Handbuch des steuerlichen Einspruchsverfahrens

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1 Handbuch des steuerlichen Einspruchsverfahrens von Dr. Peter Bilsdorfer Vizepräsident des Finanzgerichts Dr. Anke Morsch Richterin am Finanzgericht Hansjürgen Schwarz Präsident des Finanzgerichts a.d. 2., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage ERICH SCHMIDT VERLAG

2 Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über dnb.ddb.de abrufbar. Weitere Informationen zu diesem Titel finden Sie im Internet unter ESV.info/ Auflage Auflage 2008 ISBN ISSN Alle Rechte vorbehalten Erich Schmidt Verlag GmbH & Co., Berlin Dieses Papier erfüllt die Frankfurter Forderungen der Deutschen Bibliothek und der Gesellschaft für das Buch bezüglich der Alterungsbeständigkeit und entspricht sowohl den strengen Bestimmungen der US Norm Ansi/Niso Z als auch der ISO Norm Gesetzt aus der 10/12 p Stempel Garamond Satz: Peter Wust, Berlin Druck und Bindung: Hubert & Co., Göttingen

3 Vorwort Abkürzungsverzeichnis ERSTER TEIL Abgrenzung zu anderen Verfahren und Sachentscheidungsvoraussetzungen Kapitel: Einleitung und Rechtsgrundlagen A. Die Rechtsgrundlagen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens B. Die Entwicklung der Vorschriften zum außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren C. Funktion des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens D. Die Abgrenzung des Einspruchs von den nichtförmlichen Rechtsbehelfen I. Die Gegenvorstellung II. Die Sach- und Dienstaufsichtsbeschwerde III. Antrag auf Berichtigung, Aufhebung, Änderung, Rücknahme und Widerruf eines Verwaltungsakts Kapitel: Rechtsschutzgesuch, Rechtsweg und Statthaftigkeit des Einspruchs A. Das Rechtsschutzgesuch B. Der Rechtsweg C. Die Statthaftigkeit des Einspruchs I. Verwaltungsakte im steuerlichen Ermittlungsverfahren II. Verwaltungsakte im Festsetzungsverfahren III. Verwaltungsakte im Erhebungsverfahren IV. Verwaltungsakte im Vollstreckungsverfahren V. Verwaltungsakte im Rechtsbehelfsverfahren VI. Ausschluss des Einspruchs Gesetzlich geregelte Fälle Sonstige Fälle

4 3. Kapitel: Sachentscheidungsvoraussetzungen A. Persönliche Sachentscheidungsvoraussetzungen I. Beteiligtenfähigkeit Begriff Bedeutung Beginn und Ende der Beteiligtenfähigkeit Mehrheit von Einspruchsführern a) Streitgenossenschaft b) Beteiligtenstellung von Ehegatten bei der Zusammenveranlagung c) Auswirkungen bei der Streitgenossenschaft Beteiligtenwechsel a) Kraft Gesetzes b) Gewillkürter Wechsel c) Ausscheiden des Einspruchsführers Beteiligung Dritter a) Hinzuziehung Dritter aa) Begriff und Bedeutung bb) Rechtsnatur und Arten der Hinzuziehung cc) Allgemeine Voraussetzungen der Hinzuziehung dd) Einfache Hinzuziehung ee) Notwendige Hinzuziehung b) Vertretung durch Dritte Beistandschaft II. Einspruchsfähigkeit Begriff und Bedeutung Unbeschränkte und beschränkte Einspruchsfähigkeit Mangelnde Einspruchsfähigkeit Gesetzliche Vertretung Heilung unwirksamer Verfahrenshandlungen III. Einspruchsbefugnis Überblick Beschwer a) Bedeutung b) Geltendmachung der Beschwer c) Beschwerter Personenkreis aa) Adressat des belastenden Verwaltungsakts bb) Mehrere Adressaten cc) Dritte Personen d) Beschwer durch die Regelung im Verwaltungsakt aa) Allgemeine Bedeutung

