Steuerrekursgericht. Urteil vom 23. August RV P 172. Richter Lämmli Richter Troller Gerichtsschreiberin Nick. Rekurrentin T. V.

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1 Steuerrekursgericht 3-RV P 172 Urteil vom 23. August 2012 Besetzung Präsident Fischer Richter Lämmli Richter Troller Gerichtsschreiberin Nick Rekurrentin T. V. vertreten durch Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission B. vom 12. Dezember 2011 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2008

2 - 2 - Das Gericht entnimmt den Akten: 1. Mit Verfügung vom 18. Mai 2011 wurde T. V. von der Steuerkommission B. für das Jahr 2008 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 326' und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 7'872' veranlagt. Dieser Veranlagung liegen verschiedene Abweichungen von der Selbstdeklaration zugrunde. 2. Gegen die Verfügung vom 18. Mai 2011 erhob der Vertreter von T. V. mit Schreiben vom 16. Juni 2011 Einsprache und stellte die folgenden Begehren: "1. Die Aufrechnung Schulgeld von Fr. 83' sei zu streichen. 2. Die Position zusätzliche Entschädigung anstelle von Lohn D. sei gem. Selbstdeklaration mit Fr. 42'030 plus Fr. 4'670 zu veranlagen. 3. Die Aufrechnung Lohnentschädigung Reinigungskraft sei eventualiter zu streichen. 4. Für die Miete Liegenschaft B. seien gem. Selbstdeklaration Alimentenzahlungen mit Fr. 2'200 zu veranlagen. 5. Die Steuerschulden 2008 Staats- und Gemeindesteuern und Direkte Bundessteuern seien bei den Schulden zu berücksichtigen." 3. Mit Entscheid vom 12. Dezember 2011 reduzierte die Steuerkommission B. in teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare Einkommen auf CHF 305' und das steuerbare Vermögen auf CHF 7'736' Den Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2011 (Zustellung am 14. Dezember 2011) hat T. V. mit unter Berücksichtigung der Gerichtsferien rechtzeitigem Rekurs vom 26. Januar 2012 (Postaufgabe gleichentags) an das Steuerrekursgericht weiterziehen lassen. Sie lässt die folgenden Anträge stellen: "1. Die Aufrechnung Unterhaltsbeiträge (Schulgeld) sei zu streichen. 2. Die Mietzinsen für die Liegenschaft P.-Strasse, B. seien als Alimente gem. Selbstdeklaration zu besteuern. 3. U.K.F."

3 - 3 - Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Die Delegation der Steuerkommission B. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses. 6. Der Vertreter von T. V. hat eine Replik erstattet.

4 - 4 - Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern Massgebend für die Beurteilung sind somit das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) sowie die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV) Die Ehe der Rekurrentin wurde mit Urteil des Gerichtspräsidiums X. vom 18. Oktober 2006 geschieden. Die elterliche Sorge für die gemeinsame Tochter F., geb. xx. Februar 1991, wurde der Rekurrentin zugeteilt. Ausserdem wurde in Ziff. 4 der gerichtlich genehmigten Nebenfolgenkonvention das Folgende vereinbart: "Der Gesuchsteller verpflichtet sich, der Gesuchstellerin an den Unterhalt von F. bis zu deren Mündigkeit je monatlich vorschüssig einen Unterhaltsbeitrag inklusive allfälliger Kinderzulagen von Fr. 1' zu bezahlen. Dieser Unterhaltsbeitrag ist nach der gerichtsüblichen Formel zu indexieren. Zudem trägt er die gesamten Kosten des derzeitigen Internatsaufenthaltes (X. St. Gallen) und künftiger Ausbildungen. Ist F. im Zeitpunkt ihrer Mündigkeit noch in Ausbildung (Lehre, Mittelschule, Studium), so hat der Gesuchsteller diesen Unterhalt bis zum Abschluss dieser Ausbildung direkt an F. zu leisten." Da der ehemalige Ehemann der Rekurrentin im Jahr 2008 total CHF 71' an das Institut X. St. Gallen geleistet hat (vgl. Einspracheentscheid, S. 2), hat die Vorinstanz der Veranlagung der Rekurrentin "Unterhaltsbeiträge für minderjährige Kinder" von CHF 83' (CHF 71' x CHF 1'000.00) zugrunde gelegt Der Vertreter der Rekurrentin beantragt, es sei das Schulgeld von CHF 71' nicht mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Zur Begründung macht er im Wesentlichen geltend, dieser Betrag sei der Rekurrentin nie zugeflossen, sondern vom Vater von F. direkt an das Institut X. bezahlt worden. Ausserdem sei dieser einziger Partner des mit dem Institut X. abgeschlossenen Vertrages. Dieses Vertragsverhältnis sei nach der Scheidung nicht auf die Rekurrentin übergegangen.

