1 I. Streitig ist die Festsetzung der Umsatzsteuer nach Durchführung einer Betriebsprüfung.

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1 FG München, Beschluss v V 1319/12 Titel: (Umsatzsteuer bei Sicherungsübereignung) Normenketten: 1 Abs 1 Nr 1 UStG Abs 1 UStG Abs 3 UStG BGB Orientierungsätze: 1. Übernimmt es der Sicherungsgeber, das Sicherungsgut im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers zu verkaufen, führt er an den Käufer eine entgeltliche Lieferung i.s. des 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus. Zudem greift 3 Abs. 3 UStG ein; zwischen dem Sicherungsnehmer (Kommittent) und dem Sicherungsgeber (Kommissionär) liegt eine Lieferung vor, bei der der Sicherungsgeber (Verkäufer, Kommissionär) als Abnehmer gilt. Gleichzeitig erstarkt die Sicherungsübereignung zu einer Lieferung i.s. des 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Es liegt ein so genannter Dreifachumsatz vor. 2. Eine zu einem Dreifachumsatz führende Lieferung durch den Sicherungsgeber an Dritte aufgrund Verwertungsreife liegt jedoch erst vor, wenn es sich -nach den zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer bestehenden Vereinbarungen- um ein Verwertungsgeschäft und damit um eine Lieferung zur Rückführung des vom Sicherungsnehmer an den Sicherungsgeber gewährten Darlehens handelt. Schlagworte: Antrag, Besteuerungsart, Darlehen, Istversteuerung, Kommission, Lieferung, Sicher, Sicherheit, Sicherungsgeber, Sicherungsnehmer, Sollversteuerung, Steuerschuldner, Umsatzsteuer, Verwertungsgeschäft, Verwertungsreife Fundstelle: BeckRS 2013, Tenor 1. Der Antrag wird abgelehnt. 2. Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 I. Streitig ist die Festsetzung der Umsatzsteuer nach Durchführung einer Betriebsprüfung. 2 Die Antragstellerin ist als Steuerberaterin unternehmerisch tätig. In den für die Streitjahre abgegebenen Steuererklärungen errechnete sie eine Umsatzsteuer für 2005 von ,60, für 2006 von ,92, für 2007 von ,23 und für 2008 von ,80. 3 Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Dauer 18. Januar 2011 bis 6. September 2011) stellte das Finanzamt (FA) unter anderem fest, dass die Antragstellerin der Firma G GmbH Darlehen gewährt hatte, die jeweils durch Sicherungsübereignungsverträge an Maschinen und Geräten der G GmbH besichert worden sind. Mit Schreiben vom 3. Februar 2007 habe die Antragstellerin gegenüber der G GmbH erklärt, dass zum Zweck

