHG. Zu den Geschäftsführern können Gesellschafter oder dritte Personen berufen werden, vgl. 6 Abs. 3 Satz 1 GmbHG. Im Rahmen der Satzung legt die Gesellschafterversammlung auch fest, ob ein Geschäftsführer alleinvertretungsberechtigt ist oder nur mit einem oder mehreren anderen Geschäftsführern oder Prokuristen die Gesellschaft vertreten kann und ob ihm Befreiung von den Beschränkungen des 181 BGB erteilt wird. c) Aufbringung des Stammkapitals Da im Haftungsfall den Gläubigern nur das Gesellschaftsvermögen zur Verfügung steht, vgl. 13 Abs. 2 GmbHG, muss im Interesse des Gläubigerschutzes Wert darauf gelegt werden, dass die Gesellschafter auch tatsächlich das versprochene Haftungskapital zur Verfügung stellen. Für die Aufbringung des Stammkapitals gibt es verschiedene Formen. 9

10 GmbH & Co. KG: Steuerfachwissen für Steuerberater Bargründung, 5 GmbHG Sieht der Gesellschaftsvertrag nicht ausdrücklich eine Sacheinlage vor, muss die Stammeinlage in Geld erbracht werden, vgl. 5 Abs. 4 Satz 1 GmbHG. Dabei muss auf jeden Geschäftsanteil mindestens 1/4 eingezahlt werden, vgl. 7 Abs. 2 Satz 1 GmbHG. Insgesamt muss die Summe der Einzahlungen mindestens EUR betragen, vgl. 7 Abs. 2 Satz 2 GmbHG. Nach 8 Abs. 2 GmbHG müssen die Zahlungen den Geschäftsführern endgültig zur freien Verfügung stehen (Zahlungen an Gläubiger der GmbH befreien nur, wenn sie auf Veranlassung der Gesellschaft erfolgen und auf vollwertige, fällige und liquide Forderungen des Dritten gegen die GmbH geleistet werden, vgl. BGH WM 1986 S. 129). Gesamtschuldnerische Haftung besteht, wenn die Einzahlung aller Stammeinlagen von den anderen Gesellschaftern nicht erlangt werden können, vgl. 24 GmbHG. Bei der Ein-Mann-GmbH muss der Gesellschafter ebenfalls 1/4 des Geschäftsanteils, mindestens jedoch EUR einzahlen. Die bis zum bestehende Verpflichtung zur Leistung von Sicherheiten für den ausstehenden Betrag ist zum weggefallen. Sachgründung, 5 Abs. 4 GmbHG Sieht der Gesellschaftsvertrag vor, dass das Gesellschaftskapital nicht nur in Geld bestehen muss, so kann es ganz oder teilweise durch Sachwerte aufgebracht werden, vgl. 5 Abs. 4 GmbHG. Zu beachten ist dabei, dass nur solche Sacheinlagen auf die Einzahlungsverpflichtung angerechnet werden, die im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich genannt sind, vgl. 5 Abs. 4 Satz 1 GmbHG. Im Übrigen gibt es keine Befreiung von der Verpflichtung zur Leistung der Einlage, 19 Abs. 2 Satz 1 GmbHG. Bei der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) ist eine Sacheinlage ausgeschlossen ( 5a GmbHG). Im Übrigen sind - bei jeder GmbH - das Verbot der verdeckten Sacheinlage ( 19 Abs. 4 GmbHG) und das Verbot des (sog.) Hin- und Herzahlen ( 19 Abs. 5 GmbHG) zu beachten. Praktikerhinweis Insbesondere die Fallgruppe des Hin- und Herzahlens ( 19 Abs. 5 GmbH) kann bei der GmbH & Co. KG relevant sein, wenn die GmbH die an sie geleisteten Einlagen in Form von Darlehen an die KG weiterleitet. Die Einlageverpflichtung nur dann wieder auf, wenn der Rückzahlungsanspruch der GmbH nicht voll werthaltig ist, der Rückzahlungsanspruch nicht sofort fällig ist oder gestellt werden kann, der Vorgang nicht zum Handelsregister angemeldet wurde. H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag Zum Sacheinlagenverbot bei einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) hat der BGH mittlerweile entschieden: (1) Das Sacheinlagenverbot nach 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG gilt nicht für eine den Betrag des Mindestkapitals einer normalen GmbH, 5 Abs. 1 GmbHG, erreichende oder übersteigende Erhöhung des Stammkapitals einer Unternehmergesellschaft (BGH-Beschluss vom II ZB 25/10). (2) Die Neugründung einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) durch Abspaltung verstößt gegen das Sacheinlagenverbot nach 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG (BGH-Beschluss vom II ZB 9/10). 10