Voraussetzungen einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft

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1 Voraussetzungen einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft - Verdeckte Gewinnausschüttung? BFH, Urteil vom I R 52/97 - BB 1998, 730 = DB 1998, 706 = BetrAV 1998, 92 mit Anm. von Gosch Leitsätze: 1. Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zu, so hält diese Zusage dem Fremdvergleich im allgemeinen stand, wenn aus der Sicht des Zusagezeitpunkts - die Pension noch erdient werden kann, - die Qualifikation des Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer Probezeit feststeht, - die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt und - keine anderen betrieblichen Besonderheiten der Zusage entgegenstehen (z. B. Wahrung des sozialen Friedens). 2. Erdient werden kann eine Pension von einem beherrschenden Gesellschafter, wenn zwischen Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre liegen, und von einem nicht beherrschenden Gesellschafter, wenn im vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Zusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat (Klarstellung BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997 S. 440, BetrAV 1996, 284). 3. Wird ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt o. ä. und führt der bisherige, bereits erprobte Geschäftsleiter des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fort, so bedarf es vor Erteilung einer Pensionszusage keiner (erneuten) Probezeit für den Geschäftsführer. 4. Aus dem Fehlen einer Rückdeckungsversicherung für eine Pensionszusage allein ergibt sich noch nicht, daß die Zusage eine vga ist. Sachverhalt: Die Klägerin war eine GmbH, die im Rahmen einer (echten) Betriebsaufspaltung eines Einzelunternehmens zum 1. Januar 1989 gegründet wurde und deren Anteile seither zu 76 % von B gehalten werden. B hatte das Einzelunternehmen seit 1972 geleitet. Sie war seit Gründung der Klägerin auch deren alleinvertretungsberechtigte und von 181 BGB befreite Geschäftsführerin. B bezog aufgrund entsprechender Vereinbarungen, abgeschlossen am 16. Dezember 1988, ein Festgehalt und eine Gewinntantieme in Höhe von 20 % des tantiemepflichtigen Gewinns. Außerdem sagte die Klägerin der seinerzeit 51 Jahre alten B. eine Pension in Höhe von 60 % des zuletzt gezahlten Gehalts zu, die bei Berufsunfähigkeit, Erreichen der Altersgrenze (65. Lebensjahr) oder bei Wahrnehmung einer der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechenden flexiblen Altersgrenze zu zahlen war. Die Gesamtbezüge der B. betrugen im

2 Seite 2 Streitjahr 1989 ca DM (Festbezüge DM; Tantieme DM; Jahrespensionswert der Pensionszusage DM). Die Klägerin bildete in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1989 eine Pensionsrückstellung in Höhe von DM. Da sie die Erteilung der Pensionszusage in Höhe von 28 % bei einem Versicherungsunternehmen rückgedeckt hatte, aktivierte sie ferner einen Anspruch auf Rückdeckungsversicherung in Höhe von DM, dem geleistete Beiträge für die Rückdeckungsversicherung in Höhe von DM zugrunde lagen. Im Anschluß an eine Außenprüfung erkannte das FA die Pensionszusage nicht an, weil mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage einem fremden Arbeitnehmer nicht erteilt worden wäre. Zum einen sei sie auch für den außerdienstlich verursachten Invaliditätsfall und zum anderen auch für den Fall der Inanspruchnahme der flexiblen Altersgrenze, mithin also für eine nur 9jährige Erdienenszeit erteilt worden. Die Zusage stehe erkennbar in unmittelbarer Beziehung zu früher für das Einzelunternehmen geleisteten Tätigkeiten. Außerdem sei das durch die Zusage der Klägerin entstandene Risiko nur in Höhe von 28 % rückgedeckt worden. Dementsprechend setzte das FA bei Festsetzung der Körperschaftsteuer 1989 eine verdeckte Gewinnausschüttung (vga) in Höhe von DM an (Rückstellung lt. Bilanz: DM; zuzüglich Beiträge zur Rückdeckungsversicherung DM; abzüglich aktivierter Anspruch aus Rückdeckungsversicherung DM). Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Revision war begründet und führte zur Aufhebung und Zurückverweisung. Aus den Gründen:... II... Unter einer vga i. S. des 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, dem sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung...). Ist der begünstigte Gesellschafter außerdem ein beherrschender, so kann eine vga auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen wirksamen Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung...). 1. Die Tatsache, daß B die Klägerin aufgrund ihrer Mehrheitsbeteiligung beherrschte, macht die Pensionszusage nicht zu einer vga. Die Pension wurde B. klar und eindeutig mit Vereinbarung vom 16. Dezember 1988 zugesagt. Da sie erst mit Erreichen der Altersgrenze oder im Invaliditätsfall gezahlt werden sollte, wurde sie auch nicht rückwirkend zugesagt. 2. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs stellen sich einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter bei Gewährung einer Pensionszusage die Fragen, ob er unter den gegebenen betrieblichen Umständen eine Altersversorgung zusagen kann, bejahendenfalls welchen Inhalt sie haben kann (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995 S. 419, BetrAV 1995, 196).

3 Seite 3 Der Senat hat bei der Frage, ob einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine Pension zugesagt worden wäre, insbesondere folgende Gesichtspunkte berücksichtigt: a) Konnte die Pensionszusage aus der Sicht des Zusagezeitpunkts noch erdient werden (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995 S. 419, BetrAV 1995, 196, m.w.n.; BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997 S. 440, BetrAV 1996, 284, m.w.n.)? b) Stand die Qualifikation des Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer entsprechenden Probezeit, fest, die dem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter eine weitere Bindung des Geschäftsführers an dem Betrieb durch eine Pensionszusage nahelegte (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993 S. 455, BetrAV 1993, 226; vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330)? c) Stand im Zusagezeitpunkt fest, daß die Ertragslage auch künftig die Erfüllung der Pensionszusage wirtschaftlich erlaubte (vgl. BFH in BFH/NV 1993, 330)? d) Sprachen aus der Sicht des sozialen Friedens keine Gründe dagegen, nur dem Gesellschafter-Geschäftsführer, nicht aber anderen Arbeitnehmern eine Pension zuzusagen (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1993 I R 118/91, BFHE 171, 53, BStBl II 1993 S. 604, BetrAV 1994, 79; vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996 S. 423, BetrAV 1995, 282; vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52)? Aus keinem der o.g. Gründe bestehen Bedenken gegen die steuerliche Anerkennung der B zugesagten Pensionszusage: zu a) B konnte die Pension, gerechnet ab dem Zusagezeitpunkt, noch erdienen. Der Senat unterscheidet in seiner Rechtsprechung hierzu zwischen beherrschendem und nicht beherrschendem Gesellschafter. Ein beherrschender Gesellschafter kann die Pensionszusage danach noch erdienen, wenn der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre beträgt. Vordienstzeiten müssen nach bisheriger Rechtsprechung dabei außer Ansatz bleiben. Für einen nichtbeherrschenden Gesellschafter kann ein Erdienen der Pensionszusage unterstellt werden, wenn der Beginn seiner Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995 S. 419, BetrAV 1995, 196; BFHE 180, 272, BStBl II 1997 S. 440, BetrAV 1996, 284). Diese Zeitvorgaben lehnen sich an 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung an. In diesem Sinne stellt der Senat seine Ausführungen in BFHE 180, 272, BStBl II 1997 S. 440, BetrAV 1996, 284, klar (vgl. auch BMF-Schreiben vom 7. März 1997 IV B 7 - S /97, BStBl I 1997 S. 637, BetrAV 1997, 102). Die streitige Pensionszusage sah als Altersgrenze grundsätzlich die Vollendung des 65. Lebensjahres vor, so daß B, die im Zeitpunkt der Zusage 51 Jahre alt war, noch 14 Jahre aktive Tätigkeit bevorstanden. Beträgt der Erdienenszeitraum ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage mehr als 10 Jahre, so ist eine zugleich eingeräumte Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung grundsätzlich als unschädlich anzusehen (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995 S. 419, BetrAV 1995, 196). Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - die Berufsunfähigkeit durch einen Bescheid des Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung oder ein entsprechendes

4 Seite 4 Gutachten eines von der Klägerin zu benennenden Facharztes nachzuweisen ist (vgl. Nr. 2 Satz 3 des Pensionsvertrages vom 16. Dezember 1988). Der Streitfall weist über die bisher entschiedenen Fälle hinaus die Besonderheit auf, daß B die Pension auch erhalten soll, sofern sie Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor Vollendung des 65. Lebensjahres in Anspruch nehmen sollte (vgl. Nr. 2 Satz 1 Buchst. c des Pensionsvertrages). Diese Wahlmöglichkeit allein macht aber die Pensionszusage nicht bereits dem Grunde nach zur vga. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern geht die Rechtsprechung grundsätzlich von einem Ruhestandsalter von 65 Jahren aus, und zwar auch dann, wenn dem Begünstigten in der Pensionszusage die Möglichkeit eingeräumt wird, von der gesetzlichen, flexiblen Altersgrenze Gebrauch zu machen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 I R 113/88, BFHE 163, 207, BStBl II 1991 S. 379, BetrAV 1991, 73; vom 25. April 1990 I R 59/89, BFH/NV 1991, 269). Die bezeichnete Rechtsprechung ist zwar zu 6 a EStG ergangen. Sie stützt sich jedoch auf die Annahme, daß sich keine hinreichende Wahrscheinlichkeit durch statistische Erkenntnisse dafür begründen läßt, ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer werde von der flexiblen Altersgrenze Gebrauch machen. Davon ausgehend, kann für die Beurteilung einer vga grundsätzlich nichts anderes gelten. zu b) Eine vga läßt sich, entgegen der Auffassung des FG, auch nicht darauf stützen, daß die Klägerin bereits bei ihrer Gründung B die Pension zusagte. Die Rechtsprechung, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ohne Erprobung des neu angestellten Geschäftsführers und ohne gesicherte Kenntnis der künftigen Ertragsentwicklung der Kapitalgesellschaft eine Pension noch nicht zugesagt hätte (vgl. BFH in BFHE 170, 175, BStBl II 1993 S. 455, BetrAV 1993, 226; in BFH/NV 1993, 330), kann aus tatsächlichen Gründen jedenfalls für solche Unternehmen nicht gelten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers haben und die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien erfüllt ein Unternehmen, das seit Jahren tätig war und lediglich [sein] ihr Rechtskleid, wie bei einer echten Betriebsaufspaltung, ändert. Wenn unter diesen Umständen der erprobte bisherige Geschäftsleiter des Einzelunternehmens Geschäftsführer der Betriebskapitalgesellschaft wird und die Betriebsgesellschaft den bisherigen Betrieb im wesentlichen unverändert fortführt, wird kein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine zusätzliche Probezeit verlangen. Zwar ergeben sich aus der Betriebsaufspaltung für die Betriebs-GmbH zusätzlich ertragsmindernde Lasten, wie z. B. Pachtzinsen für die Überlassung des Anlagevermögens und Gesellschafter- Geschäftsführer-Gehälter. Da diese künftigen Aufwandsposten aber bei Gründung der Betriebsgesellschaft aufgrund der geschlossenen Vereinbarungen feststehen, lassen sich in Kenntnis der bisherigen Erträge des Einzelunternehmens substantiierte Ertragsprognosen anstellen, aus denen sich auf eine ernsthafte künftige Erfüllung der Pensionszusage schließen läßt oder nicht. Daß im Streitfall ernsthafte Zweifel an der künftigen Leistungsfähigkeit der Klägerin bestanden haben könnten, hat das FA selbst nicht vorgetragen und ist unter Berücksichtigung der unstreitigen von der Klägerin vorgetragenen Ertragszahlen für 1986 bis 1991 auch nicht zu belegen. zu c) Da B alleinige Geschäftsführerin der Klägerin war, sie folglich hinsichtlich Stellung und Tätigkeit nicht mit anderen Beschäftigten der Klägerin vergleichbar war, lassen sich Zweifel an der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage auch nicht daraus ableiten, daß anderen Arbeitnehmern keine Pension zugesagt wurde (vgl. BFH in BFHE 171, 53, BStBl II 1993 S. 604, BetrAV 1994, 79; BFHE 178, 313, BStBl II 1996 S. 423, BetrAV 1995, 282).

5 Seite 5 zu d) Die mangelnde Ernsthaftigkeit der Pensionszusage läßt sich auch nicht daraus ableiten, daß diese nur teilweise rückgedeckt wurde. Wenngleich die Rückdeckung einer Pensionszusage Indiz für deren Ernsthaftigkeit ist, so läßt sich aus dem (teilweisen) Fehlen einer Rückdeckungsversicherung nicht im Umkehrschluß auf eine nicht ernsthaft gewollte künftige Zahlungsverpflichtung schließen. Es obliegt grundsätzlich der eigenverantwortlichen Entscheidung des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, ob er eine Pensionszusage durch eine Rückstellung "anspart" oder künftig aus laufenden Erträgen zahlt, oder ob er sie ganz oder teilweise durch eine Versicherung rückdeckt. 3. Wenngleich damit der Pensionszusage die steuerliche Anerkennung dem Grunde nach nicht zu versagen ist, bleibt noch zu prüfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die hier erteilte Pensionszusage auch der Höhe nach einem Gesellschaftsfremden gemacht hätte. Hierzu konnte das FG aufgrund seiner Rechtsauffassung noch nicht Stellung nehmen. Zu beachten ist dabei, daß die Pensionszusage zu keiner Überversorgung führen darf (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 22. November 1995 I R 37/95, BFH/NV 1996, 596, m.w.n.). Da die Pension im Streitfall 60 % der letzten Aktivbezüge betragen soll, bestehen, isoliert gesehen, insoweit zwar keine Bedenken (vgl. BFH-Urteile in BFHE 178, 313, BStBl II 1996 S. 423, BetrAV 1995, 282; vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996 S. 403, BetrAV 1996, 112). Da B jedoch, wie Nr. 2 Satz 1 Buchst. c des Pensionsvertrages zu entnehmen ist, Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat, bleibt zu prüfen, ob die Gesamtausstattung die von der Rechtsprechung anerkannte Grenze von 75 % des letzten Aktivgehaltes übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996 S. 204, BetrAV 1995, 245, m.w.n.). Zu prüfen bleibt ferner die Angemessenheit der Gesamtbezüge, die sich insbesondere aus dem Gehalt, der Tantieme und der Pensionszusage zusammensetzten (vgl. z.b. BFH- Beschluß vom 16. Oktober 1991 I B 227, 228/90, BFH/NV 1992, 341). Anm.: Vgl. auch Gosch, Neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Sonderzusagen der betrieblichen Altersversorgung, BB 1996, 1689 (insbes Abschn. III) sowie die 3 BFH-Urteile vom (BB 1998, 733 f.). (aus BB 1998, 730; s. a. DB 1998, 706) Anmerkung (- sch in DStR 1998, 489): Erst kürzlich hatte der BFH (im Urt. v , I R 42/ 97, DStR 1998, 418, mit Anm. - sch) Gelegenheit, sich zu der steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen durch eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer zu äußern. Die Erkenntnisse dieser Entscheidung werden durch den Urteilsfall aufgegriffen und abgerundet. Im Vordergrund stehen dabei erneut das Erfordernis der Warte- und/oder Probezeit bis zur erstmaligen Zusage der Versorgung. Dieses Erfordernis fand sich bislang in zwei Urteilen des BFH wieder (v , IR 2/92, BStBl II 1993, 455 und v , 1 R 75/91, BFH/ NV 1993, 330). Es wird gemeinhin damit begründet, daß nur eine solche einem Fremdvergleich standhielte. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einem neu eingestellten Geschäftsführer keine (unverfallbare) Altersversorgung zusagen, ohne sich der Eignung und Leistungsfähigkeit des Geschäftsführers zu versichern und sich - bei Neugründungen - einen Überblick über die Ertragserwartungen zu verschaffen. Gegen eine derartige Betrachtungsweise ist - wohl mit beachtlichen

6 Seite 6 Gründen - ins Feld geführt worden, daß 'gute' Kräfte eine entsprechende Versorgung bei Einstellung eben verlangen würden. Insofern sei deren Versprechen üblich. Kommt noch hinzu, daß es sich um eine GmbH handelt, die lediglich umgewandelt oder wie im Urteilsfall - in eine Betriebsaufspaltung eingebunden worden ist, dann weiß man von den Qualitäten des (bisherigen) Gesellschafter-Geschäftsführers, so daß das Verlangen einer Probezeit schon von daher neben der Sache liegen dürfte. In ähnlicher Weise dürfte beispielsweise bei Management-buy-out-Modellen zu entscheiden sein. Vor allem aber erscheint es fehlsam, hier in der Einbeziehung von Vordienstzeiten, die der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits in der umgewandelten oder aufgespaltenen Gesellschaft abgeleistet hat, einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot zu sehen (so aber offenbar Tillmann/Schmidt, GmbHR 1995, 796, 802; Fromm, GmbHR 1996, 597). Bei der Frage, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem neu eingestellten Arbeitnehmer bei der Zusage einer Altersversorgung eine Wartezeit abverlangen würde, geht es letztlich um die präsente Einschätzung der 'Marktmacht' dieses neuen Mitarbeiters, seiner Unersetzlichkeit für den Betrieb, seiner Fähigkeiten und Qualifikationen usw. Woraus - aus welchen in Gegenwart oder Vergangenheit liegenden Maßgaben - sich diese präsente Einschätzung speist, hat nichts mit einer wie auch immer zu verstehenden Rückwirkung (dazu Gosch, FR 1997, 438) zu tun. Einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot kann die Einschätzung folglich auch nicht herbeiführen.

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