Praktikerwissen: Steuerliches Verfahrensrecht (AO) September Jan Reiter, LL.M., Rechtsanwalt, Steuerberater, Frankfurt

Transkript

1 September 2015 Jan Reiter, LL.M., Rechtsanwalt, Steuerberater, Frankfurt

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis 1. Der Verwaltungsakt Gemeinsame Voraussetzungen Sonstige Verwaltungsakte Besondere Merkmale eines Steuerbescheids, 155 ff. AO Gleichgestellte Bescheide Weitere Formen von Bescheiden Steueranmeldungen Rechtswidrigkeit/Nichtigkeit bzw. Wirksamkeit eines Bescheids Formell rechtswidriger Verwaltungsakt Materiell rechtswidriger Verwaltungsakt Formelle und materielle Bestandskraft eines Bescheids Die Korrektur von Steuerbescheiden und gleichgestellten Bescheiden Festsetzungsverjährung Beginn der Festsetzungsverjährung (Anlaufhemmung) Dauer der Festsetzungsverjährung Ablaufhemmung gem. 171 AO Korrekturnormen Offenbare Unrichtigkeiten, 129 AO Vorbehalt der Nachprüfung, 164 AO Vorläufigkeitsvermerk, 165 AO Änderung aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen, 173 AO Widerstreitende Steuerfestsetzung gem. 174 AO Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden gem. 175 Abs. 1 Nr. 1 AO Rückwirkendes Ereignis, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO Mitberichtigung von materiellen Fehlern, 177 AO Korrekturnormen außerhalb der AO (AU 51025/058) Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag finden Sie unter Die Seminare inkl. Arbeitsunterlagen werden von qualifizierten Referenten sorgfältig vorbereitet und durchgeführt. Sowohl die Referenten als auch die H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag übernehmen jedoch keine Haftung für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit in Bezug auf die Tagungsunterlagen oder die Durchführung des Seminars. Sollten die Inhalte dieses Seminars bzw. der Seminarunterlage für steuerliche und/oder rechtliche Planungen, Gestaltungen o.ä. verwendet werden, übernehmen wir keine Haftung für sich daraus eventuell ergebende Schäden gleich welcher Art. Diese Unterrichts- und sonstigen Materialien unterliegen dem Urheberrecht, sodass jede Art der Weitergabe ohne ausdrückliche Genehmigung des Herausgebers untersagt ist. 2

3 Inhaltsverzeichnis 7. Korrektur sonstiger Verwaltungsakte, 130, 131 AO sowie 129 AO Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes, 130 AO Rücknahme eines rechtmäßigen Verwaltungsaktes, 131 AO Bindung der Finanzbehörde Verbindliche Zusage, 204 AO Verbindliche Auskunft Tatsächliche Verständigung Bindungswirkung nach Treu und Glauben AO Einführung in das Steuerstrafrecht Grundtatbestand des 370 AO Die strafrechtliche Verjährungsfrist Strafbefreiende Selbstanzeige, 371 AO Form der Selbstanzeige

4 1. Der Verwaltungsakt Systematisch ist zwischen allgemeinen Verwaltungsakten und Steuerverwaltungsakten bzw. diesen gleichgestellten Bescheide zu unterscheiden. Verwaltungsakte Steuerbescheide und gleichgestellte Verwaltungsakte (ua) sonstige Verwaltungsakte Steuerbescheide, 155 AO Feststellungsbescheide, 181 AO Steuermessbescheide, 184 AO Zinsbescheide, 239 AO Stundung, 222 AO Erlass, 227 AO Fristverlängerung, 109 AO Verspätungszuschlag, 152 AO Prüfungsanordnung, 196 AO Aussetzung der Vollziehung, 361 AO Haftungsbescheid, 191 AO 1.1 Gemeinsame Voraussetzungen Die Legaldefinition des allgemeinen Verwaltungsaktes ist in 118 AO geregelt. Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Verfügung, Entscheidung oder andere behördliche Maßnahmen: Es handelt es sich um jedes willentliche Verhalten einer Behörde bzw. die Kundgabe einer auf der Willensbildung der Behörde basierenden Entscheidung. Nicht umfasst sind Maßnahmen des Gesetzgebers, eines Gerichts oder einer Privatperson. Auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts: Es muss sich um eine einseitige Maßnahme im Verhältnis der Über- und Unterordnung handeln. Zur Regelung: Eine Regelung ist gerichtet auf die unmittelbare Herbeiführung einer Rechtsfolge. Eines Einzelfalls: Es muss sich um eine konkrete und individuelle Regelung handeln, d.h. sie muss einen bestimmten Sachverhalt betreffen und sich an bestimmte Personen richten. Regelungen, die generell und/oder abstrakt sind, haben somit nicht die Qualität eines Verwaltungsaktes (Allgemeinverfügung). Mit unmittelbarer Außenwirkung: Die jeweilige Maßnahme muss unmittelbar für einen Rechtsträger außerhalb der Verwaltung bestimmt sein und für diesen eine Wirkung entfalten. 4