5 bb) Beschwer durch Steuerbescheid cc) Beschwer aus außersteuerlichen Gründen e) Wegfall der Beschwer Ausschluss und Wegfall der Einspruchsbefugnis aus besonderen Gründen a) Einspruchsbefugnis bei geänderten Verwaltungsakten aa) Bedeutung bb) Voraussetzungen cc) Ausschluss der Einschränkung b) Einspruchsbefugnis bei Grundlagen- und Folgebescheiden aa) Bedeutung bb) Beispielsfälle cc) Verfahrensrechtliche Bedeutung c) Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung aa) Bedeutung bb) Hintergrund der Neuregelung cc) Die Einzelregelungen d) Einspruchsbefugnis bei der Rechtsnachfolge aa) Bedeutung bb) Fallalternativen IV. Allgemeines Rechtsschutzbedürfnis Grundsätzliche Bedeutung Beispiele im Einspruchsverfahren B. Sonstige Sachentscheidungsvoraussetzungen I. Ordnungsgemäße Einlegung des Einspruchs Überblick Einspruchsform a) Schriftstück aa) Schriftlichkeit bb) Sprache, Unterschrift b) Telegramm, Fernschreiben, Telefax, c) Erklärung zur Niederschrift Inhalt des Einspruchsschreibens a) Mindestanforderungen b) Sollanforderungen Einlegung bei der zuständigen Behörde a) Bedeutung b) Besondere Fallgestaltungen aa) Grundlagenbescheide bb) Einspruch bei Verwaltungsakt einer anderen Behörde Einspruch bei unzuständiger Behörde Einspruch beim Finanzgericht

6 II. Einspruchsfrist Bedeutung Bestimmung der Einspruchsfrist a) Überblick b) Fristbeginn aa) Wirksame Bekanntgabe des Verwaltungsakts bb) Schriftlicher Verwaltungsakt im Inland cc) Schriftlicher Verwaltungsakt bei Bekanntgabe im Ausland dd) Öffentliche Bekanntgabe und Zustellung ee) Einspruch gegen noch nicht bekanntgegebenen Verwaltungsakt 103 ff) Zeitpunkt bei Steueranmeldungen gg) Besonderheit nach Art a Abs. 2 EGAO c) Fristdauer aa) Einmonatige Einspruchsfrist bb) Einspruchsfrist bei unrichtiger oder unterlassener Einspruchsbelehrung d) Fristberechnung aa) Grundlagen bb) Fristanfang cc) Fristende dd) Fristablauf Fristversäumnis und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand a) Bedeutung der Fristversäumung b) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aa) Bedeutung und Überblick bb) Voraussetzungen cc) Antrag auf Wiedereinsetzung dd) Nachholung der versäumten Handlung c) Ausschluss der Wiedereinsetzung d) Entscheidung über die Wiedereinsetzung e) Gerichtliche Nachprüfbarkeit C. Negative Sachentscheidungsvoraussetzungen I. Anderweitige Anhängigkeit Nichtanhängigkeit als negative Sachentscheidungsvoraussetzung Anhängigkeit bei einer anderen Verwaltung Anhängigkeit und Rechtshängigkeit II. Bestands- und Rechtskraft Grundsatz Ausnahmen a) Änderung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse b) Erlass eines neuen Verwaltungsakts III. Einspruchsverzicht

7 1. Bedeutung und Folgen Abgrenzungen Voraussetzungen a) Allgemein b) Form und Inhalt der Erklärung c) Teilverzicht d) Empfänger der Erklärung Geltendmachung der Unwirksamkeit IV. Verwirkung Bedeutung Voraussetzungen Verwirkung von Befugnissen des Einspruchsverfahrens D. Objektive Einspruchshäufung I. Begriff II. Arten III. Voraussetzungen IV. Verfahrensrechtliche Wirkungen E. Rechtsbehelfswechsel I. Bedeutung II. Voraussetzungen und Wirkung F. Wirkungen der Einspruchseinlegung I. Verfahrensrechtliche Wirkungen im Überblick II. Materiellrechtliche Wirkungen Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung Wegfall der Bindungswirkung Zweiter Teil Einspruchsverfahren Kapitel: Verfahrensgrundsätze und Ablauf des Verfahrens A. Allgemeine Verfahrensfragen I. Das Einspruchsverfahren als verlängertes Verwaltungsverfahren Verfahrensvorschriften Prüfungsumfang a) Erneute Überprüfung b) Grenzen der Überprüfung c) Verböserung aa) Voraussetzungen der Verböserung bb) Verböserungshinweis II. Verfahrensbeteiligte

