Die Besteuerung der Personengesellschaften

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1 Ulrich Niehus/Helmuth Wilke Die Besteuerung der Personengesellschaften 5. Auflage 2010 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

2 VII Inhaltsverzeichnis Vorwort zur S. Auflage Vorwort zur 1. Auflage Abkürzungsverzeichnis V VI XV A Einführung, Grundlagen 1 I Zivilrechtliche Grundlagen 1 1 Zum Begriff der Personengesellschaft 2 2 Personengesellschaften i. S. d. Zivilrechts Begriff und Wesen der Personengesellschaften Die Gesellschaftsformen im Überblick Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Die Offene Handelsgesellschaft (OHG) Die Kommanditgesellschaft (KG) Die Stille Gesellschaft (stg) Die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) Die Unterbeteiligung Entstehung von Personengesellschaften Gesellschaftsvertrag, Formvorschriften Kaufmannseigenschaft, Registereintrag Rechte und Pflichten im Innenverhältnis Geschäftsführungsbefugnis Gewinn- und Verlustbeteiligung, Entnahmerecht Rechte und Pflichten im Außenverhältnis Vertretungsbefugnis Haftung für Gesellschaftsschulden Ausscheiden, Eintritt und Gesellschafterwechsel Folgen des Ausscheidens: Abfindung und Anwachsung Felgen des Eintritts: Abwachsung und Einlage Gesellschafterwechsel und Anteilsübertragung Beendigung von Personengesellschaften Auflösung Liquidation und Auseinandersetzung 16 3 Aus steuerrechtlicher Sicht vergleichbare Rechtsgemeinschaften 16 II Strukturen der Besteuerung von Personengesellschaften 17 1 Rechtsfähigkeit und Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaften Grundsatz: Durchgriff auf die Ebene der Gesellschafter Ausnahme: Steuersubjekteigenschaft der Gesellschaft hinsichtlich der Einkünftequalifikation und -ermittlung 18 2 Grundstruktur der Besteuerung von Personengesellschaften 20 3 Konzeptionelle Grundlagen der Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften Einkünftezurechnung und -qualifikation gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gesetzgeberische Motivation und theoretische Leitbilder Bilanzbündeltheorie, Einheitstheorie und Transparenzprinzip Grundsatz der zeitnahen Besteuerung 31

3 VIII Inhaltsverzeichnis B Gewerbliche Mitunternehmerschaft: Voraussetzungen und Kriterien 33 I Gesellschaftsverhältnis oder vergleichbare Rechtsgemeinschaft 33 II Gewerblichkeit der Personengesellschaft 34 1 Zur Gewerblichkeit als Tatbestandsmerkmal einer Mitunternehmerschaft i.s.v. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 34 2 Gewerblich tätige Personengesellschaft 35 3 Abfärberegelung bei teilweise gewerblichen Personengesellschaften Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen Möglichkeiten zur Vermeidung der Abfärberegelung Einschränkungen der Abfärberegelung 39 4 Gewerblich geprägte Personengesellschaft Von der Geprägerechtsprechung zu 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen 42 III Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 44 1 Vorbemerkungen 44 2 Mitunternehmerrisiko 45 3 Mitunternehmerinitiative 46 IV Mitunternehmerschaft bei ausgewählten Gesellschaftsformen 46 1 Offene Handelsgesellschaft 46 2 Kommanditgesellschaft Mitunternehmerstellung des Komplementärs Mitunternehmerstellung der Kommanditisten 47 3 Gesellschaft bürgerlichen Rechts 47 4 Stille Gesellschaft Typisch stille Gesellschaft Atypisch stille Gesellschaft 48 5 Unterbeteiligung 49 6 Zusammenschluss von Freiberuflern 50 7 Verdeckte Mitunternehmerschaft 52 C Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften 55 I Überblick 55 II Handels- und steuerrechtliche Vermögensabgrenzung 59 1 Handelsrechtliches (Bilanz-)Vermögen der Gesellschaft 59 2 Steuerrechtliches Betriebsvermögen der Gesellschaft Betriebsvermögen der Gesamthand Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter Notwendiges Sonderbetriebsvermögen Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Bilanzierungskonkurrenz zwischen Sonderbetrieb und eigenem Betrieb des Mitunternehmers 69 3 Bilanzierungskonkurrenz bei Schwesterpersonengesellschaften 72 III Gewinnermittlungsart und Ermittlung des Gesamtgewinns 75 1 Buchführungspflicht Gewinnermittlungsart hinsichtlich des gesamthänderisch erzielten Gewinns Gewinnermittlungsart im Sonderbetriebsvermögen 77 2 Zusammenfassung der einzelnen Bilanzen 79

