Die Zehntel- und Fünfzehntelabsetzung ( 28 Abs. 2, 3 und 4 EStG)

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1 Abschnitt 3 Die Zehntel- und Fünfzehntelabsetzung 87 Abschnitt Die Zehntel- und Fünfzehntelabsetzung ( 28 Abs. 2, 3 und 4 EStG) Seite 3.1 Allgemeines Instandhaltungsaufwendungen Instandhaltungsaufwand allgemein Besondere Verteilungsregel für außerordentliche Wertverluste oder ungewöhnliche Kosten außerhalb des Investitionsbereichs Instandsetzungsaufwendungen Allgemeines Steuerliche Behandlung der Instandsetzungsaufwendungen Instandsetzungsaufwendungen bei gemischter Nutzung Herstellungsaufwendungen Allgemeines Die begünstigte Absetzung ( 28 Abs. 3 EStG) Instandsetzungsaufwendungen und Bauherr Aufgabe der Vermietung, Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen Behandlung der offenen Zehntelbzw. Fünfzehntelbeträge Zehntel- und Fünfzehntelabsetzungen aufgrund des Schenkungsmeldegesetzes ab Aufwendungen des Mieters ( 10 MRG) Ersatz von Mieteraufwendungen ( 28 Abs. 4 EStG) Übertragung des Mietobjektes 105

2 88 Die Zehntel- und Fünfzehntelabsetzung Abschnitt Allgemeines Bei vermieteten Gebäuden ist zu unterscheiden zwischen: 1. Instandhaltungsaufwendungen: Dieser Aufwand ist grundsätzlich sofort absetzbar. Nicht regelmäßig wiederkehrender Instandhaltungsaufwand kann über Antrag auf 10 Jahre verteilt werden (Zehntelabsetzung gem. 28 Abs. 2 EStG). Punkt Instandsetzungsaufwendungen: Instandsetzungsaufwendungen bei Wohngebäuden oder zu Wohnzwecken genutzten Gebäudeteilen sind zwingend auf 10 Jahre zu verteilen; Instandsetzungsaufwendungen, die nicht für Wohnzwecke vermietete Teile des Gebäudes betreffen, können wahlweise sofort oder über Antrag auf 10 Jahre verteilt abgesetzt werden (Zehntelabsetzung gem. 28 Abs. 2 EStG). Punkt Herstellungsaufwendungen: Herstellungsaufwendungen an einem bereits bestehenden Mietgebäude sind im Normalfall auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Bestimmte begünstigte Herstellungsaufwendungen können jedoch über Antrag auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden (z.b. Wohnungsverbesserungen und Wohnungszusammenlegungen isd 3 bis 5 MRG, geförderte Sanierungsmaßnahmen oder auch Aufwendungen aufgrund des Denkmalschutzes). Punkt Instandhaltungsaufwendungen Instandhaltungsaufwand allgemein Ein Instandhaltungsaufwand liegt grundsätzlich vor, wenn unwesentliche Gebäudeteile ausgetauscht werden bzw. wenn es zu keiner wesentlichen Erhöhung des Nutzungswertes oder der Nutzungsdauer des Mietobjektes kommt. Instandhaltungsaufwendungen sind grundsätzlich sofort absetzbar. Jener Instandhaltungsaufwand, der nicht regelmäßig jährlich wiederkehrt, kann gem. 28 Abs. 2 EStG über Antrag gleichmäßig auf 10 Jahre verteilt werden (EStR Rz 6458). Der Antrag ist in jenem Jahr zu stellen, in dem der Aufwand angefallen ist. Beispiele: mögliche Zehntelabsetzung für Instandhaltungsaufwendungen Ausmalen des Stiegenhauses und der Räume; Anfärbeln der Fassade ohne Erneuerung des Außenverputzes; Überarbeiten des Daches (Auswechseln von Ziegeln und dgl.); Auswechseln eines Fensters oder einiger Fenster, einer Innentüre oder einiger Innentüren und dgl.;