8 III. Grundsatz der Amtsermittlung ( 85 AO) und Untersuchungsgrundsatz ( 88 AO) Legalitätsprinzip und Amtsermittlung Grenzen IV. Mitwirkungspflichten der Beteiligten Die allgemeine Mitwirkungspflicht Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten a) Erweiterte Mitwirkungspflicht bei internationalen Steuerfällen. 151 b) Dokumentationspflichten Folgen bei Verletzung der Mitwirkungspflicht Mitwirkungsverweigerungsrecht für bestimmte Personengruppen V. Beweiserhebung Der Gegenstand des Beweises Beweismittel Beweisaufnahme Beweiswürdigung VI. Feststellungs- und Beweislast VII. Zurückweisung verspäteten Vorbringens ( 364 b AO) Fristsetzung im Einspruchsverfahren a) Inhalt b) Ermessensentscheidung c) Länge der Frist d) Formelle Anforderungen; Begründung Ausschlussfolgen Rechtsbehelfe Rechtsfolgen der Präklusion für das gerichtliche Verfahren B. Die Durchführung des Verfahrens I. Verfahrensgegenstand Begriff und Bedeutung Mehrere Verfahrensgegenstände Änderung des Verfahrensgegenstands im Einspruchsverfahren II. Verbindung und Trennung von Verfahren Verbindung von Einspruchsverfahren a) Bedeutung b) Verfahrensfragen Trennung der Verfahren III. Akteneinsicht IV. Die Erörterung des Sach- und Rechtsstands ( 364 a AO) V. Aussetzung und Ruhen des Einspruchsverfahrens Arten des vorübergehenden Stillstands des Einspruchsverfahrens a) Überblick b) Abgrenzung zur Aussetzung der Steuerfestsetzung

9 2. Aussetzung a) Voraussetzungen aa) Vorgreiflichkeit eines Rechtsverhältnisses bb) Aussetzung aus sonstigen Gründen b) Verfahrensfragen Ruhen des Einspruchsverfahrens a) Voraussetzungen aa) Ruhen mit Zustimmung des Einspruchsführers bb) Zwangsruhe kraft Gesetzes cc) Durch Allgemeinverfügung angeordnete Zwangsruhe b) Beendigung der Zwangsruhe c) Rechtsschutz Unterbrechung des Verfahrens a) Zulässigkeit b) Fallgruppen c) Wirkungen VI. Befangenheit von Amtsträgern Bedeutung und Überblick Zwingender Ausschluss von Personen Besorgnis der Befangenheit Ablehnung von Mitgliedern eines Ausschusses Kapitel: Abschluss des Einspruchsverfahrens A. Allgemeines I. Überblick über die Erledigungsarten II. Zuständige Einspruchsbehörde Allgemeine Zuständigkeit Zuständigkeitswechsel Zuständigkeit bei Auftragshandeln B. Abschluss ohne Einspruchsentscheidung I. Rücknahme des Einspruchs Voraussetzungen für die Wirksamkeit der Rücknahme a) Allgemeines b) Voraussetzungen aa) Anhängiges Einspruchsverfahren bb) Rücknahmebefugnis cc) Form und Inhalt der Rücknahme Wirkungen der Rücknahme Teilrücknahme II. Erledigung durch Abhilfe Abhilfeentscheidung

