Prozesskostenrechnung

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1 PROF. DR. HEINZ LOTHAR GROB DIPL.-KFM. CHRISTIAN BUDDENDICK LEHRSTUHL FÜR WIRTSCHAFTSINFORMATIK UND CONTROLLING WESTFÄLISCHE WILHELMS-UNIVERSITÄT MÜNSTER Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit! 1. Datensituation Die August Adler GmbH ist ein traditionsreicher mittelständischer Hersteller von Fahrradkomponenten mit Sitz im Münsterland. Innerhalb der letzten Jahre hat sich das Unternehmen grundsätzlich gewandelt. Während bei der Gründung 1929 noch sämtliche Fahrradkomponenten und auch eigene Fahrräder hergestellt wurden, werden seit 1990 ausschließlich Fahrradlaufräder gefertigt. Diese Fokussierungsstrategie zahlte sich für die Unternehmung aus. Heute ist die August Adler GmbH Qualitätsführer im Bereich Fahrradlaufräder. Neben der Fertigung von individuell handgefertigten Laufrädern im Hochpreissegment, die sich auch bei Profirennställen einer hohen Beliebtheit erfreuen, werden auch (weitestgehend) maschinell gefertigte Standardlaufräder, die von Fahrradherstellern in der ganzen Welt nachgefragt werden, gefertigt. Anlässlich des 75-jährigen Firmengründungsjubiläums wurde im Jahr 2004 eine neue Fertigungsstraße für die maschinelle Fertigung von Laufrädern angeschafft. Das Produktionsprogramm der August Adler GmbH umfasst eine Vielzahl von Varianten, von denen nur die nachstehenden vier typischen Varianten betrachtet werden sollen: 1. Standardlaufradsatz Flying Dutchman : Dieser 28-Zoll-Standardlaufradsatz wird für Hersteller von Hollandrädern produziert. Er besitzt eine Dreifach-Kettenschaltungsnabe mit integrierten Trommelbremsen. Da die Naben als ein geschlossenes Bauteil von einem Vorlieferanten bezogen werden, kann der Laufradsatz komplett maschinell gefertigt werden. Die Qualitätsanforderungen aus Kundensicht an diesen Laufradsatz sind tendenziell geringer als bei allen anderen Laufrädern. 2. Standardlaufradsatz Zugspitze : Bei diesem Produkt handelt es sich um einen 26-Zoll- Mountainbike-Laufradsatz, der mit verschiedenen 9-fach Ritzelpaketen an Fahrradhersteller ausgeliefert wird. Bis auf die Montage der Ritzelpakete kann dieser Laufradsatz vollständig maschinell gefertigt werden. Aufgrund der hohen Innovationsrate bei Mountainbikenaben kann es sein, dass der Nabenlieferant im Laufe eines Jahres verschiedene Naben in den einzelnen Losen liefert, wodurch Modifikationen an den Einstellungen der Fertigungsmaschinen und neue Arbeitspläne notwendig werden. 3. Standardlaufradsatz Vuelta : Der Laufradsatz Vuelta ist für 28-Zoll-Rennräder konzipiert. Er wird sowohl von Fahrradherstellern nachgefragt als auch von Fahrradhändlern, die ihn als Austauschsatz bestellen. Wie die anderen beiden Standardlaufradsätze wird auch er auf Lager produziert, allerdings kann dieser Laufradsatz wegen der hohen Qualitätsanforderungen insbesondere an den Rundlauf der Räder nicht maschinell gefertigt werden.