5 Gemäss 40 lit. c StG werden die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten, von den Einkünften abgezogen. Im Gegenzug sind gemäss 32 lit. f StG Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält, steuerbar. Als steuerwirksame Unterhaltsbeiträge gelten nur periodisch in Rentenform fliessende Zahlungen. Einmalig oder in Raten ausbezahlte Kapitalabfindungen sowie güterrechtliche Abfindungen sind nicht steuerwirksam ( 11 StGV) Alimente sind unabhängig davon steuerbar, ob sie als wiederkehrende Geldleistungen (eigentliche Unterhaltsbeiträge), durch indirekte Zahlungen (Übernahme von Miet- oder Schuldzinsen, Krankenkassenprämien, Steuern etc.) oder mittels Naturalleistungen (Überlassung von Haus oder Wohnung) erfolgen (VGE vom 10. September 2003 in Sachen G.B. [BE ]). Die Bezahlung von Schulgeldern gilt als indirekte Form der Leistung von Unterhaltsbeiträgen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, Art. 23 DBG N 64) Das Bundesgericht hat in einem Fall, in welchem ein von seiner Ehegattin getrennt lebender Steuerpflichtiger für alle drei minderjährigen Töchter (die älteste stand unter der Obhut des Vaters, die beiden jüngeren unter der gemeinsamen Obhut der Eltern) das Schulgeld für die Rudolf Steiner Schule bezahlte, das Folgende ausgeführt (Bundesgerichtsurteil vom 1. April 2010 [2C_580/2009, 2C_581/2009], Ziff. I.2.): "Der Beschwerdeführer macht vorab geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt unrichtig festgestellt. Im Besonderen erachtet er die Feststellung des Verwaltungsgerichts, der Beschwerdeführer könne 'sämtliche Unterhaltsleistungen inklusive entsprechende Schulgeldzahlungen von seinen Einkünften steuermindernd in Abzug bringen' (angefochtene Urteile E. 3.5), als offensichtlich unrichtig. Dem Beschwerdeführer ist entgegenzuhalten, dass sich die Vorinstanz hier nur auf die Unterhaltskosten und Schulgeldzahlungen zugunsten der beiden jüngeren Töchter bezogen hat. Insoweit ist diese Aussage zutreffend, da der andere Elternteil beide Leistungen als Einkommen zu deklarieren hat und die Schulgeldzahlungen nicht als Ausbildungskosten vom Einkommen absetzen kann."

6 Überdies hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich in einem Fall, in welchem sich ein Steuerpflichtiger verpflichtet hat, zusätzlich zur Leistung der nach Scheidungsurteil geschuldeten Unterhaltsbeiträge die Kosten für die musikalische Ausbildung seines Sohnes zu übernehmen, das Folgende ausgeführt (StE 2005 B 27.2 Nr. 28 Ziff am Schluss): "Dass die geschiedene Ehefrau des Pflichtigen diese Beiträge in ihrer Steuererklärung nicht deklariert hat, mag damit zusammenhängen, dass die Zahlungen nicht zuerst ihr zugeflossen sind, sondern der Pflichtige diese direkt an die jeweiligen Gläubiger geleistet hat. Konsequenterweise und dem Kongruenzprinzip Rechnung tragend müssten diese Leistungen jedenfalls besteuert werden." Aus der dargelegten Literatur und Rechtsprechung folgt, dass die vom ehemaligen Ehemann der Rekurrentin für den Aufenthalt der gemeinsamen Tochter F. dem Institut X. im Jahr 2008 bezahlten CHF 71' bei der Rekurrentin zu Recht als Unterhaltsbeiträge besteuert wurden. Daran vermögen auch die von ihrem Vertreter vorgebrachten Einwände nichts zu ändern. Insbesondere ist ein Zufluss der CHF 71' bei der Rekurrentin nicht Voraussetzung für eine Besteuerung (vgl. dazu die neue Steuerpraxis 1995 S. 111 ff., wonach auch Alimentezahlungen, welche direkt an Pflegeeltern ausgerichtet werden, bei der Inhaberin der elterlichen Gewalt zu besteuern sind; RGE vom 21. März 2002 in Sachen G.B., in welchem die vom faktisch von der Steuerpflichtigen getrennt lebenden Ehemann für diese direkt bezahlten Mietzinsen als steuerbare Unterhaltsbeiträge angerechnet wurden [bestätigt durch VGE vom 10. September 2003 {BE }]). Da in der Nebenfolgenkonvention ausdrücklich auf das Institut X. Bezug genommen wird, spielt es auch keine Rolle, dass der Vater von F. den Vertrag mit diesem Institut ohne Mitwirkung der Rekurrentin abgeschlossen hat. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist abzuweisen In Ziff. 5.2 der gerichtlich genehmigten Nebenfolgenkonvention wurde des Weitern das Folgende geregelt: "Die Hypothekar-, Reparaturkosten und Versicherungskosten der Liegenschaft GB B. Nr. 1xxx, P.-Strasse in B. gehen bis zum Abschluss einer Ehe oder einem Zusammenleben in einer eheähnlichen Gemeinschaft der Gesuchstellerin vollumfänglich zu Lasten des Gesuchsstellers, längstens bis "

7 - 7 - Weil sich diese Regelung gemäss ihrer Auffassung "im Nachhinein als unklar erwies", haben die Rekurrentin und ihr ehemaliger Ehemann ergänzend einen Mietvertrag abgeschlossen. "Mit diesem Mietvertrag wurde die Stellung der Parteien dem Mietrecht unterstellt, insb. wurden die Kündigungsfristen geregelt, die Höhe der Miete und die Tragung der Heiz-, Warmwasser- und Betriebskosten durch die Rekurrentin. Die Rekurrentin bezahlte dem Vermieter keine Miete, sondern deklarierte in Ihrer Steuerdeklaration Fr. 2'200 x 12 gleich Fr. 26'400 den Gegenwert der Miete als steuerpflichtige Unterhaltsbeiträge, wobei 2/3 als Ehegattenalimente und 1/3 als Kinderalimente" (Rekurs, Ziff. 3.1.). Der Vertreter der Rekurrentin beantragt also eine Besteuerung von Unterhaltsbeiträgen im Umfang der vertraglich festgesetzten Miete von CHF 26'400.00, da dieser 50 % des Eigenmietwertes der fraglichen Liegenschaft übersteige. Zur Begründung verweist er unter anderem auf die Rechtsprechung zur sogenannten Vorzugsmiete (vgl. dazu StE 2005 B 25.2 Nr. 7) Die Vorinstanz ist demgegenüber der Auffassung, dass die Rekurrentin den Eigenmietwert der Liegenschaft von CHF 44' zu versteuern habe In der Nebenfolgenkonvention wurde nirgends explizite ausgeführt, dass der ehemalige Ehemann seine ihm gehörende Liegenschaft an der P.- Strasse in B. der Rekurrentin und der gemeinsamen Tochter zu Wohnzwecken zur Verfügung zu stellen hat. Dies ergibt sich jedoch indirekt aus dem Umstand, dass er gemäss der Nebenfolgenkonvention "die Hypothekar-, Reparaturkosten und Versicherungskosten" bis zum Abschluss einer Ehe oder einem Zusammenleben in eheähnlicher Gemeinschaft der Gesuchstellerin, längstens bis 1. April 2011, zu tragen hat. Weil in der Nebenfolgenkonvention kein Mietzins vereinbart wurde, ist davon auszugehen, dass die Liegenschaft als Teil der Unterhaltsleistungen unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden sollte. Von einer unklaren Regelung kann nach Auffassung des Steuerrekursgerichts zumindest betreffend den finanziellen Modalitäten der Überlassung der Liegenschaft keine Rede sein; der nachträgliche Abschluss eines Mietvertrages war so gesehen nicht notwendig Da die Rekurrentin den vertraglich vereinbarten Mietzins von monatlich CHF 2' gemäss den Ausführungen ihres Vertreters nicht bezahlt hat (Rekurs, S. 5), stellt sich nach Auffassung des Steuerrekursgerichts die Frage, ob steuerrechtlich auf den effektiv erzielten Mietertrag oder den