10 a) Begriff der Abhilfe b) Rechtsgrundlagen c) Voraussetzungen der Abhilfe Rechtsfolgen a) Vollabhilfe b) Teilabhilfe III. Sonstige Fälle der Erledigung C. Abschluss durch Einspruchsentscheidung oder Allgemeinverfügung. 197 I. Einspruchsentscheidung Gegenstand der Einspruchsentscheidung Umfang a) Einspruchsentscheidung b) Teil-Einspruchsentscheidung aa) Voraussetzungen bb) Gesamtüberprüfung cc) Tenor der Teil-Einspruchsentscheidung Form, Inhalt und Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung a) Form b) Inhalt c) Bekanntgabe Bestandskraft a) Formelle Bestandskraft b) Materielle Bestandskraft c) Korrektur des Verwaltungsakts nach Bestandskraft II. Allgemeinverfügung Kapitel: Kosten DRITTER TEIL Vorläufiger Rechtsschutz Kapitel: Abgrenzung der einzelnen Rechtsinstitute A. Einleitung B. Aussetzung der Vollziehung C. Einstweilige Einstellung der Vollstreckung D. Stundung E. Einstweilige Anordnung Kapitel: Aussetzung der Vollziehung A. Rechtsgrundlagen

11 B. Abgrenzung zwischen 361 AO und 69 FGO C. Verhältnis von 361 AO, 69 FGO zu 244 ZK D. Anwendungsbereich I. Finanzrechtsweg II. Anhängigkeit eines Rechtsbehelfs III. Verhältnis zum Hauptsacheverfahren IV. Begriffsbestimmungen Vollziehung Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung V. Maßnahmen der Vollziehung Vollziehung im Steuerfestsetzungsverfahren Vollziehung im Steuererhebungsverfahren Vollziehung und Vollstreckung VI. Aussetzung der Vollziehung und EG-Recht Vorläufiger Rechtsschutz im EG-Recht a) Grundsätze b) Zuständigkeit und Verfahren c) Arten des vorläufigen Rechtsschutzes Voraussetzungen der Aussetzung der Vollziehung bei gültigem EG-Recht Voraussetzungen der Aussetzung der Vollziehung bei Zweifeln an der Gültigkeit von EG-Recht E. Verfahren der Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung I. Überblick II. Voraussetzungen für die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung Überblick Vollziehbarer, aussetzbarer belastender Verwaltungsakt a) Verwaltungsakt b) Vollziehbarkeit aa) Allgemeines bb) Vollziehbare Verwaltungsakte im Ermittlungs- und Steuerfestsetzungsverfahren cc) Vollziehbare Verwaltungsakte des Erhebungsverfahrens dd) Vollziehbare Verwaltungsakte des Vollstreckungsverfahrens ee) Vollziehbare Verwaltungsakte im Bereich der Nebenbestimmungen c) Aussetzbarkeit d) Rechtsbeeinträchtigung e) Anhängigkeit eines Einspruchs Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids a) Überblick

12 b) Ernstliche Zweifel c) Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts d) Fallgruppen ernstlicher Zweifel aa) Verfahrensmängel bb) Unklarheit bei Tatfragen cc) Rechtliche Bedenken dd) Verfassungsmäßigkeit ee) Übereinstimmung mit EG-Recht Unbillige Härte a) Überblick b) Unbillige Härte c) Überwiegendes öffentliches Interesse Zulässigkeit des Einspruchs III. Aufhebung der Vollziehung IV. Sachentscheidungsvoraussetzungen Antrag Beschwer Persönliche Antragsbefugnis V. Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung Ermessensentscheidung Umfang der Aussetzung der Vollziehung Nebenbestimmungen a) Sicherheitsleistung b) Widerrufsvorbehalt Beginn und Ende der Aussetzung der Vollziehung Aussetzungszinsen Besonderheiten bei Grundlagenbescheiden VI. Hemmung der Vollziehung Überblick Voraussetzungen für die Hemmung der Vollziehung Rechtsfolgen Beseitigung der hemmenden Wirkung a) Voraussetzungen für die Beseitigung der hemmenden Wirkung. 265 b) Verfahren c) Wirkungen d) Rechtsbehelfe Wiederherstellung der hemmenden Wirkung a) Grundsatz b) Voraussetzungen für die Wiederherstellung der hemmenden Wirkung c) Verfahren d) Rechtsbehelfe