5 Es gelten die weiteren Regelungen der 118 ff. AO, beispielsweise 119 AO: Bestimmtheit des Verwaltungsaktes 122 AO: Bekanntgabe des Verwaltungsaktes 124 AO: Wirksamkeit des Verwaltungsaktes 125 AO: Nichtigkeit des Verwaltungsaktes 1.2 Sonstige Verwaltungsakte Sonstige Verwaltungsakte können gem. 130 AO zurückgenommen werden, wenn sie fehlerhaft sind bzw. nach 131 AO widerrufen werden, wenn sie fehlerfrei sind. Daneben gilt die Korrekturvorschrift des 129 AO auch für sonstige Verwaltungsakte. 1.3 Besondere Merkmale eines Steuerbescheids, 155 ff. AO Grundsatz: Für Steuerbescheide gelten alle Regeln, die für allgemeine Verwaltungsakte gelten. Für Steuerbescheide gibt es aber eine Reihe besonderer Regeln, welche diese allgemeinen Regeln verdrängen bzw. erweitern. Hierzu gehören (beispielsweise) folgende Regeln: - Schriftform, 157 Abs. 1 Satz 1 AO, - eindeutige Bezeichnung des Steuerschuldners, 157 Abs. 1 Satz 2 AO, - Art und Höhe der Steuerschuld, 157 Abs. 1 Satz 2 AO, - Begründung, 121 AO. Vor allem sind die sog. Besteuerungsgrundlagen anzugeben. Darunter versteht man die für Steuerart und -höhe wesentlichen Merkmale, wie Höhe der Einkünfte, Höhe von Sonderausgaben. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist ein nicht selbstständig mit Rechtsmitteln angreifbarer Teil des Steuerbescheides, 157 Abs. 2 AO, - Rechtsbehelfsbelehrung, 157 Abs. 1 Satz 3 AO. Korrekturvorschriften, 172 bis 177 AO, 164 und 165 AO sowie 129 AO, 130, 131 AO finden keine Anwendung. 1.4 Gleichgestellte Bescheide Den Steuerbescheiden gleichgestellte Bescheide sind keine Steuerbescheide, sondern Steuerverwaltungsakte, die den Steuerbescheiden gleichgestellt sind. Hierzu gehören (unter anderem): Zinsbescheide, 239 AO, Grundlagenbescheide, 181 AO, Messbescheide, 184 Abs. 1 AO. Gleichstellung bedeutet, dass die Regeln für Steuerbescheide über Form und Inhalt von Bescheiden, weiterhin über Schätzung, über Vorbehalt der Nachprüfung und Vorläufigkeit sowie über die Korrektur, 172 bis 177 AO, Anwendung finden. 5

6 1.4.1 Grundlagenbescheide - Feststellungsbescheide 179 Abs. 1 und 2 AO - Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (1) Abweichend von 157 Abs. 2 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. (2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden. Durch die Regelung des 179 Abs. 1 AO besteht die Möglichkeit, gesondert (= getrennt) vom Steuerbescheid in bestimmten, gesetzlich festgelegten Fällen Besteuerungsgrundlagen festzustellen. Hierdurch wird das Steuerfestsetzungsverfahren in mehrere Stufen zerlegt. Dieses Vorgehen dient der Sicherheit, Vereinfachung des Verfahrens und Gleichmäßigkeit der Besteuerung. 181 Abs. 1 Satz 1 AO - Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung, Feststellungsfrist, Erklärungspflicht (1) Für die gesonderte Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Steuererklärung im Sinne des 170 Abs. 2 Nr. 1 ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Nach 181 Abs. 1 AO gelten die Vorschriften für die Besteuerung sinngemäß, d.h. die Feststellungsbescheide stehen verfahrensrechtlich Steuerbescheiden gleich. Begrifflich tritt hierbei an die Stelle des Steuerschuldners allerdings der Feststellungsbeteiligte und an die Stelle der Steuerschuld tritt die festgestellte Besteuerungsgrundlage. Anwendungsfälle des 179 AO sind (unter anderem) in 180 Abs. 1 und 2 AO geregelt. Danach sind gesondert festzustellen: Die Einheitswerte nach Maßgabe des BewG, 180 Abs. 1 Nr. 1 AO, Einkünfte und damit in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlagen, wenn an der Einkunftsquelle mehrere Personen beteiligt sind, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO. Rechtsfolge: Wirkung der gesonderten Feststellung. 182 Abs. 1 Satz 1 AO - Wirkungen der gesonderten Feststellung (1) Feststellungsbescheide sind, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Nach 179 Abs. 1 AO werden in den Steuergesetzen und insbesondere in den in 180 AO genannten Fällen bestimmte Besteuerungsgrundlagen, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, durch einen selbstständigen Verwaltungsakt, einen Feststellungsbescheid, gesondert festgestellt. 6