2 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 2 4. Individuallaufradsatz Giro : Es handelt sich hierbei um das Premium Produkt des Hauses August Adler GmbH. Der Laufradsatz wird speziell nach Kundenwünschen von Hand gefertigt. Dieses Produkt wird auch von Profirennställen nachgefragt und hat die höchsten Qualitätsanforderungen, da sich das herausragende Image der Firma vor allem auf diesem Produkt begründet. In der anstehenden Vorstandssitzung soll das Produktionsprogramm für das kommende Jahr geplant werden. Damit eine qualifizierte Entscheidung über die Zusammensetzung des Produktionsprogramms getroffen werden kann, hat der Leiter des Rechnungswesens, Carlo Controletti, die in Abb. 1 ausgewiesenen Daten aus dem Jahr 2002 zusammengetragen. Flying Dutchman Giro Vuelta Zugspitze Absatzpreis [ /Stück] Absatzmenge [Stück] Fertigungslöhne [ /Stück] 13, Materialeinzelkosten [ /Stück] , ,50 Abb. 1: Istdaten der vier Produkte 2002 Bisher wurde zur Bestimmung der Selbstkosten eine Zuschlagskalkulation mit folgenden Zuschlagssätzen angewendet: Zuschlagssatz für Materialgemeinkosten Basis: Materialeinzelkosten 10 % Zuschlagssatz für Fertigungsgemeinkosten Basis: Fertigungslöhne 70 % Zuschlagssatz für Vertriebs- und Verwaltungskosten Basis: Herstellkosten 7,5 % Neben der Entscheidung über das Produktionsprogramm sollen in der Vorstandssitzung auch die Ergebnisse der Einführung der neuen Fertigungsanlagen von Magnus Meister, dem Produktionsleiter, vorgestellt werden. Mit der Einführung waren auch Veränderungen der betrieblichen Prozesse notwendig. Der Projektpartner Ronald McBurger Consulting hatte bei der Implementierung der neuen Prozesse auch eine Prozessanalyse durchgeführt und darauf hingewiesen, dass eine Umstellung der Kalkulation auf eine Prozesskalkulation sinnvoll erscheint. Magnus Meister, der von der Idee fasziniert war, hatte den Consultants sogleich den Auftrag erteilt, die hierfür benötigten Informationen zu erheben. Als Projektergebnis wurde eine Liste der Teilprozesse erstellt, die in den einzelnen n durchgeführt werden. Diese Liste (vgl. Abb. 2) will Magnus Meister seinen Kollegen in der Vorstandssitzung vorlegen.

3 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 3 Teilprozess Einkauf Cost-Driver Prozesskosten [ ] gesamt lmi lmn Lieferantenauswahl Anzahl der Bestellung Bestellung durchführen Anzahl der Bestellungen L-Reklamationen Anzahl der L-Reklamationen Rechnungswesen Kreditorenbuchhaltung Anzahl der Bestellungen L-Reklamationen Anzahl der L-Reklamationen Debitorenbuchhaltung Anzahl der Aufträge K-Reklamationen Anzahl der K-Reklamationen QP Wareneingang Anzahl der Bestellungen QP Warenausgang Größe des Loses Fertigung Maschinenbelegungsplanung Größe des Loses Arbeitspläne erstellen Größe des Loses Maschinen programmieren Größe des Loses Maschinen steuern Größe des Loses Fertigungslos bestimmen Anzahl der Aufträge Maschinen warten Größe des Loses Konstruktionspläne erstellen Anzahl der Aufträge Lager Materialien einlagern Anzahl der Bestellungen Produkte einlagern Anzahl der Aufträge Transport der Materialien Größe des Loses Aufträge disponieren Anzahl der Aufträge Vertrieb Kundenbetreuung Anzahl der Aufträge K-Reklamationen Anzahl der K-Reklamationen Kundendaten erfassen Anzahl der Aufträge Abb. 2: Teilprozesse in den n Legende K-Reklamationen lmi lmn L-Reklamationen QP leistungsmengeninduziert leistungsmengenneutral

4 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 4 2. Vorbereitende Aufgaben (1) Ermitteln Sie bitte die Selbstkosten der vier Produkte auf Basis einer Zuschlagskalkulation! (2) Helfen Sie Magnus Meister, die Einführung der Prozesskostenrechnung bei der August Adler GmbH voranzutreiben! Dazu müssen Sie die Kollegen des Vorstandes überzeugen, dass die Prozesskostenrechnung Vorteile gegenüber der bisher verwendeten Zuschlagskalkulation aufweist. Erläutern Sie hierzu, warum die Zuschlagskalkulation im vorliegenden Fall zu Fehlsteuerungen führen kann. Gehen Sie auch auf die Veränderung der Kostenstruktur ein, um das Argument bisher hat es mit der Zuschlagskalkulation doch ganz gut geklappt zu entkräften! Schließen Sie die Argumentation, indem Sie die mit der Prozesskostenrechnung angestrebten Ziele und Informationsvorteile herausstellen! 3. Lösung der vorbereitenden Aufgaben (1) Ermittlung der Selbstkosten auf Basis einer Zuschlagskalkulation Um die Selbstkosten der jeweiligen Produkte zu berechnen, sind zunächst die Herstellkosten zu ermitteln. Hierzu werden die Materialeinzelkosten mit dem Zuschlagssatz für die Materialgemeinkosten multipliziert und dieser Betrag zu den Materialeinzelkosten addiert. Das Ergebnis sind die Materialkosten. Analog erfolgt die Multiplikation von Fertigungslöhnen und dem Zuschlagssatz für die Fertigungsgemeinkosten. Die Addition dieses Betrags zu den Fertigungslöhnen ergibt die Fertigungskosten. Die Summe aus Materialkosten und Fertigungskosten wird als Herstellkosten bezeichnet. Diese werden mit dem Zuschlagssatz für Verwaltungsund Vertriebsgemeinkosten multipliziert, das Ergebnis sind die Selbstkosten der jeweiligen Produkte. In Abb. 3 sind die Selbstkosten der vier Produkte, sowie deren Zusammensetzung dargestellt worden. Kosten [ ] Flying Dutchman Zugspitze Vuelta Giro Materialeinzelkosten 21,00 52,50 72,00 114,50 + Materialgemeinkosten 2,10 5,25 7,20 11,45 = Materialkosten 23,10 57,75 79,20 125,95 + Fertigungslöhne 13,50 33,00 65,00 87,00 + Fertigungsgemeinkosten 9,45 23,10 45,50 60,9 = Fertigungskosten 22,95 56,10 110,50 147,90 Herstellkosten 46,05 113,85 189,70 273,85 + Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten 3,45 8,54 14,23 20,54 = Selbstkosten 49,50 122,39 203,93 294,39 Abb. 3: Selbstkosten der einzelnen Produkte

5 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 5 Aufbauend auf den Selbstkosten kann der jeweilige Stückdeckungsbeitrag ermittelt werden, indem diese von dem Absatzpreis des Produktes subtrahiert werden. Durch Multiplikation der Selbstkosten pro Stück mit der Produktionsmenge werden die Selbstkosten berechnet und zum Beitrag zum Betriebsergebnis der betrachteten Periode aufsummiert. Die Ergebnisse dieser Berechnungen sind in Abb. 4 dargestellt worden. Flying Dutchman Zugspitze Vuelta Giro Absatzpreis 95,00 138,00 170,00 260,00 Selbstkosten 49,50 122,39 203,93 294,39 = Stückdeckungsbeitrag 45,50 15,61-33,93-34,39 Produktionsmenge , , , ,00 = Selbstkosten , , , ,75 Beitrag zum Betriebsergebnis ,50 Abb. 4: Ermittlung des Beitrages zum Betriebsergebnis der vier Produkte Während die beiden Produkte Flying Dutchman und Zugspitze einen positiven Beitrag zum Betriebsergebnis liefern, weisen die beiden Produkte Vuelta und Giro einen negativen Beitrag auf. Insgesamt ergibt sich ein positiver Beitrag zum Betriebsergebnis. (2) Einführung in die Prozesskostenrechnung Bei einer empirischen Analyse der prozentualen Verteilung von Einzel- und Gemeinkosten an den Gesamtkosten der Wertschöpfung wurde festgestellt, dass der Anteil der Gemeinkosten kontinuierlich steigt. 1 Diese Tendenz kann dadurch erklärt werden, dass die Einführung von Varianten eines Produktes oder neue automatisierte Produktionsmaschinen eine Verlagerung von produzierenden zu vorbereitenden, planenden, steuernden, überwachenden und koordinierenden Verrichtungen bewirkt. Letztere stellen bei einer Zuschlagskalkulation Gemeinkosten dar, die prozentual auf die jeweiligen Produkte verrechnet werden, unabhängig von deren Verursachung. Bei der August Adler AG kann dieser Trend ebenfalls beobachtet werden. Durch die Einführung der neuen Fertigungsanlagen sind viele Verrichtungen, die ehemals manuell vorgenommen wurden, automatisiert worden. Zusätzlich fielen neue Verrichtungen an, wie z. B. die Planung der Maschinenbelegung, Wartungsarbeiten an den Maschinen und Aktivitäten zur Fertigungssteuerung, die im Rahmen einer rein manuellen Fertigung nicht notwendig waren. Diese Tendenz kann bei einer traditionellen Kostenrechnung zu erheblichen Fehlsteuerungen führen. Produkte, die weitestgehend automatisiert gefertigt werden, müssen nur einen geringen Teil der Fertigungsgemeinkosten tragen, da sie absolut gesehen niedrige Fertigungslöhne verursachen. Diejenigen Produkte hingegen, die hohe Fertigungslöhne verursachen, müssen einen sehr hohen Zuschlag für Gemeinkosten tragen. Diese Zuweisung von Gemeinkosten ist nicht akzeptabel, da gerade die maschinell gefertigten Produkte ein hohes 1 Vgl. z. B. Miller, J. G., Vollmann, T. E. (1985).

6 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 6 Ausmaß an Gemeinkostenaktivitäten erfordern. 1 Aus operativer Sicht können Fehlsteuerungen in der kostenorientierten Preiskalkulation und der Produktionsprogrammplanung auftreten, da den maschinell gefertigten Produkten (Flying Dutchman und Zugspitze) gegenüber den manuell gefertigten Produkten (Vuelta und Giro) zu wenig Gemeinkosten zugerechnet werden, respektive den manuell gefertigten Produkten zuviel zugerechnet wird. Die Preisermittlung auf Basis der Zuschlagskalkulation führt insbesondere im Fall von Änderungen der Lohnkostenn zu erheblichen Problemen. Aus strategischer Sicht können im Hinblick auf die Sortimentsbreite Fehlsteuerungen auftreten, da nicht korrekt ermittelt werden kann, ob die zusätzlichen Erlöse der Einführung einer neuen Variante den einhergehenden Kostenanstieg übersteigen. Ferner kann nicht beurteilt werden, ob einzelne Verrichtungen einen Beitrag zur Wertschöpfung liefern. Wegen dieser generellen Problematik wurde Mitte der 80er-Jahre in den USA die Methode des Acitivity Based Costing mit dem Ziel entwickelt, die Gemeinkosten auch indirekter Leistungsbereiche verursachungsgerecht zu verrechnen. Die zugrunde liegende Idee, Gemeinkosten in Abhängigkeit der Inanspruchnahme betrieblicher Aktivitäten zu verrechnen, findet auch in der Prozesskostenrechnung Anwendung. Es sollen hierdurch die folgenden drei positiven Effekte berücksichtigt werden: Allokationseffekt Während bei der Zuschlagskalkulation eine proportionale Verrechnung der Gemeinkosten in Abhängigkeit der Lohn- und Materialeinzelkosten erfolgt, ist der Wert der eingesetzten Produktionsfaktoren bei der Prozesskostenrechnung für die Verrechnung der Gemeinkosten unerheblich. Gemeinkosten werden stattdessen über die tatsächliche Inanspruchnahme von betrieblichen Aktivitäten verrechnet. Durch diese Allokation der Gemeinkosten kann eine Umverteilung der Produkte des Produktionsprogramms sinnvoll sein. Komplexitätseffekt Die Zuschlagskalkulation verrechnet die durch das Vorliegen von Komplexität verursachten Gemeinkosten proportional zu den verursachten Einzelkosten. Produkte mit einer hohen Komplexität führen somit zu eigentlich zu geringen Selbstkosten, während Produkte mit niedriger Komplexität zu hohe Selbstkosten zugerechnet bekommen. Im System der Prozesskostenrechnung wird der Komplexität durch das Mengengerüst der durchlaufenen Prozesse Rechnung getragen. Die Komplexitätswirkungen werden somit plausibel abgebildet. 1 In Literatur wird dieser Sachverhalt als nicht verursachungsgerecht bezeichnet. Vgl. Coenenberg, A. G., Fischer, T. M. (1991), S. 28 f. Da die Zuweisung von Gemeinkosten jedoch nicht dem Verursachungsprinzip entspricht, wird hier der schwächere Begriff der Akzeptanz verwendet.

7 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 7 Degressionseffekt Kosten indirekter Leistungseinheiten (z. B. Arbeitsvorbereitung) werden bei der Zuschlagskalkulation proportional zur Produktionsmenge verrechnet. Bestehende Economies of Scale, die den Degressionseffekt quantitativ zum Ausdruck bringen, werden nicht berücksichtigt. Die Prozesskostenrechnung versucht, diese zu erfassen, da die Verrechnung der Gemeinkosten unabhängig von der produzierten Menge erfolgt. Die Prozesskostenrechnung führt nur unter bestimmten Bedingungen zu ökonomisch interpretierbaren Ergebnissen. Die erhobenen Prozesse sollten ein hohes Maß an Standardisierung aufweisen und somit nur über geringe Varianzen in der Prozessstruktur verfügen. Prozesse, die hohe Entscheidungsfreiräume aufweisen und bei denen eine Vielzahl von Varianten mit jeweils unterschiedlichen Aktivitäten möglich sind, eignen sich nur eingeschränkt für den Einsatz der Prozesskostenrechnung. Weiterhin muss die Bedingung erfüllt sein, dass sämtliche Aktivitäten der Prozesse messbar sind. Um die Selbstkosten von Produkten anhand einer Prozesskostenkalkulation zu berechnen, muss zwischen den Produkten und den betrachteten Prozessen ein direkter Zusammenhang bestehen. Der Prozesskostenrechnung wird in der Literatur kritisch diskutiert: 1 Für kurzfristige Entscheidungen, wie z. B. die Entscheidung über die Annahme eines zusätzlichen Auftrags, ist die Prozesskostenrechnung nicht geeignet, da sie ein System der Vollkostenrechnung darstellt. Für kurzfristige Entscheidungen sind ausschließlich variable Kosten und Opportunitätskosten relevant. Für die erstmalige Implementierung einer Prozesskostenrechnung entstehen hohe einmalige Aufwendungen. Allerdings können im Rahmen der Prozessanalysen bestehende Prozesse optimiert werden, wodurch sich Rationalisierungseffekte ergeben. Aufgrund der verschiedenen Funktionen der Kostenrechnungssysteme ist die Prozesskostenrechnung mittlerweile als zusätzliches System gebräuchlich ( Add-on-System ). Insbesondere dient sie der Kalkulation. Im Falle der August Adler AG ist nicht zuletzt aufgrund der Einführung der neuen Produktionsanlage die Einführung der Prozesskostenrechnung zu befürworten, da diese ermöglicht, die anfallenden Gemeinkosten akzeptabel zu verrechnen. Die Zuschlagskalkulation kann dies nicht gewährleisten. 1 Vgl. z. B. Glaser, H. (1992), Horváth, P., Kieninger, M., Mayer, R., Schimank, C. (1993).

8 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 8 4. Aufgaben zur Einführung und Anwendung der Prozesskostenrechnung (1) Nachdem es Ihnen tatsächlich gelungen ist, die anderen Vorstandsmitglieder für die Einführung einer Prozesskostenrechnung zu gewinnen, muss dieses Vorhaben in die Tat umgesetzt werden. Erläutern Sie die grundsätzliche Vorgehensweise bei der Einführung einer Prozesskostenrechnung! Da die Consultants von Ronald McBurger schon einen Teil der Arbeit für Sie erledigt haben, sollten Sie deren Ergebnisse nutzen. Bilden Sie bitte Hauptprozesse durch eine sinnvolle Aggregation der Teilprozesse! Durch eine Befragung der Prozessverantwortlichen konnten Sie noch die in Abb. 5 dargestellten Daten erheben. Hauptprozesse gesamt Prozessmengen Flying Dutchman Giro Vuelta Zugspitze Bestellung Lieferantenreklamation Fertigung Auftragsbearbeitung Kundenreklamation Abb. 5: Prozessmengen der Hauptprozesse (2) Nachdem die Daten aufbereitet wurden, gilt es nun endlich, die Prozesskostensätze zu ermitteln und dann die Kalkulation für die vier Produkte auf Basis der Prozesskostenrechnung vorzunehmen. Dabei sollen die leistungsmengenneutralen Kosten nicht, wie von MAYER und HORVÁTH vorgeschlagen, weiter verrechnet werden. Begründen Sie warum das gewählte Vorgehen sinnvoll ist! 5. Lösung der weiterführenden Aufgaben (1) Einführung der Prozesskostenrechnung Um die Prozesskostenrechnung bei der August Adler AG einzuführen, sind zunächst Vorbereitungen zu treffen, die im wesentlichen die folgenden drei Aufgaben umfassen: Tätigkeitsanalyse und Definition der Prozesse Wahl geeigneter Maßgrößen Festlegung der Prozessmengen Im Rahmen der Tätigkeitsanalyse wird untersucht, welche Aktivitäten zu einem Prozess zusammengefasst werden können. Ein Prozess ist die inhaltlich abgeschlossene, zeitliche und sachlogische Abfolge von Zuständen, die die inhaltlich vollständige Bearbeitung eines von

9 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 9 einem Subjekt als konstituierend deklarierten betriebswirtschaftlich relevanten Objektes wiedergeben. 1 Die in den einzelnen n ermittelten Aktivitäten werden somit nicht mehr nach deren Zugehörigkeit zu einer, sondern nach den Kriterien Objektbezug und zeitlich-sachlogischer Zusammenhang geordnet. Prozesse können hierbei auf verschiedenen Abstraktionsniveaus betrachtet werden. Durch die Bündelung verschiedener Aktivitäten werden innerhalb einer Teilprozesse gebildet. Durch Aggregation von Teilprozessen sind kostenstellenübergreifende Hauptprozesse zu konstruieren. In Abb. 6 ist der Zusammenhang zwischen Aktivitäten, Teilprozessen und Hauptprozessen visualisiert worden. Hauptprozess 1 Hauptprozess 2 Verdichtung zu Hauptprozessen Zusammenfassung zu Teilprozessen Tätigkeitsanalyse Abb. 6: Von der Tätigkeitsanalyse zu Hauptprozessen 2 Für die einzelnen Teilprozesse sind Cost-Driver zu ermitteln, die als Verrechnungsgrundlage für die leistungsmengeninduzierten Kosten dienen. Sie sollten hierbei aus verfügbaren Informationsquellen ableitbar sein, die Proportionalität zur Beanspruchung der Ressourcen widerspiegeln und verständlich sind. Die Bildung von Hauptprozessen aus den Teilprozessen erfolgt im Allgemeinen nach dem Kriterium identischer Cost Driver. Für die einzelnen Teilprozesse sind deren Mengen und ggf. Zeiten in der betrachteten Periode anhand von Analysen, Befragungen oder Schätzungen zu ermitteln, die in den Hauptprozessen zusammengefasst werden. Diese stellen den so genannten Standard of Performance dar. Für den Fall der August Adler AG sind die einzelnen Teilprozesse, deren Cost-Driver und die Prozessmengen der Hauptprozesse bereits ermittelt worden. Die Zuordnung der einzelnen Teilprozesse zu den Hauptprozessen ist noch vorzunehmen. Als sinnvoll wird eine Zuordnung nach dem Kriterium identischer Cost-Driver angesehen. Hiernach ergeben sich die Zuordnungen, die in Abb. 7 bis Abb. 11 dargestellt werden. 1 Vgl. Becker, J., Schütte, R. (2003), S Quelle: in Anlehnung an Horváth, P. (2001), S. 556.

10 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 10 Hauptprozess Bestellung Bestellungen durchführen Lieferantenauswahl Kreditorenbuchhaltung Wareneingang Materialien einlagern Lieferantenauswahl Kreditorenbuchhaltung Wareneingang Maschinenbelegungsplanung Materialien einlagern Kundenbetreuung Bestellungen durchführen [Anzahl ] Warenausgang Arbeitspläne erstellen Produkte einlagern [Anzahl ] [Anzahl ] Debitorenbuchhaltung Maschinen programmieren Transport Materialien Kundendaten erfassen [Anzahl ] Maschinen steuern Aufträge disponieren Fertigungslos bestimmen Maschinen warten Konstruktionspläne erstellen Einkauf Rechnungswesen [Anzahl der Aufträge] Fertigung Lager Vertrieb Abb. 7: Zuordnung der Teilprozesse zum Hauptprozess Bestellung Hauptprozess [Anzahl ] [Anzahl ] [Anzahl ] Lieferantenauswahl Kreditorenbuchhaltung Wareneingang Maschinenbelegungsplanung Materialien einlagern Kundenbetreuung Bestellungen durchführen [Anzahl ] Warenausgang Arbeitspläne erstellen Produkte einlagern [Anzahl ] [Anzahl ] Debitorenbuchhaltung Maschinen programmieren Transport Materialien Kundendaten erfassen [Anzahl ] Maschinen steuern Aufträge disponieren Fertigungslos bestimmen Maschinen warten Konstruktionspläne erstellen Einkauf Rechnungswesen [Anzahl der Aufträge] Fertigung Lager Vertrieb Abb. 8: Zuordnung der Teilprozesse zum Hauptprozess

11 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 11 Hauptprozess Fertigung Maschinenbelegungsplanung Arbeitspläne erstellen Maschinen programmieren Transport Materialien Maschinen steuern Maschinen warten Warenausgang Lieferantenauswahl Kreditorenbuchhaltung Wareneingang Maschinenbelegungsplanung Materialien einlagern Kundenbetreuung Bestellungen durchführen [Anzahl ] Warenausgang Arbeitspläne erstellen Produkte einlagern [Anzahl ] [Anzahl ] Debitorenbuchhaltung Maschinen programmieren Transport Materialien Kundendaten erfassen [Anzahl ] Maschinen steuern Aufträge disponieren Fertigungslos bestimmen Maschinen warten Konstruktionspläne erstellen Einkauf Rechnungswesen [Anzahl der Aufträge] Fertigung Lager Vertrieb Abb. 9: Zuordnung der Teilprozesse zum Hauptprozess Fertigung Hauptprozess Auftragsbearbeitung Kundenbetreuung Konstruktionspläne erstellen Fertigungslos bestimmen Produkte einlagern Kundendaten erfassen Aufträge disponieren Debitorenbuchhaltung Lieferantenauswahl Kreditorenbuchhaltung Wareneingang Maschinenbelegungsplanung Materialien einlagern Kundenbetreuung Bestellungen durchführen [Anzahl ] Warenausgang Arbeitspläne erstellen Produkte einlagern [Anzahl ] [Anzahl ] Debitorenbuchhaltung Maschinen programmieren Transport Materialien Kundendaten erfassen [Anzahl ] Maschinen steuern Aufträge disponieren Fertigungslos bestimmen Maschinen warten Konstruktionspläne erstellen Einkauf Rechnungswesen [Anzahl der Aufträge] Fertigung Lager Vertrieb Abb. 10: Zuordnung der Teilprozesse zum Hauptprozess Auftragsbearbeitung

12 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 12 Hauptprozess Kundenreklamation [Anzahl ] Lieferantenauswahl Kreditorenbuchhaltung Wareneingang Maschinenbelegungsplanung Materialien einlagern Kundenbetreuung Bestellungen durchführen [Anzahl ] Warenausgang Arbeitspläne erstellen Produkte einlagern [Anzahl ] [Anzahl ] Debitorenbuchhaltung Maschinen programmieren Transport Materialien Kundendaten erfassen [Anzahl ] Maschinen steuern Aufträge disponieren Fertigungslos bestimmen Maschinen warten Konstruktionspläne erstellen Einkauf Rechnungswesen [Anzahl der Aufträge] Fertigung Lager Vertrieb Abb. 11: Zuordnung der Teilprozesse zum Hauptprozess (2) Ermittlung der Prozesskostensätze Im System der Prozesskostenrechnung erfolgt eine Spaltung der ermittelten Gemeinkosten in leistungsmengeninduzierte (lmi) und leistungsmengenneutrale Kosten. Lmi-Kosten fallen in Abhängigkeit von der Inanspruchnahme eines Prozesses an, wohingegen die lmn-kosten unabhängig von der Menge an durchlaufenen bzw. zu durchlaufenden Prozesse sind. Zur Berechnung der Prozesskostensätze werden nur die lmi-kosten betrachtet, die sich für einen Hauptprozess als Summe der lmi-kosten der einbezogenen Teilprozesse ergeben. Der Prozesskostensatz ist wie folgt definiert: lmi- Kosten / Prozessmenge. In Abb. 12 sind die ermittelten Prozesskostensätze für die August Adler AG ausgewiesen worden. Hauptprozess Cost Driver Prozessmenge gesamt Prozesskosten lmi lmn Prozesskostensatz Bestellung Anzahl Bestellungen ,86 Anzahl ,00 Fertigung Größe Los ,50 Auftragsbearbeitung Anzahl Aufträge ,40 Anzahl ,80 Abb. 12: Prozesskostensätze der Hauptprozesse

13 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 13 Um eine Kalkulation der Selbstkosten eines Produktes auf Basis der Prozesskostenrechnung durchzuführen, sind zunächst die Einzelkosten der Produkte mit den Produktionsmengen der Planungsperiode zu multiplizieren. Zu diesem Ergebnis sind die Prozesskosten zu addieren. Die Prozesskosten ergeben sich als Menge der durch ein Produkt in Anspruch genommenen Prozessmengen multipliziert mit dem Prozesskostensatz. Die so ermittelten Selbstkosten sind durch die Produktionsmenge in der Planperiode zu dividieren. In Abb. 13 und Abb. 14 sind für die vier Produkte der Adler GmbH diese Berechnungen dargestellt worden. Flying Dutchman Zugspitze Kostenart Prozess - menge Prozess - kostensatz [ ] Kosten [ ] Kostenart Prozess - menge Prozess - kostensatz [ ] Kosten [ ] Material Material Einzelkosten Lohn Summe Einzelkosten Einzelkosten Lohn Summe Einzelkosten Bestellung , Bestellung , Lieferanten - reklamationen , Lieferanten - reklamationen , Prozesskosten Fertigung Auftrags - bearbeitung ,50 98, Prozesskosten Fertigung Auftrags - bearbeitung ,50 98, Kunden - reklamationen , Kunden - reklamationen , Summe Prozesskosten Summe Prozesskosten Selbstkosten [Summe Einzelkosten + Summe Prozesskosten ] Selbstkosten [Summe Einzelkosten + Summe Prozesskosten ] Abb. 13: Selbstkosten der Produkte Flying Dutchman und Zugspitze

14 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 14 Vuelta Giro Kostenart Prozess - menge Prozess - kostensatz [ ] Kosten [ ] Kostenart Prozess - menge Prozess - kostensatz [ ] Kosten [ ] Material Material Einzelkosten Lohn Summe Einzelkosten Einzelkosten Lohn Summe Einzelkosten Bestellung , Bestellung , Lieferanten - reklamationen , Lieferanten - reklamationen 2 25,00 50 Prozesskosten Fertigung Auftrags - bearbeitung ,00 98, Prozesskosten Fertigung Auftrags - bearbeitung ,00 98, Kunden - reklamationen , Kunden - reklamationen 2 149,80 299, 60 Summe Prozesskosten Summe Prozesskosten , 60 Selbstkosten [Summe Einzelkosten + Summe Prozesskosten ] Selbstkosten [Summe Einzelkosten + Summe Prozesskosten ] , 60 Abb. 14: Selbstkosten der Produkte Vuelta und Giro Durch die oben dargestellt Kalkulation sind lediglich die lmi-kosten als Bestandteil der Gemeinkosten vorgenommen worden. Die Verrechnung der lmn-kosten ist umstritten. HORVÁTH UND MAYER schlagen vor, für die lmn-kosten einen Zuschlagssatz zu bilden. 1 Zu diesem Zweck werden die lmi-kosten durch die lmn-kosten eines Prozesses dividiert und anschließend mit dem Faktor 100 multipliziert. Der auf diesem Wege ermittelte so genannte Umschlagssatz wird dann direkt in den Prozesskostensätzen berücksichtigt. Diese Kosteninformation ist kritisch zu beurteilen, da in den Prozesskostensätzen nunmehr nicht mehr ausschließlich von den Leistungen abhängige Kosten verrechnet werden. COENENBERG und FISCHER schlagen vor, die anfallenden lmn-kosten in einem Pool zu sammeln und erst nach der Ermittlung der Prozesskosten über geeignete Schlüsselgrößen zu verrechnen. 2 Die Besonderheit dieses Vorgehens liegt in der Ermittlung von ausschließlich leistungsorientierter Kosteninformationen; derjenige Teil der Gemeinkosten, der nicht leistungsbezogen zurechenbar ist wird erst nach der Kalkulation für den Zweck der Kontrolle des Betriebsergebnisses verrechnet und somit von sämtlichen Produkten getragen. Als problematisch ist hierbei die Verwendung von Schlüsselgrößen anzusehen. 1 Vgl. Horváth, P., Mayer, R. (1989). 2 Vgl. Coenenberg, A., Fischer, T. M. (1991).

15 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 15 Hier wird es für richtig gehalten, die Zurechnung nach dem Konzept der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung 1 vorzunehmen. Hiernach werden die lmn-kosten den vier Produkten insgesamt zugerechnet. Bei der August Adler AG werden die Selbstkosten der jeweiligen Produkte in einem ersten Schritt ausschließlich auf Basis der Inanspruchnahme von betrieblichen Aktivitäten ermittelt. Durch die Anwendung der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung ist gewährleistet, dass auch die lmn-kosten in der Gesamtunternehmung transparent abgebildet werden. Allerdings fallen sie in einen anderen Verantwortungsbereich. 1 Vgl. Agthe, K. (1959).

16 Prozesskostenrechnung das Rad der Zeit 16 Literatur Agthe, K. (1959), Stufenweise Fixkostendeckung im System des Direct Costing, in: ZfB, 1959, S Becker, J., Schütte, R. (2003), Handelsinformationssysteme, 2. Aufl., Landsberg a. Lech Coenenberg, A. G., Fischer, T. M. (1991), Prozesskostenrechnung Strategische Neuorientierung, in: Die Betriebswirtschaft, 1991, H. 1, S Glaser, H. (1992), Prozesskostenrechnung Darstellung und Kritik, in: Zfbf, 1992, H. 3, S Horváth, P., Mayer, R. (1989), Prozesskostenrechnung Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien, in: Controlling, 1. Jg. 1989, S Horváth, P., Kieninger, M., Mayer, R., Schimank, C. (1993), Prozesskostenrechnung oder wie die Praxis die Theorie überholt, in: Die Betriebswirtschaft, 1993, Heft 5, S Miller, J. G., Vollmann, T. E. (1985), The hidden factory, in: Harvard Business Review, 63. Jg. 1985, Heft Sept./Oct., S