13 VII. Rechtsschutz gegen die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung Kapitel: Einstweilige Anordnung A. Begriff der einstweiligen Anordnung B. Voraussetzungen für die einstweilige Anordnung im Einzelnen I. Gegenstand des Verfahrens Recht oder Rechtsverhältnis Nicht vollziehbare Verwaltungsakte a) Verwaltungsakte, die lediglich eine Negation beinhalten b) Bescheide, die nicht mehr vollziehbar sind c) Bescheide, die aus anderen Gründen keinen vollziehbaren Inhalt haben II. Anordnungsanspruch Art des Anspruchs a) Sicherungsanordnung b) Regelungsanordnung Schlüssiges Vorbringen des Anspruchs III. Anordnungsgrund Sicherungsanordnung Regelungsanordnung Schlüssiges Vorbringen des Grundes IV. Keine Vorwegnahme der Hauptsacheentscheidung C. Verfahren der einstweiligen Anordnung und Rechtsschutz Kapitel: Einstellung der Vollstreckung A. Bedeutung des Vollstreckungsaufschubs B. Voraussetzungen des Vollstreckungsaufschubs I. Überblick II. Unbilligkeit der Vollstreckung Grundsatz Unangemessener Nachteil Rücksichtnahme auf die Belange des Vollstreckungs-Schuldners durch Vollziehungsbeamte III. Kurzfristiges Zuwarten Zeitdauer des Vollstreckungsaufschubs Aussichtslosigkeit der Vollstreckung IV. Vermeidung des Nachteils durch andere Maßnahmen C. Verfahren I. Antrag auf Vollstreckungsaufschub Voraussetzungen und Zeitpunkt des

14 2. Begründung des Antrags und Verhandlungen mit der Finanzbehörde. 295 II. Entscheidung der Finanzbehörde Auflagen und Widerrufsvorbehalt Sicherheitsleistung D. Rechtsfolgen des Vollstreckungsaufschubs I. Überblick II. Säumniszuschläge III. Unterbrechung der Zahlungsverjährung E. Rechtsschutz bei Ablehnung des begehrten Vollstreckungsaufschubs. 298 F. Einstweilige Einstellung eines Zwangsversteigerungsverfahrens Kapitel: Stundung A. Bedeutung und Gegenstand der Stundung I. Überblick II. Stundbare Ansprüche B. Voraussetzungen für die Stundung I. Erhebliche Härte Interessenabwägung a) Prüfung am konkreten Einzelfall b) Vorliegen einer erheblichen Härte Sonderfall Verrechnungsstundung a) Grundsatz b) Besonderheiten bei der Verrechnungsstundung von Lohnsteuer. 304 aa) Stundung gegenüber dem Arbeitnehmer bb) Stundung gegenüber dem Arbeitgeber II. Sachliche und persönliche Stundungsgründe Sachliche Stundungsgründe Persönliche Stundungsgründe a) Stundungsbedürftigkeit b) Stundungswürdigkeit III. Keine Gefährdung des Steueranspruchs Grundsätzliches Leistung von Sicherheiten Stundung im Vollstreckungsverfahren C. Wirkung der Stundung I. Überblick II. Stundungszinsen D. Verfahren der Stundung I. Stundungsantrag II. Zuständigkeit für die Stundung III. Nebenbestimmungen zur Stundung

15 1. Widerrufsvorbehalt Auflagen E. Rechtsbehelfe gegen die Ablehnung der Stundung I. Einspruch II. Gerichtliche Nachprüfung III. Erledigung des Rechtsstreits F. Verhältnis zu verwandten Rechtsinstituten I. Zahlungsaufschub II. Aussetzung der Vollziehung III. Einstweilige Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung IV. Niederschlagung Kapitel: Zusammenwirken zwischen Aussetzung der Vollziehung, Einstellung der Vollstreckung, einstweiliger Anordnung und Stundung 318 A. Vorgehen bei Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung des Abgabenbescheids durch die Finanzbehörde B. Vorgehen bei drohender oder laufender Zwangsvollstreckung I. Antrag auf Aussetzung der Vollziehung II. Einstweilige Anordnung und Einstellung der Vollstreckung C. Stundung und Aussetzung der Vollziehung I. Antragsprüfung und Auslegung II. Stundung im vorläufigen Rechtsschutzverfahren Anhang Auszüge aus der AO und der FGO Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis