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1 Weitere Informationen unter Leseprobe zu Tipke/Lang Steuerrecht 21. völlig überarbeitete Auflage, 2013, 1440 Seiten, gebunden, Praxisbuch, 16 x 24cm ISBN / 74, völlig überarbeitete Auflage, 2013, 1440 Seiten, broschiert, Praxisbuch, 16 x 24cm ISBN ,80 Bestellfax 0221 / Ja, ich bestelle das o.g. Buch mit 14-tägigem Rückgaberecht zzgl. Versandkosten. / Bei Online-Bestellung versandkostenfrei. * Es gelten die aktuellen Ladenpreise zum Zeitpunkt der Bestellung. Ihre Adresse: Kanzlei/ Firmenstempel Name Straße PLZ Ort Telefon Fax Datum/Unterschrift Verlag Dr. Otto Schmidt KG Postfach Köln AG Köln HRA 5237

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3 Grundlagen der Steuerrechtsordnung 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung Literatur: Tipke, Die Steuerrechtsordnung (StRO I III), Band I(Wissenschaftsorganisatorische, systematische und grundrechtlich-rechtsstaatliche Grundlagen), Band II (Steuerrechtfertigungstheorie, Anwendung auf alle Steuerarten, sachgerechtes Steuersystem), Band III (Föderative Steuerverteilung, Rechtsanwendung und Rechtsschutz, Gestalter der Steuerrechtsordnung), 2. Aufl.: Bd. I, 2000; Bd. II, 2003; Bd. III, 2012). 1. Gegenstand und Bedeutung des Steuerrechts In keinem Rechtsgebiet begegnet der Bürger dem Staat häufiger als im Steuerrecht. Bereits mit seiner Geburt tritt er in ein Dauer-Steuerrechtsverhältnis zum Staat ein 1,das sich, sobald das Erwerbsleben beginnt, zu sukzessiven Schuldverhältnissen verdichtet (s. 6 Rz. 1ff.). Das Steuerrecht beeinflusst jede wirtschaftliche Betätigung. Von der Höhe der Gesamtsteuerlast hängt es ab, in welchem Umfang der Bürger sein Einkommen investieren, sparen oder konsumieren kann. Die Besteuerung besitzt daher einen großen Einfluss auf die Freiheitsbetätigung der Bürger und Unternehmen. Umgekehrt hängt vom Steueraufkommen der Umfang der Staatsleistungen ab, ohne die eine moderne Gesellschaft funktionsunfähig wäre. Die Steuerrechtswissenschaft befasst sich mit der rechtlichen Ordnung der Besteuerung 2.Sie eruiert die Besteuerung als Rechtsverhältnis zwischen Staat und Bürger, der vom Staat erwartet, dass die Steuerlasten freiheitsschonend und gerecht verteilt werden. Dadurch wird die Steuerrechtswissenschaft, wenn sie ihre Verantwortung gegenüber Bürgern, Staat und Gesellschaft wahrnimmt, notwendig zur Steuergerechtigkeitswissenschaft 3.Wenn der wirtschaftlich handelnde Bürger dem Staat im Steuerrecht alltäglich begegnet, so wird der Staat im Steuerrecht auf die Probe gestellt, wie viel Recht und wie viel Gerechtigkeit er dem Bürger zu vermitteln vermag. Deshalb ist es zentrales Anliegen dieses Buches, das Steuerrecht als Teil einer rechtsstaatlichen Ordnung des Rechts und besonders als Recht mit der Aufgabe der Steuergerechtigkeit, kurzum als Steuerrechtsordnung zu entfalten, wie sie umfassender Erkenntnisgegenstand von Klaus Tipke, dem Begründer dieses Buches war und ist 4.Der Rechtsstaat erschöpft sich nicht in formellen Institutionen. Es genügt nicht, dass Behörden nach dem Gesetz verfahren und dass es Gerichte gibt, die für die Einhaltung der Gesetze sorgen. Der Rechtsstaat muss auch Staat des Rechts sein und die Idee der Gerechtigkeit verbürgen. Das Grundgesetz bindet nach den Erfahrungen mit dem nationalsozialistischen Unrechtsstaat die vollziehende Gewalt und die Rspr. an Gesetz und Recht (Art. 20 III, 79 III GG); dadurch wird die formal rechtsstaatliche Gesetzmäßigkeit in den Dienst der materiellen Gerechtigkeit gestellt und die Steuergerechtigkeit zu einem wesentlichen Aspekt der Rechtsstaatlichkeit. Das Verfassungsrecht durchdringt das Steuerrecht als in die Vermögens- und Privatsphäre des Bürgers tief eingreifendes öffentliches Recht (s. Rz. 26 f.). Damit haben nahezu alle Grundfragen des Steuerrechts verfassungsrechtliche Ausgangspunkte. Steuerrechtswissenschaft ist also zu einem bedeutenden Teil Verfassungsrechtswissenschaft 5.Sie dogmatisiert und kommentiert das Mit seiner Geburt wird dem Säugling bereits eine lebenslange Steueridentifikationsnummer zugeteilt (s. 21Rz. 183). 2 (Steuer-)Rechtswissenschaft durch Systemrationalität, s. Tipke, FS J. Lang, 2010, 21 (26ff.). 3So die Besprechung der Steuerrechtsordnung (Literaturübersicht) von K. Vogel, JZ 1993, 1121; s. auch J. Lang, StuW 1989, 201, 203; s. auch Rodi, ZG 1993, 369; Selmer, FinArch. 52 (1995), 234; J. Lang, FS Tipke, 1995, 3; P. Kirchhof, StuW 1996, 3; zur Steuergerechtigkeitstheorie von Tipke auch J. Lang, StuW 2001, 78 ff. 4 Zum grundlegenden dreibändigen Werk Tipkes (Literaturübersicht) s. insb. K. Vogel, JZ 1993, Zu den verfassungsrechtlichen Grundlagen des Steuerrechts insb. die Beiträge in HStR: K. Vogel, Der Finanz- und Steuerstaat, II 3, 30; Waldhoff, Grundzüge des Finanzrechts des Grundgesetzes, V 3, 116; P. Kirchhof, Die Steuern, V 3, 118. Seer 1

4 1 Rz Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung Finanzverfassungsrecht (s. 2) und entfaltet für das Steuerrecht die Grundrechte und die Strukturprinzipien der Verfassung, besonders das Rechtsstaatsprinzip (s. 3 Rz. 90ff.) und das Sozialstaatsprinzip (s. 3Rz. 210 ff.). Die Steuergerechtigkeit lebt von der Besteuerungsmoral des Staates und der Steuermoral der Bürger 1 :Der Staat hat für die gerechte Austeilung der Steuerlasten zu sorgen. Er hat rechtsstaatlich und nicht fiskalisch zu agieren. 4 5 Das Steuerverfassungsrecht bildet die Grundlage für die von Tipke begründete und in der Steuerrechtsordnung weiterentwickelte steuerrechtswissenschaftliche Systemlehre. Diese Lehre fordert vom Gesetzgeber und vom Anwender der Steuergesetze den folgerichtigen Vollzug systemtragender Prinzipien 2, ein folgerichtig entwickeltes Steuersystem sachgerechter Regeln 3,das Steuergerechtigkeit, Rechtssicherheit im Steuerrecht und auch Zweckmäßigkeit der Besteuerung verbürgt. Die Notwendigkeit einer solchen Lehre erwächst besonders aus der realen Unordnung des Steuerrechts, dem sog. Steuerdschungel oder Steuerchaos 4.Vor allem hat die Steuerrechtswissenschaft dem Gesetzgeber zu verdeutlichen, dass Steuern in einem rechtsstaatlich ausgerichteten Steuerstaat nicht beliebig eingeführt und gestaltet werden können. Dies leistet die Steuerrechtfertigungslehre 5. Je mehr Mittel der Staat benötigt, desto mehr wird er zum Steuerstaat, desto mehr findet der Rechtsstaat im Steuerstaat seinen wesentlichen Ausdruck. Als eine Staatsstrukturbestimmung impliziert der Begriff des Steuerstaats aber nicht nur ein Primat der Steuerfinanzierung staatlicher Ausgaben, sondern zugleich auch die freiheitsrechtliche Garantie privatwirtschaftlicher Betätigung 6.Die Steuerstaatlichkeit bedeutet die Trennung zwischen Staat und Wirtschaft; der Steuerstaat partizipiert lediglich in Gestalt der Steuer am ökonomischen Erfolg der sich in seinem Hoheitsgebiet betätigenden Wirtschaftssubjekte. Das Steuerrecht ist damit Teil einer freiheitlich verfassten Rechtsordnung. Besteuerung ist Teilhabe am Privateigentum, am privaten Wirtschaften 7.Steuern sind nicht erforderlich, wenn dem Staat bereits alles gehört und wenn die Wirtschaft allein vom Staat betrieben wird. Daher wird die Privatnützigkeit des Eigentums und der Wirtschaft durch die Institution der Besteuerung bestätigt. Die Frage, wie viel das freiheitlich verfasste Gemeinwesen von dem privaten Erwerb beanspruchen und Privatkonsum 1 Dazu Tipke, Besteuerungsmoral und Steuermoral, 2000 (empirisch reflektiert v. Lösel/Brähler/Hackert, StuW 2009, 221 ff.); Dahm/Gatermann, Besteuerungsethik u. Steuermoral, 2002; Sausgruber, Ursachen und Wirkungen von Steuerillusionen, Eine experimentelle Untersuchung zur Wahrnehmung von Steuern, 2002; Kirchgässer, FS M. Rose, 2003, 215; Bizer/Falk/Lange (Hrsg.), Am Staat vorbei, Transparenz, Fairness u. Partizipation kontra Steuerhinterziehung, 2004; BMF, Monatsbericht März 2005: Steuermoral Das Spannungsfeld von Freiwilligkeit der Steuerzahlung u. Steuerhinterziehung (Forschungsbericht des Instituts für Angewandte Wirtschaftsforschung Tübingen); Fuest, DFGT 4 (2007), 87ff.; Birk, FS Spindler, 2011, 13 ff. 2 Tipke, StRO I 2,256 ff. (Gerechtigkeit durch systemtragende Prinzipien), 263 (Konsequentes Zu-Ende- Denken). 3 Tipke, StRO I 2,273ff. (Sachgerechtigkeit als auf die Sache bezogene, sachangemessene Gerechtigkeit). 4 Zutr. K. Vogel, JZ 1993, 1121 (1123): Der Zustand der Steuergesetzgebung stelle die Steuerrechtswissenschaft vor ein Problem, wie es die anderen Teil-Rechtswissenschaften, zumindest in vergleichbarem Ausmaß nicht kennen Will sie sich nicht auf eine Kartographie des Dschungels beschränken, will sie ihren Anspruch, dogmatische Rechtswissenschaft zu sein, also aufrechterhalten, so muß die Steuerrechtswissenschaft viel mehr als alle anderen Rechtswissenschaften, das Sozialrecht allenfalls ausgenommen System und Sachgesetzlichkeiten und Spannung zum Gesetz entwickeln. Das heißt: sie muß auf zwei Ebenen gleichzeitig arbeiten, der des positiven Gesetzes und der des sachgesetzlichen Systems ; zum sog. Steuerchaos außerdem J. Lang, FR1993, 661 (664 ff.); J. Lang, FS Kriele, 1997, 965 (966ff.); Mössner, FS Lang, 2010, 83 (84ff.); Schenke, FS Wahl, 2011, 803 (809ff.). 5Dazu Tipke, StRO II 2. 6Zur Steuerstaatlichkeit als Strukturmerkmal s. Isensee, FSH.P. Ipsen, 1977, 426; K. Vogel, HStR II 3, 2004, 30 Rz. 51 ff.; Heintzen, FS Isensee, 2007, 831 (835ff.); dagegen eher deskriptiv Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, 22ff.; aus finanzwissenschaftlicher Sicht: Gawel, Der Staat 2000, Dazu grundl. P. Kirchhof, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), 213; P. Kirchhof, HStR V 3, 118 Rz. 1ff. (Steuer als Preis der Freiheit); Pausenberger, Eigentum und Steuern in der Republik, Diss., 2008, 255ff. 2 Seer

5 Gegenstand und Bedeutung des Steuerrechts Rz beschneiden kann, hängt von dem Ausmaß der Sozialpflichtigkeit ab, das Verfassung (Art. 14 II GG) und Gesellschaft dem Privateigentum abverlangen (s. Rz. 39 ff.). Der klassisch-liberale Zweck der Besteuerung erstreckt sich lediglich auf den eigenen Finanzbedarf des Staates, der benötigt wird, um die Rechts- und Wirtschaftsordnung zu verwirklichen, die das Individuum schützt und ihm den institutionellen Rahmen für die Entfaltung der Persönlichkeit bietet. Danach sind Steuern der Preis für den Schutz des Staates, für die institutionelle Sicherheit 1,die für das private Wirtschaften erforderlich ist 2.Ein Staat, der wie die Bundesrepublik Deutschland eine führende Position in der Weltwirtschaft einnimmt, hat bereits einen großen institutionellen Finanzbedarf. Seine Bürger erwarten von ihm ein hohes Niveau an innerer Sicherheit sowie Funktionstüchtigkeit seiner Organe, und die Völkergemeinschaft bindet ihn in ein dichtes Netz internationaler Verpflichtungen und Verantwortlichkeiten ein. Die aktive, eben auch finanziell bedeutsame Teilnahme an kollektiven Sicherheits- und Finanzsystemen und internationalen Hilfsprogrammen ist wesentlicher Faktor für die Prosperität der Privatwirtschaft in einer eng verflochtenen Weltwirtschaft. Aus Art. 20 I, 28 I1GG ergibt sich, dass die Bundesrepublik Deutschland ein Sozialstaat ist. Obgleich das Grundgesetz damit keine bestimmte Wirtschaftsordnung vorschreibt 3,gibt es in der Bundesrepublik Deutschland einen breiten gesellschaftlichen Konsens über die soziale Marktwirtschaft und ein hohes Maß staatlich gewährleisteter sozialer Sicherheit. Die Besteuerung besitzt damit auch eine Umverteilungsfunktion 4.Zudem institutionellen Finanzbedarf tritt ein sozialer Finanzbedarf der sozialen Sicherung, Fürsorge, Vorsorge und Umverteilung hinzu, der Steuerlasten zum beherrschenden Faktor der Wirtschaftsordnung macht. Zudem werden Steuergesetze zur wirtschafts-, sozial- und kulturpolitischen Lenkung eingesetzt (s. 3 Rz. 21). Die Vorstellung, das Steuerrecht könne beliebig als Vehikel der Sozialgestaltung instrumentalisiert werden, hat das Steuerrecht sozialpolitisch überfrachtet. Es wird dazu missbraucht, Gruppen- und Individualinteressen zu befriedigen, denn wählerorientierte Steuerpolitik ist anfällig, gruppenorientierte Steuerpolitik zu sein. Angesichts dieser Steuerpolitik gehen Steuermoral und Rechtsbewusstsein des Steuerzahlers gänzlich verloren: Gerecht sind dann solche Steuern, die von den anderen bezahlt werden 5.Das damit legitimierte Bestreben, die eigene Steuerbelastung möglichst gering zu halten, macht Gegenmaßnahmen des Gesetzgebers erforderlich. Der für und wider gesellschaftliche Gruppen agierende Aktionismus des Steuergesetzgebers macht das Steuerrecht zum viel zitierten Steuerchaos (s. 3 Rz. 1). Je höher jedoch der Finanzbedarf des Staates ist, der von seinen Bürgern zu tragen ist, desto gerechter muss die Verteilung der Steuerlasten sein, desto strikter ist die Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung zu handhaben. Wer viel Steuern zu zahlen hat, erwartet, dass er nicht auch noch die Steuern der anderen mitbezahlt. Er vermag nur die Verteilung von Steuerlasten zu akzeptieren, die sich von Gruppen- und Individualinteressen sichtbar distanziert. Und wenn das Steuerrecht schon durch die Größe des Finanzbedarfs zum beherrschenden Faktor Institutionelle Sicherheit als wesentliche Voraussetzung für die Effizienz einer Volkswirtschaft hat insb. der Wirtschaftshistoriker u. Nobelpreisträger Douglas C. North nachgewiesen (North, Theorie des institutionellen Wandels, 1988). 2 So forderte bereits Adam Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, 1776 (dt. Ausgabe [hrsgg. v. Recktenwald]: Der Wohlstand der Nationen 5,1990), in seiner ersten Steuermaxime (s. 7 Rz. 2), dass Steuern nach dem Einkommen, das die Bürger jeweils unter dem Schutz des Staates erzielen, bemessen werden sollten. Zu den sog. Assekuranztheorien des 17. Jahrhunderts s. Mann, Steuerpolitische Ideale, Vergleichende Studien zur Geschichte der ökonomischen und politischen Ideen und ihres Wirkens in der öffentlichen Meinung , 1937 (Nachdruck: 1978), 105ff. 3Dazu P. Kirchhof, HStR VIII 3,2010, 169 Rz Zum Umverteilungszweck der Besteuerung s. etwa Fellinger, FS M. Fischer, 2010, 365 (367ff.). 5 Dazu Klotz, FS F. Klein, 1994, 289; Schmidtchen, Vom nicht marginalen Charakter der Steuermoral, in Smekal/Theurl (Hrsg.), Stand und Entwicklung der Finanzpsychologie, 1994, 185; Salditt, FS Tipke, 1995, 475; W. Wendt, FS Ritter, 1997, 637; Körner/Strotmann, Steuermoral Das Spannungsfeld von Freiwilligkeit der Steuerzahlung und Regelverstoß durch Steuerhinterziehung, Seer 3

6 1 Rz Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung der Wirtschaftsordnung wird, dann sollte der Steuergesetzgeber tunlichst davon absehen, die infolge hoher Steuerlasten unvermeidbaren Lenkungswirkungen noch durch Lenkungsmaßnahmen zu verstärken. Er sollte sich darauf besinnen, dass Steuern vornehmlich für die institutionelle Sicherheit der Wirtschaftsplanung erhoben werden, die durch die Hektik der Steueränderungsgesetzgebung untergraben wird. Die Qualität einer Ordnung des Rechts bietet auch Rechtssicherheit (s. 3 Rz. 4ff.). Die institutionelle Unsicherheit des Steuerrechts, die Planungsunsicherheit, die permanente Veränderung von Investitionsbedingungen beeinträchtigen die Effizienz der Volkswirtschaft, ohne dass dadurch ein einziger Cent für das Steueraufkommen gewonnen wird. Wie die anderen Rechtswissenschaften ist die Steuerrechtswissenschaft rechtstheoretische, rechtspraktische und didaktische Normenlehre. Sie unterscheidet zwischen Fiskalzweck-, Sozialzweck- und Vereinfachungszwecknormen (s. 3 Rz. 19ff.), beschäftigt sich mit methodischen und praktischen Fragen der Rechtsanwendung (s. 5), dogmatisiert, systematisiert und kommentiert das geltende Steuerrecht und vermittelt den Stoff des geltenden Steuerrechts in Kommentaren und Lehrbüchern. Indessen veranlasst der gegenwärtige Zustand der Steuergesetzgebung auch dazu, sich de lege ferenda mit dem Steuerrecht zu befassen, weil ordnungswidrige Steuergesetze den rechtswissenschaftlichen Ordnungsauftrag verhindern. Das Rechtssystem der Besteuerung muss also notgedrungen in Spannung zum geltenden Gesetz 1 entwickelt werden. Je tiefer das Steuerrecht im Chaos versinkt, desto unabweisbarer fällt der Steuerrechtswissenschaft die Aufgabe zu, auf die Erneuerung des Rechts hinzuarbeiten 2.Das ideale Ergebnis einer Rechtsreform wäre die Schaffung eines konsistenten Steuergesetzbuches. Alle großen Kodifikationen des Rechts gingen aus einer gesteigerten Unordnung des Rechts hervor (s. 3 Rz. 8). Das Steuerrecht hat aber auch eine besondere Bedeutung für die Rechtsberatung und Rechtsgestaltung 3.Die (internationale) Planung von Unternehmensstrukturen und -standorten, Investitionsplanungen und -entscheidungen, Gestaltungen von Gesellschaftsverträgen, Testamenten u.a. ökonomisch bedeutsamen Rechtsgeschäften von Vermögensübertragungen und -nachfolgen bedürfen wesentlich auch der steuerrechtlichen Würdigung, nicht allein zum Zwecke der Steuerminimierung, sondern auch aus Gründen der finanziellen Planungssicherheit, auch zur Absicherung gegen steuerstrafrechtliche Vorwürfe. Wegen des engen Zusammenhangs mit dem Steuerrecht befasst sich die Steuerrechtswissenschaft auch mit dem Recht der Steuerberatung und mit dem Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht (s. 23, 24). Die Internationalität des Wirtschaftsverkehrs führt die Steuerrechtswissenschaft außerdem auf die Felder des Völkerrechts und des Europarechts (s. 4)sowie der Rechtsvergleichung 4. Ein Teilgebiet des Steuerrechts, das wegen seiner Komplexität in diesem Buch nicht dargestellt werden kann, ist das Internationale Steuerrecht 5 (s. dazu Rz. 81ff.). Auch vermag dieses Buch aus Platzgründen keine zusammenhängende Darstellung der Steuerrechtsgeschichte anzubieten 6,weist jedoch geschichtliche Entwicklungen dort nach, wo sie für 1SoK. Vogel, JZ1993, 1121 f. 2Vgl. J. Lang, Steuergesetzbuch, 1993; Stiftung Marktwirtschaft (Kommission Steuergesetzbuch); P. Kirchhof, Bundessteuergesetzbuch Ein Reformentwurf zur Erneuerung des Steuerrechts, Hierzu Tipke, StRO III 2,1879 ff. 3 S. etwa J. Lang, StuW 1976, 76 (79); Jacobsen, FR 2009, Die Rechtsvergleichung gewinnt im Zuge der globalisierter Wirtschaftsbeziehungen und der gewachsenen Mobilität von Menschen und Kapital eine immer größere Bedeutung; s. dazu die Arbeiten der International Fiscal Association (IFA), des OECD-Steuerausschusses und der European Association of Tax Law Professors (EATLP). Zum Rechtsvergleich im Internationalen Steuerrecht s.reimer in Lehner (Hrsg.), Reden zum Andenken von K. Vogel, 2010, 89. 5Dieses Buch ergänzt Schaumburg, Internationales Steuerrecht 3. 6 Vgl. hierzu die kurzen Abrisse von Birk, Steuerrecht 14, 1; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, 1 I; Homburg, Allgemeine Steuerlehre 6,2010, 23ff.; Schomburg, Lexikon der deutschen Steuer- und Zollgeschichte, Abgaben, Dienste, Gebühren, Steuern und Zölle von den Anfängen bis 1806, Unterhaltsame u. zugleich lehrreiche Einblicke in die Steuergeschichte bieten die Buchreihe von Pausch/ Pausch, Kleine Weltgeschichte der Steuerzahler/der Steuerobrigkeit/der Steuerberatung, 1988, 1989, 1990; A. Pausch, Persönlichkeiten der Steuerkultur, Steuergeschichte in Lebensbildern von Miquel bis 4 Seer

7 Abgrenzung von steuerwissenschaftlichen Nachbardisziplinen Rz das geltende Steuerrecht besondere Bedeutung haben, denn Recht ist fixierte Geschichte, so dass sich Bedeutung und Inhalt rechtlicher Institutionen ohne Kenntnis ihrer Geschichte nicht ausmessen lassen. Gesamtdarstellungen der Steuergeschichte haben hauptsächlich Ökonomen 1 verfasst. Von Juristen sind vornehmlich begrenzte Zeitabschnitte und spezielle Themen bearbeitet worden 2.Somit bestehen auf dem Gebiete des Steuerwesens zahlreiche Lücken rechtshistorischer Forschung und das Bedürfnis nach einer rechtshistorischen Gesamtdarstellung. Ein besonders wichtiges Thema der deutschen Geschichte ist die Aufarbeitung des nationalsozialistischen Unrechts Abgrenzung von steuerwissenschaftlichen Nachbardisziplinen a) Mit dem Phänomen der Steuern befasst sich nicht nur die Steuerrechtswissenschaft. Die klassische Steuerlehre mit einer bedeutenden geschichtlichen Tradition ist die finanzwissenschaftliche Steuerlehre (s. Rz. 16 ff.). Sie ist ein Teil der Volkswirtschaft (früher: Nationalökonomie) und daher makroökonomisch orientiert. Hingegen hat die betriebswirtschaftliche Steuerlehre (s. Rz. 20 ff.) die Steuerbelastung des mikroökonomischen Wirtschaftens zum Gegenstand. Der mikroökonomische Ansatz ist der rechtswissenschaftlichen Sicht insofern ähnlich, als die aus Rechtsverhältnissen resultierenden Steuerbelastungen eruiert werden. Im Bereich der betriebswirtschaftlichen Steuerberatungswissenschaft wird naturgemäß auch mit juristischen Methoden gearbeitet, vermengt sich das betriebswirtschaftliche und juristische Schrifttum. Das Steuerberaterexamen ist juristisch ausgerichtet. Die interdisziplinäre Kooperation der Steuerwissenschaften 4 dient dem Ziel, die ökonomische Rationalität des Steuerrechts zu verbessern. Das Steuerrecht ist ökonomisches Recht; deshalb beruht seine Sachlogik nicht zuletzt auch auf ökonomischen Sachgesetzlichkeiten. Daher kann das Steuerrecht eine sachlogische Struktur nur entwickeln, wenn es ökonomisch rational ver Spitaler, 1992; U. Schultz (Hrsg.), Mit dem Zehnten fing es an, Eine Kulturgeschichte der Steuer, 1986; Tipke, StRO III 2,1277 ff. 1Eine ausf. Ideengeschichte der Besteuerung der Zeit von 1600 bis 1636 enthält Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937 (Nachdruck 1978). Im Weiteren A. Wagner, Finanzwissenschaft 3,3.Teil, 1. Buch: Steuergeschichte vom Altertum bis zur Gegenwart, 1910 (Nachdruck 1973); Webber/Wildavsky, AHistory of Taxation and Expenditure in the Western World, 1986; Kolms, Geschichte der Steuern, HdWW, Bd. VII, 310 ff. (m.w.n.). 2Insb. K.H. Lang, Historische Entwicklung der teutschen Steuerverfassungenseit der Karolinger bis auf unsere Zeiten, 1793; Fuisting, Die geschichtliche Entwicklung des Preußischen Steuersystems und systematische Darstellung der Einkommensteuer 2,1894; Jenetzky, System und Entwicklung des materiellen Steuerrechts in der wissenschaftlichen Literatur des Kameralismus von , 1978; Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, Hamburg1980, Erster Teil: Rekonstruktion der Steuerrechtsgeschichte in rechtspraktischer Absicht; Großfeld, Die Einkommensteuer, Geschichtliche Grundlage und rechtsvergleichender Ansatz, 1981; H. Schulz, Das System und die Prinzipien der Einkünfte im werdenden Staat der Neuzeit dargestellt anhand der kameralwissenschaftlichen Literatur ( ), 1982; Oechsle, Die steuerlichen Grundrechte in der jüngeren deutschen Verfassungsgeschichte, Zugleich eine Untersuchung über das historische Verhältnis von Steuerverfassungsrecht und Finanzwissenschaft, 1993; Schwennicke, Ohne Steuer kein Staat, Zur Entwicklung und politischen Funktion des Steuerrechts in den Territorien des Heiligen Römischen Reichs ( ), 1996; Mathiak, Zwischen Kopfsteuer und Einkommensteuer, Die preußische Klassensteuer von 1820, 1999; Thier, Steuergesetzgebung und Verfassung in der konstitutionellen Monarchie, Staatssteuerreformen in Preußen , 1999; Kruse, StuW 1998, 3; Mathiak, StuW 2001, Aktualisiert durch die 75-Jahr-Feier des RFH/BFH: Felix, BB1993, 1297; 1993, 1597; 1993, 1964; Tipke, BB1993, 1813; List, DStZ 1993, 610; Kumpf, DStZ 1994, 65; Kumpf, StuW 1994, 15; Kumpf, FS 75 Jahre RFH/BFH, 1993, 23; Franzen, FSF. Klein, 1994, 1061; Voß, Steuern im Dritten Reich, Vom Recht zum Unrecht unter der Herrschaft des Nationalsozialismus, 1995; Engel, StB 1998, 469; Friedensberger/Gössel/Schönknecht (Hrsg.), Die Reichsfinanzverwaltung im Nationalsozialismus, 2002; Schauer, Die Steuergesetzgebung des Nationalsozialismus als Mittel der Machtpolitik, 2003; Kuller, Finanzverwaltung und Judenverfolgung, Dazu Popitz, Festgabe v. Schanz, Bd. I, 1928, 39; Höhn/Meier, FSKeller, 1971, 123; Elschen, StuW 1991, 99; Wagner, FSD. Schneider, 1995, 723; Schmiel, Rechtskritik als Aufgabe der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 2005; Raupach, FSMellwig, 2007, 367. Seer 5

8 1 Rz Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung fasst ist und besonders auch das utilitaristische Verhalten des Menschen hinreichend berücksichtigt. Juristische und ökonomische Betrachtungsweisen ergänzen und befruchten sich gegenseitig. Mithin sollten Ökonomen und Juristen in ihren Zielen, ein gutes Steuersystem zu gestalten, nicht auseinander streben und vermeintliche Gegensätze aufbauen, sondern sich darum bemühen, grundsätzliche Missverständnisse der interdisziplinären Diskussion aufzuklären. b) Die finanzwissenschaftliche Steuerlehre 1 hat die Finanzierung des öffentlichen Sektors zum Gegenstand. Dabei geht es ihr um die volkswirtschaftlich optimale Verteilung der Steuerlasten, um die Minimierung von Wohlfahrtsverlusten, von negativen Steuerwirkungen auf Produktion, Konsum, Preisgestaltung, Wettbewerb, Konjunktur, Wachstum, Beschäftigung, Kapitalbildung, Sparen und Investieren. Es lassen sich zwei Hauptströmungen, eine normative und eine positive 2,unterscheiden: aa) Die klassische nationalökonomische Steuerlehre 3 war stets auch normativ-ethisch angelegt. Ihre Werke sollte jeder Steuerjurist kennen, der sich wissenschaftlich mit dem Steuerrecht beschäftigt. Die klassischen Steuermaximen von Adam Smith (Gleichheit, Bestimmtheit, Bequemlichkeit und Wohlfeilheit der Besteuerung, s. 7 Rz. 2) können durchaus auch als rechtliche Grundsätze der Ausgestaltung von Steuern verstanden werden. Die Erkenntnisse, die David Ricardo, John Stuart Mill und Adolph Wagner zur Steuergleichheit, Steuergerechtigkeit und Besteuerungsmoral gewonnen haben, sind steuerrechtswissenschaftlich unmittelbar verwertbar. Später ist die normativ-ethische Seite der Besteuerung herausragend von Fritz Neumark, Heinz Haller und Richard A. Musgrave erfasst und herausgearbeitet worden 4. bb) Demgegenüber operiert die sog. positive Finanzwissenschaft wertfrei quantifizierend, zumeist in mathematischen Modellen. Zu dieser Richtung gehört die Optimalsteuertheorie, deren Forschungsgegenstand sich auf die Steuerwirkungen, auf eine wohlfahrtsoptimale Verteilung (Allokation) der Steuerlasten konzentriert 5.Anerster Stelle steht die Effizienz (das Steuersystem soll die effiziente Allokation der Ressourcen nicht behindern) und an letzter Stelle ein normatives Verständnis von Gerechtigkeit 6.Wichtigstes Ergebnis der Optimalsteuertheorie ist die Konsumorientierung des Steuersystems (s. 3Rz. 55ff.), die besonders in einem Spannungsverhältnis zur Umverteilungsgerechtigkeit steht, weshalb sie von normativ-ethisch denkenden Finanzwissenschaftlern mit Skepsis betrachtet wird 7.Inder Tat sind die Erkenntnisse der Optimalsteuertheorie einer normativ orientierten Steuerrechtswissenschaft, -praxis und -politik schwer zu vermitteln, wie umgekehrt Optimalsteuertheoreti- 1S.dazu Handbuch der Finanzwissenschaft 3,Bde. I IV, Lehrbücher der Finanzwissenschaft von Stiglitz/Schönfelder 2, 1989 (Nachdruck 2000); Musgrave/Musgrave/Kullmer 6, Bd. 1 4 (Bd. 2: Steuern), 1994; Andel 4,1998; Bohley, Die Öffentliche Finanzierung, Steuern, Gebühren u. öffentliche Kreditaufnahme, 2003; Zimmermann/Henke/Broer 10,2009; Homburg, Allgemeine Steuerlehre 6,2010; Scherf, Öffentliche Finanzen 2, 2011; Brümmerhoff 10, 2011; Blankart, Öffentliche Finanzen in der Demokratie 8, Vgl. Andel, Finanzwissenschaft 4,1998, 2. 3 Insb. Adam Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, erstmals veröffentlicht im Jahre 1776 (dt. Ausgabe [hrsgg. v. Recktenwald]: Der Wohlstand der Nationen 8,1999, 703 ff. [5. Buch, 2. Kap., 2. Teil: Steuern]; John Stuart Mill, Grundsätze der politischen Ökonomie, dt. Ausgabe von Soetbeer, 1869 (3. Band, 5. Buch, 2. Kap.: Von den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung); David Ricardo, Grundgesetze der Volkswirtschaft und Besteuerung, dt. Ausgabe von Baumstark, 1877 (Achtes Hauptstück: Von den Steuern); Adolph Wagner, Finanzwissenschaft 3,1910 (Nachdruck 1973), 5. Buch: Allgemeine Steuerlehre oder Theorie der eigentlichen Besteuerung. 4 Haller, Die Steuern 3,Grundlinien eines rationalen Systems öffentlicher Abgaben, 1981; Neumark, Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik, 1970; Musgrave/Musgrave, Public Finance in Theory and Practice 5,1989 (dt. Ausgabe: Musgrave/Musgrave/Kullmer, Die öffentlichen Finanzen in Theorie und Praxis 6,Bde. 1 4 [Bd. 2: Steuern], 1994). 5 Dazu Pohmer (Hrsg.), Zur optimalen Besteuerung, mit Beiträgen von Hackmann, M. Rose, Seidl, Wiegard, SoStiglitz/Schönfelder, Finanzwissenschaft 2,1989 (Nachdruck 2000), 408, im Gegensatz zu Musgrave/ Musgrave/Kullmer, Die öffentlichen Finanzen in Theorie und Praxis 6,Bd. 2, Kap. 10, B(Anforderungen an ein gutes Steuersystem ), die der Steuergerechtigkeit Vorrang vor Effizienz u. Wohlfeilheit einräumen. S. im Weiteren 7 Rz. 2ff. 7 Haller, FinArch. 46 (1988), 236; Haller, FS Pohmer, 1990, 21, 31ff.; Musgrave in M. Rose (Hrsg.), Konsumorientierte Neuordnung des Steuersystems, 1991, 35 (37): Das gute Steuersystem ist, wie Adam Smith klar, klarer noch als unsere gegenwärtige Diskussion, erkannte, keine Frage der Ökonomie alleine. Es ist auch eine Frage der Verteilungsgerechtigkeit. 6 Seer

9 Abgrenzung von steuerwissenschaftlichen Nachbardisziplinen Rz ker normative Bedingungen, rechtliche und gesellschaftliche Realitäten weitgehend außer Acht lassen, was die wertfreie Forschung augenscheinlich realitätsfremd macht. Bei näherer Betrachtung liefern jedoch die optimal-taxation-analysen sehr wohl rechtlich verwertbare Erkenntnisse, weil eine ökonomisch richtig wirkende Besteuerung nicht nur zur Steuergleichheit, sondern auch zur verfahrenstechnischen Vereinfachung des Steuerrechts beiträgt 1. cc) Zur Finanzwissenschaft gehört auch die Steuerpsychologie und -soziologie 2.Die Steuerpsychologie liefert (empirische) Erkenntnisse über Einstellungen, Motivationen, Emotionen und Verhalten der Steuerzahler gegenüber der Besteuerung. Die Steuermentalität gibt Auskunft über die innere Einstellung zur Besteuerung insgesamt. Die Steuermoral spiegelt die Einstellung gegenüber der Erfüllung oder Vernachlässigung der Steuerpflichten wider. Auf der Grundlage der Erkenntnisse können Gesetzgeber und Finanzverwaltung Maßnahmen zur Überwindung des Steuerwiderstandes entwickeln (zur sog. Tax-Compliance-Strategie s. 21 Rz. 183). c) Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre 3 befasst sich mit dem Einfluss der Besteuerung auf ökonomische Entscheidungen, und zwar als Disziplin der Entscheidungstheorie, der Steuerberatung und Beratung der Steuergesetzgebung nicht nur mit dem Einfluss der Besteuerung auf unternehmerische Entscheidungen. Vielmehr untersucht sie unter dem mikroökonomischen Aspekt des Verhaltens einzelner Wirtschaftssubjekte das gesamte, auch private Vermögensdispositionen erfassende Spektrum der Besteuerung. Ihr Ausgangspunkt ist das Bestreben der Wirtschaftssubjekte, das Nettoergebnis des Handelns zu maximieren. Ihr steuerpolitisches Ideal ist die Entscheidungsneutralität der Besteuerung 4.Inder Theorie pflegt sich die betriebswirtschaftliche Steuerlehre als wertfreie Wissenschaft zu verstehen 5 ;tatsächlich ist sie jedoch bei der Ermittlung von Steuerfolgen und im steuerpolitischen Bereich zwangsläufig normative Wissenschaft. Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre hat folgende Aufgaben 6 : aa) Die betriebswirtschaftliche Steuerwirkungslehre 7 untersucht den Einfluss der Besteuerung auf betriebliche Zustände und Vorgänge. Sie untersucht die Abhängigkeit der Steuerbelastung von bestimmten betrieblichen Dispositionen, von der Art betrieblicher Organisation, der Wahl der Rechtsform und des Standorts, Beschaffung, Produktion, Absatz, Finanzierung und Investition. Dabei ermittelt die betriebswirtschaftliche Steuerlehre die Gesamtbelastung aller Steuerfolgen einer betrieblichen Größe oder Disposition Zur Umsetzung von optimalsteuertheoretischen Konzepten in der Steuergesetzgebung J. Lang, Steuergesetzbuch, 93, 129 ff., 140 f.; s. auch den Meinungsstand bei Krause-Junk (Hrsg.), Steuersysteme der Zukunft, Jahrestagung des Vereins für Socialpolitik, 1998; Smekal (Hrsg.), Einkommen versus Konsum Ansatzpunkte zur Steuerreformdiskussion, Dazu Mann, FinArch. 2(1934), 281; Schmölders, Finanz- und Steuerpsychologie 3,1970; Lewis, The Psychology of Taxation, 1982; Smekal/Theurl (Hrsg.), Stand und Entwicklung der Finanzpsychologie, 1994; Bizer/Falk/Lange (Hrsg.), Am Staat vorbei Transparenz, Fairness und Partizipation kontra Steuerhinterziehung, 2004 (mit Beiträgen zur Steuermoralforschung); Kirchler, The Economic Psychology of Tax Behaviour, 2007; zur Empirie der Steuerhinterziehung s. Franzen, Neue Kriminalpolitik 2008, 72 ff., 94ff. 3 Zum Gegenstand und zur Entwicklung der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre Federmann, ZfB 7 (1977), 27 ff.; Dziadkowski, DB 1983, 2045; D. Schneider, FS Scherpf, 1983, 21 ff.; Walden, DB 1984, 413; Grotherr, SteuerStud 1995, 101; Kußmaul, StuW 1995, 3; Seibold, Steuerliche Betriebswirtschaftslehre in nationaler und transnationaler Sicht, Habil., 2002; Jacobs, StuW 2004, 251; König, StuW 2004, 260; Wagner, StuW 2004, 237; Treisch, StuW 2006, 255; Hundsdoerfer/Kiesewetter/Sureth, ZfB 38 (2008), 61; Wagner, StuW 2008, 97; Watrin, StuW 2011, 299; Schneeloch, BFuP 63 (2011), Dazu Elschen StuW 1991, 99; Wagner, StuW 1992, 2; Jansen, Entscheidungsneutrale Gewinnbesteuerung und Liquidität, Köln 2000; Treisch, SteuerStud 2000, 368; Musil/Leibohm, FR 2008, 807; M. Rose, FS Lang, 2010, 641ff. 5 Wöhe, FS Scherpf, 1983, 5(8). 6Dazu Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I/1 6,1988, 7ff.; Schneeloch, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I/1 6,2012, 1ff. 7Dazu D. Schneider, Investition, Finanzierung und Besteuerung 7,1992; D. Schneider, Steuerlast und Steuerwirkung, Zur sog. Teilsteuerrechnung grundl. G. Rose, BFuP 1979, 293; G. Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre 3,1992, 16 ff. Besondere Lit.: Brähler, DBW 2008, 654; Marx/Hetebrügge, DB 2007, 2381; Thönnes, StuW 2008, 134; zum European Tax Analyzer zur Berechnung von mikrosimulierten internationalen Steuerbelastungsvergleichen von Unternehmen s. Reister, Steuerwirkungsanalysen unter Verwendung von unternehmensbezogenen Mikrosimulationsmodellen, 2009; Grünewald, Internationales Steuerinformationssystem, Seer 7

10 1 Rz Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung bb) Die betriebswirtschaftliche Steuergestaltungslehre 1 (Steuerplanung und Steuerpolitik, insb. Bilanzpolitik) zieht die Schlussfolgerungen aus der Steuerwirkungslehre. Sie untersucht, welche betrieblichen Dispositionen getroffen werden müssen, damit die steuerliche Belastung minimiert wird. Dabei hat sie den Steuerfaktor in der Rangfolge der Entscheidungsparameter ökonomisch optimal einzustufen und zu gewichten. Steuerlich vorteilhafte Standorte, Rechts- und Finanzierungsformen, Investitionen können im Übrigen so nachteilhaft sein, dass sie als optimale Entscheidungsalternativen ausscheiden. Besonders problematisch ist die Ungewissheit der Steuergestaltung 2 durch Nichtanerkennung von Steuergestaltungen und durch die permanente Veränderung des Steuerrechts; dabei erweist sich die institutionelle Unsicherheit des Steuerrechts als erheblich wirtschaftsschädlicher Faktor. cc) Die Steuerberatungswissenschaft 3 zieht die praktischen Schlussfolgerungen aus der Steuerwirkungslehre und Steuergestaltungslehre. Der standesrechtliche Aufgabenbereich der Steuerberatung macht diese weitgehend zur Rechtsberatung. Besonders die externen Aufgaben, die sich aus der Vertretung der Wirtschaftssubjekte gegenüber Behörden und Gerichten ergeben, die sog. Steuerdeklarationsberatung und die Durchsetzung steuerrechtlicher Auffassungen, werden mit juristischen Methoden und Kenntnissen erfüllt, was auch den Charakter der Steuerberaterprüfung prägt 4.Hingegen greift die interne, zukunftsorientierte Beratung des Wirtschaftssubjekts auf spezifisch betriebswirtschaftliche Methoden zurück. Die Steuerberatungswissenschaft fundiert schließlich die Erkenntnis, dass der schlecht oder gar nicht Beratene häufig der Dumme ist. Je komplizierter die Steuergesetze ausgestaltet sind, desto mehr ist die Steuervermeidung den gut Beratenen vorbehalten. Die Steuern verkommen zu Dummensteuern 5. dd) Das steuerliche Rechnungswesen basiert zunächst auf einer propädeutisch gelehrten kaufmännischen Technik des Rechnens und Kalkulierens, der Buchführung und Bilanzierung. Diese auf kaufmännischer Praxis und Übung beruhende Technik wird sodann durch akademische Methoden und Erkenntnisse angereichert und zu einer betriebswirtschaftlichen bilanznormbildenden Disziplin, die auf die Fortbildung des Bilanzsteuerrechts wesentlich Einfluss nimmt. Die betriebswirtschaftliche Steuerbilanzlehre hat zum einen die analytische Aufgabe, betriebswirtschaftliche Erkenntnisse innormen externer Rechnungslegung umzusetzen, und zum anderen die gestaltende Aufgabe der Bilanzpolitik, der Entwicklung von Normen interner Rechnungslegung für die Finanz-, insb. die Investitionsplanung der Unternehmung. ee) Schließlich fällt der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre auch die normbildende Aufgabe einer Gesetzeswissenschaft zu, die betriebswirtschaftliche Erkenntnisse bei der Interpretation und rechtspolitischen Gestaltung von Steuergesetzen fruchtbar macht. Hier geht es um die betriebswirtschaftlich orientierte Kommentierung von Steuergesetzen namentlich des Bilanzsteuerrechts, sodann um Grundfragen der Steuerrechtsordnung und um die Mitwirkung an Entscheidungsprozessen der Steuergesetzgebung. 1 Dazu Wagner/Dirrigl, Die Steuerplanung der Unternehmung, 1980; Siegel, Steuerwirkungen und Steuerpolitik in der Unternehmung, 1982; G. Rose, FS v. Wallis, 1985, 275; Rödder, Gestaltungssuche im Ertragsteuerrecht, Entwicklung von Gestaltungsmöglichkeiten und Gestaltungsbeispiele, Diss., 1991; D. Schneider, Investition, Finanzierung und Besteuerung 7,1992; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen III Steuerplanung, Dazu G. Rose, Verunsicherte Steuerpraxis, StbJb. 1975/1976, 41; G. Rose, FS Wöhe, 1989, 289; G. Rose, FS D. Schneider, 1995, 479; G. Rose, GS B. Knobbe-Keuk, Köln 1997, 515; zu G. Roses Bemühen um Steuerplanungssicherheit s. Tipke, FS G. Rose, 1991, 91; s. auch Voss, Ungewissheit im Steuerrecht, Dazu G. Rose, StbKongrRep. 1977, 191; Wagner, DB 1991, 1; A. Söffing, Gestaltung der steuerlichen Beratung, Ein Ansatz zur Begründung der institutionell-orientierten Steuerlehre als Teilbereich der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Köln 1993; Kaiser, Steuerberatung als Risiko-Management, 1995; Schiffers, StuW 1997, Zum Verhältnis zwischen Steuerberatung und Rechtsstaat s. Symposium für Pelka, 2010, mit Beiträgen v. J. Lang, Pelka, Salditt, Seer, Thiel u. Tipke; zur Ethik der Steuerberatung s. Hommerich, DStR 2008, Den Begriff Dummensteuer hat G. Rose eingeführt (G. Rose, FS Tipke, 1995, 153); s. auch Wagener, Dummensteuern und die (Un-)Möglichkeit ihrer Vermeidung, Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik 2001, Seer

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