3 Abschnitt 3 Die Zehntel- und Fünfzehntelabsetzung 89 Anstreichen von Fenstern; Ausbessern des Verputzes etc.; Erneuerung der Parkettböden ohne Erneuerung des Unterbodens; laufende Wartungsarbeiten.! Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die ausschließlich infolge höherer Gewalt (z.b. Sturm-, Hagel- oder Brandschäden) eingetreten sind, sind nicht als Instandsetzungsaufwand, sondern als Instandhaltungsaufwand zu behandeln und können daher sofort abgesetzt werden. Beispiel: Instandhaltungsaufwand Infolge eines Sturmschadens ist eine Dacherneuerung samt Neukonstruktion des vor dem Schadensfall intakten Dachstuhles erforderlich. Die Kosten der Dacherneuerung sind als Instandhaltungsaufwand sofort abzugsfähig. Beispiel: Instandsetzungsaufwand Ein bereits instandsetzungsbedürftiges Dach wird durch einen Sturmschaden beschädigt. Die Kosten für die Dacherneuerung sind kein Instandhaltungsaufwand, sondern Instandsetzungsaufwand und bei Wohngebäuden zwingend auf 10 Jahre zu verteilen Besondere Verteilungsregel für außerordentliche Wertverluste oder ungewöhnliche Kosten außerhalb des Investitionsbereichs Mit dem BBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, hat der Gesetzgeber bereits ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2010 normiert, dass über den Bereich der nicht regelmäßig jährlich anfallenden Instandhaltungskosten gem. 28 Abs. 2 EStG auch für folgende Tatbestände eine 10-Jahresverteilung möglich ist (EStR Rz 6488a): für Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung und damit zusammenhängende Aufwendungen sowie für außergewöhnliche Aufwendungen, die keine Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Herstellungsaufwendungen sind (zu denken ist dabei etwa an einkunftsquellenbezogene Schadenersätze). Mit dieser gesetzlichen Regelung wurde dem VfGH-Erkenntnis vom , G35/10, Rechnung getragen, mit welchem der VfGH mit Wirkung ab 2012, die Wortfolge des 18 Abs. 6 EStG, die eine ordnungsgemäße Buchführung zur Voraussetzung für einen Verlustvortrag vorsah, aufgehoben hat.

4 Abschnitt 9 Die Grundstücksbesteuerung ab Abschnitt Die Grundstücksbesteuerung ab Seite 9.1 Private Grundstücksveräußerungen 30 EStG neu Ausgangslage Begriffsbestimmungen Steuerbefreiungen gem. 30 Abs. 2 EStG Hauptwohnsitzbefreiung gem. 30 Abs. 2 Z 1 EStG Herstellerbefreiung gem. 30 Abs. 2 Z 2 EStG Behördlicher Eingriff gem. 30 Abs. 2 Z 3 EStG Flurbereinigungsverfahren gem. 30 Abs. 2 Z 4 EStG Abgeltung von Wertminderungen von Grundstücken gem. 3 Abs. 1 Z 33 EStG Die Besteuerung von Altvermögen (mit oder ohne Umwidmung) Altvermögen mit Umwidmung Altvermögen ohne Umwidmung Altvermögen mit restlichen Herstellungszehnteln/-fünfzehnteln gem. 28 Abs. 3 EStG Wertveränderungen vor und ab der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung ab Antrag gem. 30 Abs. 5 EStG Die Besteuerung von Neuvermögen (Besteuerung allgemein) gem. 30 Abs. 3 EStG Aufwendungen izm der Anschaffung eines Grundstückes Aufwendungen izm der Veräußerung Inflationsabschlag ( 30 Abs. 3 EStG) Konkrete Beispiele hinsichtlich der Einkünfteermittlung für Neuvermögen 201