2 der Rückzahlung der Darlehen die Verwertung der an sie abgetretenen Maschinen und Geräte erfolgen und hierfür ein Mindesterlös von erzielt werden müsse. Mit Rechnung vom 4. März 2007 habe die G GmbH entsprechend dieses Schreibens die sicherungsübereigneten Wirtschaftsgüter an I veräußert und darauf hingewiesen, dass der vollständige Kaufpreis an die Antragstellerin abgetreten sei und die Bezahlung auf ein von dieser zu benennendes Konto erfolgen müsse. In einem Schreiben vom 5. März 2007 an I habe die Antragstellerin selbst die Sicherungsübereignung deutlich gemacht und klargestellt, dass eine Schuld befreiende Zahlung nur an sie erfolgen könne. Mit Datum vom 29. Juni 2007 habe die Antragstellerin den Geldeingang von gegenüber der G GmbH bestätigt und die Darlehen abgerechnet. 4 Das FA vertrat daraufhin die Auffassung, dass die Sicherungsübereignung aufgrund der Verwertung der sicherungsübereigneten Waren durch die G GmbH im Jahr 2007 zu einer Lieferung nach 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre gültigen Fassung (UStG) der G GmbH an die Antragstellerin erstarkt sei. Die Steuerschuldnerschaft liege gemäß 13b Abs. 1 und 2 S. 1 Nr. 2 UStG bei der Antragstellerin. In gleicher Höhe komme ein Vorsteuerabzug der nach 13b UStG geschuldeten Umsatzsteuer in Betracht. Da die G GmbH bei der Verwertung für Rechnung der Antragstellerin gehandelt habe, liege zudem ein Kommissionsgeschäft i.s.d. 3 Abs. 3 UStG vor, die Umsatzsteuer betrage wegen des zugeflossenen Betrags von somit Auch die Lieferung des Sicherungsguts durch die GmbH an den Endkunden im Rahmen des Kommissionsgeschäfts sei steuerbar und steuerpflichtig. 5 Für den Prüfungszeitraum sei die Regelversteuerung nach 16 Abs. 1 UStG anzuwenden. Die in den Ausgangsrechnungen an die G GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge würden daher geschuldet. 6 Mit Schreiben vom 7. Juni 2011 begehrte die Antragstellerin, ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten rückwirkend ab dem 1. Januar 2004 vornehmen zu dürfen, da sie ausschließlich Umsätze aus der Tätigkeit als Angehörige eines freien Berufs ausgeführt habe. Das FA lehnte diesen Antrag am 16. Juni 2011 mit der Begründung ab, dass die Steuerfestsetzungen bis 2008 bereits bestandskräftig seien. Im Übrigen sei der Geschäftsführer der Firma G GmbH der Lebensgefährte der Antragstellerin. Für den Prüfungszeitraum sei daher die Regelversteuerung nach 16 Abs. 1 UStG anzuwenden. Die in den Rechnungen G GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer werde geschuldet. 7 Entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung setzte das FA die Umsatzsteuer mit Bescheid jeweils vom 18. November 2011 für 2005 auf ,16, für 2006 auf ,12, für 2007 auf ,03 und für 2008 auf ,31 fest. 8 Über den dagegen gerichteten Einspruch hat das FA noch nicht entschieden. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde vom FA mit Bescheid vom 7. Februar 2012 abgelehnt. 9 Mit ihrem bei Gericht gestellten Antrag wendet die Antragstellerin im Wesentlichen ein, dass sie beantragt habe, ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern. Der Widerruf der gewährten Genehmigung zur so genannten Ist-Versteuerung sei vom FA nicht begründet worden. Entgegen der Auffassung des FA sei sie im Verhältnis zur G GmbH weder eine nahestehende Person, an der sie im Übrigen keinen Geschäftsanteile halte, noch handle es sich insoweit um ein verbundenes Unternehmen, auch begründeten die geschäftlichen Beziehungen zwischen einem Steuerberater zu seinen Mandanten keine nahestehenden Beziehungen. Der Umstand, dass die Entgelte von der Firma G GmbH über einen unverhältnismäßig langen Zeitraum nicht vereinnahmt worden seien, berechtige das FA nicht, die Ist- Versteuerung zu versagen. Auch eine Gefährdung des Steueranspruchs liege nicht vor, da sie ihre Honorarforderungen durch Abtretungen und Vereinbarungen über die Sicherungsübereignung durchgesetzt

3 und bei Vereinnahmung auch versteuert habe. Eine gewissermaßen strafweise Ablehnung der Gestattung der Ist-Versteuerung entspreche nicht dem Sinn des 20 UStG. 10 Die Auffassung des FA, dass die Verwertung der abgetretenen Maschinen zu einer Lieferung erstarkte sei unzutreffend, da die Verwertung der Gegenstände zweifelsfrei im Namen und für Rechnung des Sicherungsgebers erfolgt sei. Da die Antragstellerin zu keiner Zeit im Besitz der sicherungsübereigneten Gegenstände gewesen sei, sei es rechtlich unzulässig, aufgrund ihrer Einverständniserklärung mit der Veräußerung eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung zu fingieren. Von einem Doppelumsatz könne nur dann ausgegangen werden, wenn der Sicherungsnehmer den sicherungsübereigneten Gegenstand im eigenen Namen und auf eigene Rechnung verwertet. 11 Die Antragstellerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide jeweils vom 18. November 2011 in Höhe von 724,96 (2005), von 4.297,60 (2006), von 2.510,74 (2007) und von ,52 (2008) von der Vollziehung auszusetzen. 12 Das FA beantragt, den Antrag abzuweisen. 13 Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf die Schreiben vom 31. Oktober 2011 und vom 7. Februar Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten und auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. Gründe 15 II. Der Antrag ist unbegründet. 16 Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts anhand präsenter Beweismittel bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinne des 69 Abs. 3 und Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit der Bescheide (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 24. Februar 2000 IV B 83/99, BStBl II 2000, 298) und zwar aus folgenden Erwägungen: 17 Aufgrund des von der G GmbH durchgeführten Verkaufs der Maschinen und Geräte an I kam es zu so genannten Dreifachumsätzen und damit auch zu einer Lieferung der G GmbH an die Antragstellerin, die das FA zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen hat. 18 Nach 1 Abs. 1 Nr. 1 des UStG unterliegen die Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Nach 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Nach 3 Abs. 3 UStG liegt beim Kommissionsgeschäft ( 383 des Handelsgesetzbuchs) zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor; bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär als Abnehmer. 19 Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führt der Sicherungsgeber mit der Übereignung beweglicher Gegenstände zu Sicherungszwecken unter Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses (

4 930 BGB) noch keine Lieferung an den Sicherungsnehmer gemäß 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, 3 Abs. 1 UStG aus (vgl. BFH-Urteile vom 6. Oktober 2005 V R 20/04, BStBl II 2006, 931 und vom 23. Juli 2009 V R 27/07, BStBl II 2010, 859). Zur Lieferung wird der Übereignungsvorgang erst, wenn der Sicherungsnehmer das Sicherungsgut mit dem Ziel seiner Befriedigung im eigenen Namen an Dritte veräußert (sog. Doppelumsatz). 20 Falls der Sicherungsgeber es übernimmt, das Sicherungsgut im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers zu verkaufen, führt er an den Käufer eine entgeltliche Lieferung i.s. des 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus. Zudem greift 3 Abs. 3 UStG ein; zwischen dem Sicherungsnehmer (Kommittent) und dem Sicherungsgeber (Kommissionär) liegt eine Lieferung vor, bei der der Sicherungsgeber (Verkäufer, Kommissionär) als Abnehmer gilt. Gleichzeitig erstarkt die Sicherungsübereignung zu einer Lieferung i.s. des 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Es liegt ein so genannter Dreifachumsatz vor. 21 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung liegt eine zu einem Dreifachumsatz führende Lieferung durch den Sicherungsgeber an Dritte aufgrund Verwertungsreife jedoch erst vor, wenn es sich -nach den zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer bestehenden Vereinbarungen- um ein Verwertungsgeschäft und damit um eine Lieferung zur Rückführung des vom Sicherungsnehmer an den Sicherungsgeber gewährten Darlehens handelt (BFH-Urteil vom 23. Juli 2009 V R 27/07, m.w.n.). Nicht ausreichend ist eine Veräußerung, die der Sicherungsgeber im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit vornimmt, bei der der Sicherungsgeber berechtigt ist, den Verwertungserlös anstelle zur Rückführung des Kredits auch anderweitig z.b. für den Erwerb neuer Waren zu verwenden (Veräußerung im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit). 22 Nach diesen Grundsätzen ist das FA zu Recht von einer Lieferung durch die Antragstellerin ausgegangen. 23 Aufgrund der Verwertung der sicherungsübereigneten Maschinen und Geräte durch die G GmbH in Absprache und Interesse der Antragstellerin erstarkte die Sicherungsübereignung zu einer Lieferung nach 1 Abs. 1 Nr. 1 der G GmbH (Sicherungsgeber) an die Antragstellerin (Sicherungsnehmer), mit der auch das dem Sicherungsgeber gewährte Darlehen zurückgeführt worden ist. Davon ist auch die Antragstellerin ausgegangen, die am 29. Juni 2007 eine Abrechnung mit dem eingegangenen Kaufpreis und ihren Darlehensforderungen vorgenommen hat. Da es sich im Streitfall somit nicht um eine Veräußerung, die der Sicherungsgeber im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit vorgenommen hat, sondern um ein Verwertungsgeschäft nach Eintritt der Verwertungsreife handelt, liegt ein so genannter Dreifachumsatz vor. 24 Da die G GmbH bei der Verwertung ausdrücklich für Rechnung der Antragstellerin handelte, wie sich aus der Rechnung der G GmbH vom 4. März 2007 ergibt, in dem ausdrücklich darauf hingewiesen worden ist, dass der vollständige Kaufpreis an diese abgetreten worden ist und um Bezahlung auf ein von dieser angegebenes Konto gebeten wird, liegt zudem ein Fall des 3 Abs. 3 UStG (Kommissionsgeschäft) vor. Die Antragstellerin ist dabei die Steuerschuldnerin für die gesetzlich fingierte Lieferung im Rahmen eines Kommissionsgeschäfts. Zu Recht hat das FA daher den der Antragstellerin zugeflossenen Betrag von als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer herangezogen. 25 Bei summarischer Prüfung bestehen ebenfalls keine Bedenken daran, dass das FA den Antrag vom 7. Juni 2011 auf Vornahme der so genannten Ist-Versteuerung abgelehnt hat. 26 Gem. 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG kann das Finanzamt gestatten, dass ein Unternehmer, soweit er Umsätze als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der für das

5 Streitjahr gültigen Fassung (EStG) ausführt, die Steuer nicht nach vereinbarten Entgelten ( 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach vereinnahmten Entgelten berechnet. 27 Ein Antrag auf rückwirkende Genehmigung der Ist-Versteuerung kann jedoch nur bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung gestellt werden (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, 20 Rn. 30 f, vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Dezember 2008 XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026). Da das FA den für die Streitjahre eingereichten Umsatzsteuererklärungen zugestimmt hat, stehen diese gemäß 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Steuerfestsetzungen sind formell bestandskräftig geworden, da sie von der Antragstellerin nicht angefochten worden sind. Ein Wechsel von der Soll- zur Istbesteuerung ist daher nicht möglich. 28 Die Kostenentscheidung ergibt sich aus 135 Abs.1 FGO.