7 Die gesonderte Feststellung erfolgt nach 179 Abs. 2 Satz 2 AO einheitlich, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist oder insbesondere wenn der Gegenstand der Feststellung mehreren Steuerrechtssubjekten i.s.v. 33 AO zuzurechnen ist. Der Feststellungsbescheid richtet sich dann gem. 179 Abs. 2 Satz 1 AO gegen alle Rechtssubjekte, denen der Feststellungsgegenstand bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Der Feststellungsbescheid hat Bindungswirkung für alle Feststellungsbeteiligten. Beispiel Am Gewinn einer KG sind der Komplementär X und die Kommanditisten Y und Z beteiligt. Das Betriebsfinanzamt führt eine gesonderte Feststellung des Gewinns durch. Diese Feststellung erfolgt für alle Feststellungsbeteiligten nach 179 Abs. 2 AO einheitlich Messbescheide 184 Abs. 1 AO - Festsetzung von Steuermessbeträgen (1) Steuermessbeträge, die nach den Steuergesetzen zu ermitteln sind, werden durch Steuermessbescheid festgesetzt. Mit der Festsetzung der Steuermessbeträge wird auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sind sinngemäß anzuwenden. Ferner sind 182 Abs. 1 und für Grundsteuermessbescheide auch Abs. 2 und 183 sinngemäß anzuwenden. Insbesondere für Zwecke der Grundsteuer und der Gewerbesteuer sehen die Einzelsteuergesetze die Festsetzung von Steuermessbeträgen vor. Sie werden nach Maßgabe des 184 AO festgesetzt und dieser Festsetzung kommt Bindungswirkung für die zu erteilenden Grund- und Gewerbesteuerbescheide (Folgebescheide) zu. Gem. 184 Abs. 1 Satz 3 AO sind diese Messbescheide den Steuerbescheiden gleichgestellt. 1.5 Weitere Formen von Bescheiden Zusammengefasste Steuerbescheide Bei zusammengefassten Bescheiden handelt es sich um inhaltsgleiche Steuerbescheide, die aus Gründen der Verfahrensvereinfachung an alle oder an mehrere Gesamtschuldner gerichtet werden. 155 Abs. 3 AO - Steuerfestsetzung (3) Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefasste Steuerbescheide ergehen. Mit zusammengefassten Steuerbescheiden können Verwaltungsakte über steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche, auf die dieses Gesetz anzuwenden ist, gegen einen oder mehrere der Steuerpflichtigen verbunden werden. Das gilt auch dann, wenn festgesetzte Steuern, steuerliche Nebenleistungen oder sonstige Ansprüche nach dem zwischen den Steuerpflichtigen bestehenden Rechtsverhältnis nicht von allen Beteiligten zu tragen sind. Praktikerhinweis Zusammengefasste Bescheide ergehen insbesondere gegenüber Ehegatten, die zusammenveranlagt werden. 7

8 1.5.2 Sammelbescheid - mehrere Verwaltungsakte in einem Bescheid Eigenständige Verwaltungsakte sind jeweils (beispielhaft): Festgesetzte Steuer, Abrechnungsverfügung, Leistungsgebot, jeweils für jede Steuer (beispielsweise ESt/Soli). Daneben noch denkbar: Kirchensteuer, Festsetzung von Vorauszahlungen, Festsetzung des Verspätungszuschlages. 1.6 Steueranmeldungen 150 Abs. 1 Satz 3 AO - Form und Inhalt der Steuererklärungen Der Steuerpflichtige hat in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung). Fallgruppen Hierunter fallen insbesondere die Umsatzsteuer-Voranmeldung, 18 Abs. 1 UStG, Umsatzsteuer-Jahreserklärung, 18 Abs. 3 UStG, Lohnsteueranmeldung, 41a EStG, und die Kapitalertragsteuer-Anmeldung, 44 EStG. Nach 167 Abs. 1 Satz 1 AO ist bei einer Steueranmeldung eine Festsetzung der Steuer durch schriftlichen Steuerbescheid, 155 AO, nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. Im Grundsatz steht eine wirksame bescheidlose Steuerfestsetzung kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, 168 Satz 1 AO, 164 Abs. 1 AO. Eine bescheidlose Steuerfestsetzung nach 168 Satz 1 oder 2 AO hat die Rechtswirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, 164 Abs. 1 AO, d.h. die Änderung des Bescheids kann sowohl vom Finanzamt als auch vom Steuerpflichtigen jederzeit beantragt werden, 164 Abs. 2 AO. Auch gegen eine (von ihm selbst bewirkte) bescheidlose Steuerfestsetzung nach 168 Satz 1 oder 2 AO kann der Steuerpflichtige Einspruch einlegen. Da keine Bekanntgabe des Steuerbescheids vorliegt, ist ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, 168 Satz 1 AO, in den Fällen des 168 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung einzulegen ist, 355 Abs. 1 Satz 2 AO. 8