8 - 8 - Eigenmietwert der Liegenschaft in B. abzustellen ist, nicht. Wenn bei einer Scheidung, wie vorliegend, keine Miete bezahlt wird, obwohl eine solche in einem Mietvertrag vereinbart wurde, ist von einem simulierten Mietvertrag auszugehen, welcher bei der steuerlichen Beurteilung nicht zu berücksichtigen ist. Die Rechtsprechung zur sogenannten Vorzugsmiete ist unter diesen Umständen nicht anwendbar, so dass darauf nicht näher einzugehen ist. Daran vermag auch der Hinweis nichts zu ändern, der von der Rekurrentin geschuldete Mietzins sei mit ihrem Unterhaltsanspruch verrechnet worden. Entweder wird die Liegenschaft der Rekurrentin von ihrem ehemaligen Ehemann unentgeltlich zur Verfügung gestellt (wovon aufgrund der gerichtlich genehmigten Nebenfolgenkonvention auszugehen ist), weil die Rekurrentin einen entsprechenden Unterhaltsanspruch hat, oder die die Liegenschaft bewohnende Rekurrentin hat ihrem ehemaligen Ehemann als Eigentümer der Liegenschaft einen Mietzins zu bezahlen, weil die Benützung der Liegenschaft nicht Teil seiner Unterhaltsbeiträge ist. In diesem Fall bildet das unentgeltliche Zurverfügungstellen der Liegenschaft durch den ehemaligen Ehemann nicht Teil der von ihm der Rekurrentin zu leistenden Unterhaltsbeiträge, so dass die von ihr geschuldete Miete nicht mit einem gegenüber ihrem ehemaligen Ehemann bestehenden Unterhaltsanspruch verrechnet werden kann Die vorliegend gemäss Nebenfolgenkonvention unentgeltliche Überlassung der Liegenschaft an die Rekurrentin führt zu einer Aufrechnung des Eigenmietwertes beim Eigentümer der Liegenschaft ( 30 Abs. 1 lit. b StG), aber zugleich zu einem Abzug als Unterhaltsbeitrag (analog RGE vom 21. Oktober 2010 in Sachen J.F.). Bei der Rekurrentin entspricht die steuerbare Unterhaltsleistung dem Eigenmietwert der zur Verfügung gestellten Liegenschaft (VGE vom 10. Januar 2002 in Sachen F.M. [BE ]). Die Vorinstanz hat bei der Rekurrentin daher zu Recht den Eigenmietwert der fraglichen Liegenschaft besteuert. Der Rekurs erweist sich auch in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen. 5. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen ( 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung auszurichten ( 189 Abs. 2 StG).

9 - 9 - Das Gericht erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen.