Mitberichtigung materieller Fehler

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1 AO / Mitberichtigung materieller Fehler 1 Mitberichtigung materieller Fehler 1. Konzeption; 177 AO Achtung: 177 AO ist keine Änderungsvorschrift. 177 AO kommt nur zur Anwendung, wenn die Bestandskraft eines Steuerbescheides durch eine formelle Änderungsvorschrift durchbrochen wird. Dann können über 177 AO Rechtsanwendungsfehler, für die keine Korrekturvorschriften existieren, die also ansonsten irreparabel wären, in dem betragsmäßigen Rahmen zwischen Vorfestsetzung und Änderungsfestsetzung mitberichtigt werden. Wenn das FA einen Steuerbescheid über eine Korrekturvorschrift ändert, überprüft es normalerweise den gesamten Bescheid neu. Dabei stößt es manchmal auf Rechtsanwendungsfehler, die keinen eigenständigen Korrekturtatbestand erfüllen, also nicht mehr eigenständig über 172 ff. AO korrigiert werden können. Diese Fehler heißen materielle Fehler; 177 (3) AO. Die Änderungsvorschriften führen nur zu einer Punktberichtigung, dh die anderen materiellen Fehler, die nicht unter eine Korrekturvorschrift fallen, müssten unberücksichtigt bleiben. Dies wird durch 177 AO verhindert, das FA hat ein Recht zur Mitberichtigung der materiellen Fehler. Dies nennt man Fehlersaldierung. 177 AO macht nur dort einen Sinn, wo sich nicht bereits aus der selbständigen Änderungsvorschrift heraus eine unbeschränkte Korrekturmöglichkeit ergibt. 177 AO ist daher auf 164 (1 und 2) AO nicht anzuwenden. 2. Materielle Fehler; 177 (3) AO Materielle Fehler sind gem. 177 (3) AO Fehler, die zb durch falsche Rechtsanwendung zustande gekommen sind und nicht über eine Korrekturvorschrift (entweder, weil kein Korrekturtatbestand erfüllt ist, oder weil die Korrektur wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr möglich ist) eliminiert werden können. Materielle Fehler können (aber kein Ermessen) deshalb nur im Rahmen der Grenzen des 177 AO mitberichtigt werden. Beispiel Ausgaben des Stpfl. wurden vom FA versehentlich als Betriebsausgaben anerkannt, obwohl es sich um Kosten der Lebensführung handelt. Auf ein Verschulden kommt es ebenso wenig an, wie darauf, dass der Anspruch insoweit verjährt ist.

2 AO / Mitberichtigung materieller Fehler 2 Hinweis Der Verjährung unterliegen nur Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis; 47 AO. Besteuerungsgrundlagen unterliegen nicht der Verjährung. 177 (1) AO normiert die Fehlerberichtigung bei Änderungen zu Ungunsten des Stpfl. und 177 (2) AO bei Änderungen zugunsten des Stpfl. Eine Mitberichtigung ist aber nur zulässig, soweit die Änderung reicht. Abzustellen ist hierbei jeweils auf die letzte bestandskräftig festgesetzte Steuer. Es findet eine beschränkte Gesamtaufrollung des Steuerfalls innerhalb des Änderungsrahmens statt. Zur zutreffenden Ermittlung des Änderungsrahmens dürfen die Auswirkungen der selbständigen Korrekturvorschriften niemals saldiert werden (Saldierungsverbot). Die Auswirkungen der materiellen Fehler sind zu saldieren (Saldierungsgebot); AEAO zu 177 Nr. 2, 4 Hinweis Die Vorschrift des 177 AO ist äußerst wichtig, da mit ihr in einem letzten Schritt nach Prüfung der einzelnen Korrekturvorschriften noch einmal ein systematisches Vorgehen überprüft werden kann. Kommen Sie in der Klausur zu dem Punkt, dass für einen bestimmten Sachverhalt, der zu einer falschen Festsetzung geführt hat, eine Änderungsvorschrift nicht greift, müssen Sie automatisch an 177 AO denken und sich diesen bereits notieren, damit er im Eifer des Gefechts am Ende der Prüfung nicht vergessen wird. 3. Mitberichtigung von materiellen Fehlern Wenn durch eine Änderungsvorschrift, zb 173 (1) Nr. 1 AO, eine Steueränderung zuungunsten gem. 177 (1) AO oder zugunsten gem. 177 (2) AO des Stpfl. möglich ist, dann gibt es die frühere Steuerfestsetzung und die neue Steuerfestsetzung. Der Unterschied zwischen diesen beiden Festsetzungen ist der Änderungsrahmen; innerhalb dieses Rahmens können jetzt materielle Fehler mit Auswirkung zugunsten und zuungunsten des Stpfl. mit berichtigt werden. Es darf aber dabei nicht die frühere Steuerhöhe unterschritten werden (Untergrenze) und nicht die neue Steuer aus der Änderungsfestsetzung überschritten werden (Obergrenze).

3 AO / Mitberichtigung materieller Fehler 3 Beispiel Die endgültig bestandskräftig festgesetzte ESt beträgt Auswirkung einer Änderung nach 173 (1) Nr. 1 AO zuungunsten des Stpfl. würde zu einer um höheren Steuer führen. Jetzt werden zwei materielle Fehler entdeckt. Der materielle Fehler Nr. 1 hat sich bei der früheren Festsetzung ihv zugunsten des Stpfl. ausgewirkt; dieser Fehler könnte jetzt zuungunsten um mit berichtigt werden. Der materielle Fehler Nr. 2 hat sich bei der früheren Festsetzung ihv zum Nachteil des Stpfl. ausgewirkt; dieser Fehler könnte jetzt zugunsten um mit berichtigt werden. Vgl auch AEAO zu 177 Nr. 4 Beispiel a. Lösung Die Fehlermitberichtigung nach 177 (1) AO führt dazu, dass die beiden materiellen Fehler zusammen (also saldiert) ihv die Nachforderung gem. 173 (1) Nr. 1 AO mindern. Es kommt somit nur zu einer Erhöhung von ( ), die neue Steuerfestsetzung beträgt somit Abwandlung Wie sieht die Lösung aus, wenn die Saldierung der materiellen Fehler zu einer Mitberichtigung von führen könnte? Jetzt würde die materiell richtige Steuer (= ) betragen. Da die Mitberichtigung aber nur zulässig ist, soweit die Änderung reicht, kann sich der materielle Fehler nur ihv auswirken. Es verbleibt somit eine Steuer von (= ). Der neue Steuerbescheid ist ihv fehlerhaft. Hier liegt aber keine sachliche Unbilligkeit vor, da die Folge vom Gesetzgeber gewollt ist; vgl. AEAO zu 177 Nr Änderungstechnik (Berichtigungsrahmenmethode) Für die Prüfung des 177 AO sollte in einem Dreierschritt vorgegangen werden. Auf diese Weise ist die zunächst evtl. unübersichtlich wirkende Vorschrift, bei Kenntnis dieses Vorgehens, relativ leicht in den Griff zu bekommen. Dreierschritt: Schritt 1: Der Änderungsrahmen ist festzustellen. Hierzu wird die steuerliche Auswirkung der einzelnen Änderungsvorschriften ermittelt. Die Summe der Änderungen zuungunsten führen ausgehend von der letzten bestandskräfti-

4 AO / Mitberichtigung materieller Fehler 4 gen Steuer zur Änderungsobergrenze. Die Summe der Änderungen zugunsten führen ausgehend von der letzten bestandskräftigen Steuer zur Änderungsuntergrenze. Schritt 2: Eine Gesamtsaldierung aller Änderungen und materiellen Fehler ist durchzuführen. Auf diese Weise wird die materiell richtige Steuer ermittelt. Schritt 3: Die endgültige Steuer ist zu ermitteln. Es ist festzustellen, ob das Ergebnis der Gesamtsaldierung den Änderungsrahmen über- oder unterschreitet oder im Rahmen liegt. Diesen Dreierschritt müssen Sie sich unbedingt einprägen, um 177 AO systematisch und vor allem im Ergebnis richtig prüfen zu können. Folgen Sie jedoch diesem festen Ablauf, können Sie nichts falsch machen.

5 AO / Mitberichtigung materieller Fehler 5 5. Mitberichtigung bei Änderungen zuungunsten und zugunsten des Stpfl. Fehlermitberichtigung bei gleichzeitiger Änderung zuungunsten und zugunsten des Stpfl. gem. 177 (1) und 177 (2) AO, können zu umfangreichen Berechnungen führen. Wenn Sie die Berechnung nicht in dem oben genannten Dreierschritt vornehmen, kann es leicht zu Verwirrungen kommen. Vgl etwa das in AEAO zu 177 Nr. 4 genannte Beispiel b. Beispiel Die endgültig bestandskräftig festgesetzte Steuer beträgt in der früheren Festsetzung Nunmehr werden Tatsachen nachträglich gem. 173 AO bekannt, die zu Änderung ihv zuungunsten des Stpfl. führen. Außerdem ist ein geänderter Grundlagenbescheid gem. 175 AO zu berücksichtigen, der zu einer um niedrigeren Steuer (also zugunsten des Stpfl.) führen würde. Zugleich werden zwei materielle Fehler festgestellt. Fehler Nr. 1 hat sich in der früheren Festsetzung ihv zugunsten des Stpfl. ausgewirkt; im Rahmen der Mitberichtigung könnte er die Steuer um beeinflussen. Fehler Nr. 2 hat sich in der früheren Festsetzung ihv zuungunsten des Stpfl. ausgewirkt; im Rahmen der Mitberichtigung könnte er die Steuer um beeinflussen. Lösung 1. Schritt / Änderungsrahmen Änderungsobergrenze = = Änderungsuntergrenze = = Schritt / materiell richtige Steuer = Schritt / endgültige Steuer Die materiell richtige Steuer liegt innerhalb des Änderungsrahmens. Somit wird die Steuer endgültig ihv festgesetzt. Abwandlung Es wird ein materieller Fehler Nr. 3 mit einer Auswirkung ihv festgestellt. 1. Schritt / Änderungsrahmen Änderungsobergrenze Änderungsobergrenze

6 AO / Mitberichtigung materieller Fehler 6 2. Schritt / materiell richtige Steuer = Schritt / endgültige Steuer Die materiell richtige Steuer überschreitet den Änderungsrahmen. Somit wird die Steuer in Höhe der Änderungsobergrenze, also ihv festgesetzt. Hinweis Für die Berechnung des Änderungsrahmens dürfen die Änderungen zuungunsten und die Änderungen zugunsten nie miteinander saldiert werden, sondern sie müssen stets getrennt behandelt werden (Saldierungsverbot). Anders hinsichtlich der materiellen Fehler, diese werden miteinander saldiert.