9 2. Rechtswidrigkeit/Nichtigkeit bzw. Wirksamkeit eines Bescheids Voraussetzung für die Wirksamkeit eines Verwaltungsakts ist, dass er inhaltlich hinreichend bestimmt ist, 119 Abs. 1 AO, und er demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, bekannt gegeben wird, 124 Abs. 1 AO, er nicht nichtig ist, 125 AO. 119 Abs. 1 AO - Bestimmtheit und Form des Verwaltungsakts (1) Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein. 124 AO - Wirksamkeit des Verwaltungsakts (1) Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. (2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. (3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam. 125 Abs. 1 und 2 AO - Nichtigkeit eines Verwaltungsakts (1) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. (2) Ohne Rücksicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 1 ist ein Verwaltungsakt nichtig, 1. der schriftlich oder elektronisch erlassen worden ist, die erlassende Finanzbehörde aber nicht erkennen lässt, 2. den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, 3. der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht, 4. der gegen die guten Sitten verstößt. Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsaktes: Ein rechtswidriger, aber nicht nichtiger VA ist wirksam und vom Betroffenen bis auf weiteres (z.b. Änderung oder Einspruchsentscheidung) zu befolgen ist (er ist vollziehbar!), 124 Abs. 2 und 3 AO. 2.1 Formell rechtswidriger Verwaltungsakt Beispiele: Form- und Verfahrensfehler 2.2 Materiell rechtswidriger Verwaltungsakt Ein materieller Fehler liegt vor, wenn ein Sachverhaltsfehler, ein Rechtsfehler oder ein Ermessensfehler vorliegt. 9

10 2.3 Formelle und materielle Bestandskraft eines Bescheids Formelle Bestandskraft liegt vor, wenn ein Verwaltungsakt nicht mehr mit einem Einspruch angefochten werden kann. Solange ein Steuerbescheid wirksam bekannt gegeben und die Einspruchsfrist noch nicht abgelaufen ist, kann der Betroffene durch Einspruch eine umfassende Änderung des Verwaltungsaktes erreichen. Unanfechtbarkeit tritt vor allem ein durch Fristablauf, Einspruchsverzicht, 354 AO, oder Rücknahme des Einspruchs, 362 AO, ein. Die materielle Bestandskraft ist von der formellen Bestandskraft zu unterscheiden. Die materielle Bestandskraft soll zum Ausdruck bringen, dass das Finanzamt an eine einmal getroffene Entscheidung grundsätzlich gebunden ist. Merke: Die Bestandskraft kann grundsätzlich nur mit Hilfe von Korrekturvorschriften durchbrochen werden. Ablauf der Rechtsbehelfsfrist Bekanntgabe des Bescheids (Formelle und Materielle Bestandskraft) Ablauf der Festsetzungsfrist Einspruch gegen den Bescheid oder Berichtigung nach den gesetzlichen Regelungen 4. Die Korrektur von Steuerbescheiden und gleichgestellten Bescheiden Prüfungsschema 1. Ist für das betreffende Steuerjahr noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten? 2. Findet eine Korrekturnorm für Steuerbescheide oder gleichgestellte Bescheide Anwendung? 5. Festsetzungsverjährung Es sollten von der Finanzverwaltung erlassene (erstmalige, insbesondere aber geänderte) Steuerbescheide nicht nur hinsichtlich ihrer inhaltlichen Rechtmäßigkeit, sondern auch auf ihre verfahrensrechtliche Korrektheit hin überprüft werden. Hierzu gehört auch die Prüfung der Frage, ob der Steuerbescheid noch ergehen durfte oder ob die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war. Geschieht dies nicht und wird ein nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangener Steuerbescheid nicht angefochten, ist dieser zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig und damit wirksam und vollstreckbar. 10