4 Inhaltsverzeichnis IX IV Gewinnermittlung und -Verteilung auf der ersten Stufe 80 1 Handelsrechtliche Bilanzierung 80 2 Aufstellung der Steuerbilanz Einheitliche Wahlrechtsausübung Wertkorrektur mittels Ergänzungsbilanzen Sonderprobleme Anwendung des 6b EStG bei Mitunternehmerschaften Gesellschafterbezogene Anwendung Übertragungsmöglichkeiten und bilanzielle Darstellung Auswirkungen des Teileinkünfteverfahrens und des 8b KStG Grundzüge Gesellschafterbezogene Anwendung bei Mitunternehmerschaften Anwendung der Zinsschrankenregelung Grundlagen der Zinsschranke Ermittlung und Zuordnung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen Aufteilung und Untergang von Zins- und EBITDA-Vortrag Ausnahmen von der Anwendung der Zinsschranke Rückausnahmen im Fall der Gesellschafteifremdfinanzierung bei nachgeordneten Personengesellschaften Gewinnverteilung auf der ersten Stufe Zusammenfassung 105 V Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe Sondervergütungen Begriffliche Abgrenzung Mittelbare Leistungsbeziehungen Mögliche Ausnahmen von der Qualifikation als Sondervergütungen Anwendbarkeit det Subsidiaritätstheorie? Tätigkeitsvergütungen Vergütungen für Arbeitsleistungen Laufende Vergütungen Pensionszusagen Vergütungen für sonstige Dienstleistungen Vergütungen für Werkleistungen Vergütungen für die Hingabe von Darlehen Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben 118 VI Beispiel zur zweistufigen Gewinnermittlung 118 VII Tarifbegünstigung für einbehaltene Gewinne Grundsystematik von Thesaurierungsbesteuerung und Nachversteuerung Besonderheiten bei Mituntetnehmerschaften Anwendungsvoraussetzungen Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns Ermittlung des Nachversteuerungsbetrags Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags 125

5 Inhaltsverzeichnis D Gründung einer Personengesellschaft 129 I Gründungsarten 129 II Eigenkapitalausweis 129 III Bargründung 131 IV Sachgründung Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Handelsrechtliche Bewertung Steuerrechtliche Bewertung Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gemäß 24 UmwStG Telos und Struktur von 24 UmwStG Anwendungsvoraussetzungen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil als Gegenstand der Einbringung Einbringender wird Mitunternehmer Typische Anwendungsfälle Darstellung der Rechtsfolgen anhand eines Fallbeispiels Die Rechtsfolgen im Überblick Fallkonzeption Wertansatz und bilanzielle Darstellung Einbringung zum gemeinen Wert Einbringung zum Buchwert Einbringung zum Zwischenwert Steuerliche Konsequenzen für den einbringenden Gesellschafter Ansatz zum gemeinen Wert Ansatz zum Buchwert Ansatz zum Zwischenwert Steuerliche Konsequenzen bei der aufnehmenden Personengesellschaft Wertfortführung im Fall des Ansatzes zum gemeinen Wert Wertfortführung im Fall des Buchwertansatzes Wertfortführung im Fall des Zwischenwertansatzes Grundlegende Kriterien der Wahl des Wertansatzes Sonderprobleme Ausschluss oder Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts Regelung gegen eine missbräuchliche Inanspruchnahme von 8b Abs. 2 KStG Schicksal des Zins- und EBITDA-Vottrags Entgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Zahlung in das Privatvermögen Unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzeiunternehmen 168 E Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften m I Überblick 171 II Übertragung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Entgeltliche Übertragungen Veräußerung zu fremdüblichen Bedingungen Veräußerung über dem Teilwert Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten (Ein- bzw. Ausbringung) Überblick Zum Begriff der Gesellschaftsrechte Übertragungen aus dem bzw. in das Privatvermögen des Gesellschafters Übertragungen aus bzw. in Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters 180

6 Inhaltsverzeichnis XI Überblick Einbringung aus dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens Einbringung aus dem Sonderbetriebsvermögen Ausbringung in das Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen Die Sperrfrist nach 6 Abs. 5 Satz 4 EStG Missbrauchsabwehrklauseln bei Begründung oder Erhöhung des Anteils einer Körperschaft an dem Wittschaftsgut Anwendungsfälle von 6 Abs. 5 Satz 5 EStG Anwendungsfälle von 6 Abs. 5 Satz 6 EStG Unentgeltliche Übertragungen Übertragung in das bzw. aus dem Privatvermögen Übertragung aus oder in Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen Grundlagen Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften Teilentgeltliche Übertragungen Grundlagen Teilentgeltliche Übet tragung auf die Gesamthand Teilentgeltliche Übertragung auf den Mitunternehmer Zusammenfassende Übersichten 204 III Übertragung zwischen Gesellschaftern derselben Mitunternehmerschaft 206 IV Überführung ohne Rechtsträgerwechsel 207 F Die Realteilung von Personengesellschaften 209 I Grundlagen 209 II Abgrenzung des Tatbestands der Realteilung i. S. v. 16 Abs. 3 EStG Fortführung des Betriebsvermögens Abgtenzung gegenüber Anteilsveräußerung und Sachwertabfindung Auswirkungen von Ausgleichszahlungen Einbezug des Sonderbetriebsvermögens 215 III Rechtsfolgen im Einzelnen Realteilung ohne Spitzenausgleich Realteilung mit Spitzenausgleich Sperrfristklausel bei Zuweisung einzelner Wirtschaftsgüter Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts Veräußerung von Beteiligungen nach Übergang auf ein Körperschaftsteuersubjekt Zusammenfassende Darstellung der Realteilung 231 G Ausscheiden von Mitunternehmern 233 I Überblick 233 II Ausscheiden im Rahmen eines entgeltlichen Vorgangs Konsequenzen für den ausscheidenden Mitunternehmer Konsequenzen für die verbleibenden Mitunternehmer 237 III Unentgeltliche Anteilsübertragung 238 IV Ausscheiden gegen Sachwertabfindung 240 V Steuerrechtliche Würdigung ausgewählter Fallkonstellationen Ausgangsdaten des Fallbeispiels Abfindung zum Buchwert bei positivem Kapitalkonto Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer 245

7 XII Inhaltsverzeichnis 3 Abfindung über dem Buchwert bei positivem Kapitalkonto Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Der Mehrbetrag entspricht den anteiligen stillen Reserven einschließlich Geschäftswert Der Mehrbetrag unterschreitet die anteiligen stillen Reserven einschließlich Geschäftswert Der Mehrbetrag übersteigt die anteiligen stillen Reserven einschließlich Geschäftswert Betriebliche Veranlassung Private Veranlassung Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Abfindung unter dem Buchwert bei positivem Kapitalkonto Die Höhe der Abfindung ist betrieblich veranlasst Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Die Höhe der Abfindung ist privat veranlasst Tabellarische Zusammenfassung Ausscheiden bei negativem Kapitalkonto Grundlagen Positiver Teilwert des Kapitalkontos Fallkonzeption Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Negativer Teilwert des Kapitalkontos Ausgleichszahlung ist zu leisten Fallkonzeption Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Ausgleichszahlung ist nicht zu leisten Verzicht der verbleibenden Gesellschafter Ausscheiden eines Kommanditisten 265 H Eintritt von Mitunternehmern 269 I Unentgeltlicher Eintritt 269 II Entgeltlicher Eintritt Eintritt gegen Leistung in das Gesellschaftsvermögen Eintritt gegen Leistung in das Privarvermögen der bisherigen Gesellschafter 271 I Gesellschafterwechsel 273 I Anteilserwerb bei positivem Kapitalkonto Der Kaufpreis entspricht dem Buchwert des Kapitalkontos Der Kaufpreis übersteigt den Buchwert des Kapitalkontos Der Kaufpreis unterschreitet den Buchwert des Kapitalkontos 279 II Anteilserwerb bei negativem Kapitalkonto 280 J Beschränkung des Verlustausgleichs bei Kommanditisten 281 I Handelsrechtliche Grundlagen 281 II Grundproblematik des steuerlichen Verlustausgleichs 281 III Regelungsinhalt des 15a EStG im Überblick 282 IV Anwendungsbereich der Vorschrift 283 V Kapitalkonto und Anteil am Verlust i. S.v. 15a EStG 285

8 Inhaltsverzeichnis XIII VI Einzelfragen zum Grundtatbestand des 15a EStG Anwendung des 15a EStG bei Wechsel der Rechtsstellung Auswirkungen von Einlagen auf das Kapitalkonto und das Verlustausgleichsvolumen i. S. v. 15a EStG Einlagebegriffe und Kapitalkonto i. S. v. 15a EStG Nachträgliche und vorgezogene Einlagen 291 VII Erweiterter Verlustausgleich bei überschießender Außenhaftung 294 VIII Gewinnzurechnung bei Haftungs- oder Einlageminderung Gewinnzurechnung bei Einlageminderung Gewinnzurechnung bei Haftungsminderung 300 K Besteuerung ausgewählter Mischformen 301 I GmbH & Co. KG Vorliegen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft i.s.d 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gewerblichkeit der GmbH & Co. KG Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH Besonderheiten bezüglich der Gewinnermittlung und -Verteilung Umfang des Betriebsvermögens Geschäftsführungsvergütungen Geschäftsführer der GmbH ist kein Mituntetnehmer der KG Geschäftsführer der GmbH ist zugleich Mitunternehmer der KG Laufende Vergütungen Pensionszusagen Überhöhte Vergütungen Anwendung der Zinsschrankenregelung Konzerzugehörigkeit im Fall einer GmbH & Co. KG Vorliegen einer nachgeordneten Personengesellschaft Angemessenheit der Gewinnverteilungsabrede GmbH ist nicht am Kapital der KG beteiligt GmbH ist am Kapital der KG beteiligt 312 II Doppelstöckige Mitunternehmerschaft Problemstellung und Regelungsbedarf Gesetzliche Regelung: 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Tatbestandsvoraussetzungen Gewinneinkünfte erzielende Untergesellschaft Beschaffenheit det Obergesellschaft Einkunftsart der Obergesellschaft Rechtsform der Obergesellschaft Existenz einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette Laufende Besteuerung 318 III Betriebsaufspaltung Problemstellung und Regelungsbedarf Erscheinungsformen Voraussetzungen Sachliche Verflechtung Personelle Verflechtung Beteiligungsidentität Beherrschungsidentität Existenz eines Nur-Betriebsgesellschafters Existenz eines Nur-Besitzgesellschafters Stimm rechtsausschluss Berücksichtigung von Angehörigenverhältnissen 335

9 XIV Inhaltsverzeichnis 4 Laufende Besteuerung Besitzunternehmen ist Gewerbebetrieb Gewerbesteuerliche Auswirkungen Besonderheiten bei der Gewinnermittlung Auswirkungen der Zinsschrankenregelung Steuerrechtliche Konsequenzen der Entstehung Steuerrechtliche Konsequenzen bei Änderung des Gesellschafterkreises Steuerrechtliche Konsequenzen der Beendigung 347 IV Mituntemehmerische Betriebsaufspaltung Begriff und systematische Einordnung Rechtsfolgen 351 Verzeichnis häufig zitierter Literatur 355 Stichwortverzeichnis 357

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