5 182 Die Grundstücksbesteuerung ab Abschnitt 9 Seite Veräußerung von Liegenschaftsanteilen im Rahmen einer Eigentümergemeinschaft Zusammenfassung der Besteuerung privater Grundstücke Abgeltungswirkung Regelbesteuerungsoption Veranlagungsoption Veräußerung eines Grundstückes gegen Leibrente Verlustausgleich und Steueranrechnung gem. 30 Abs. 7 und 8 EStG Mitteilung und Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch Parteienvertreter ( 30c EStG) Veräußerung eines Grundstückes durch eine Hausgemeinschaft (Miteigentümergemeinschaft) Die Veräußerung von Grundstücken im Betriebsvermögen Ausgangslage Altvermögen Neuvermögen Behandlung von betrieblichen Grundstücken im Betriebsvermögen Behandlung von zum nicht steuerverfangenem Grund und Boden des Anlagevermögens Ausnahmen von der Anwendung des besonderen Steuersatzes von 25 % bei betrieblichen Grundstücken Entnahme von Grundstücken aus dem Betriebsvermögen Betriebsaufgabe Einlage von Grundstücken in das Betriebsvermögen Einlage von Altvermögen mit Ausnahme von Grund und Boden Veräußerungsgewinn Altvermögen im betrieblichen Bereich Neuvermögen sowie Grund und Boden des Alt- und Neuvermögens Gewinnermittlung nach 5 Abs. 1 EStG Wechsel der Gewinnermittlungsart Veräußerungsgewinn gem. 24 EStG Einnahmen-Ausgaben-Rechner ( 4 Abs. 3 EStG) Übertragung von Grundstücksteilen an Gemeinden Verluste aus der betrieblichen Grundstücksveräußerung 227

6 Abschnitt 9 Die Grundstücksbesteuerung ab Private Grundstücksveräußerungen 30 EStG neu Ausgangslage Nach der Rechtslage vor dem sind Gewinne aus der Veräußerung im Privatbereich nur innerhalb der Spekulationsfrist von 10 Jahren (15 Jahre, wenn Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gem. 28 Abs. 3 EStG abgesetzt wurden) einkommensteuerpflichtig. Eine Umwidmung von Grund und Boden von Grünland in Bauland hatte bisher keine steuerlichen Konsequenzen. Kurzübersicht über die wichtigsten Änderungen durch das 1. StabG 2012 Die Grundnorm des 30 EStG idf des 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, brachte ab im Wesentlichen folgende gesetzlichen Änderungen: a) Abschaffung der Spekulationsfrist Abschnitt 8 b) Grundstücke als Altvermögen Punkt und c) Grundstücke als Altvermögen mit umgewidmetem Grund und Boden Punkt und d) Grundstücke als Neuvermögen Punkt und Seit kommt es zu einer generellen Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen aus Grundstücksverkäufen, die in den 30 ff EStG geregelt ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Grundstücke im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten werden. Die Bestimmungen des 30 EStG idf des 1. StabG 2012 umfassen private Grundstücksveräußerungen, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Die folgenden Ausführungen gelten daher grundsätzlich für solche Grundstücksveräußerungen. Die vor dem (alte Rechtslage) bestehenden Steuerbefreiungen bleiben dem Grunde nach aufrecht Begriffsbestimmungen Grundstücke Der Begriff des Grundstückes umfasst Grund und Boden, Gebäude und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (grundstücksgleiche Rechte). Grundstücke sind damit grundsätzlich der Grund und Boden sowie das Gebäude. Auch Superädifikate sind als Grundstücke anzusehen und zu erfassen.

7 184 Die Grundstücksbesteuerung ab Abschnitt 9 Grundstücksgleiche Rechte sind insbesondere Baurechte an fremden Grundstücken, Fischereirechte an fremden Gewässern und Bergwerksberechtigungen. Jagdrechte, Fischereirechte an eigenen Gewässern und Fruchtgenussrechte stellen keine grundstücksgleichen Rechte dar (EStR Rz 6622) Unentgeltliche Übertragungen von Grundstücken Eine unentgeltliche Übertragung ist keine Veräußerung eines Grundstückes. Eine Besteuerung kommt insoweit nicht in Betracht. Die Zurückbehaltung eines Wohngebrauchsrechtes ist unerheblich. Bei unentgeltlich erworbenen Grundstücken ist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei gemischten Schenkungen sind grundsätzlich die Bestimmungen des 20 Abs. 1 Z 4 EStG anzuwenden, d.h. bei Übertragung eines Grundstückes liegt ein Veräußerungsvorgang vor, wenn die Zahlungsverpflichtung des Geschenknehmers mindestens 50 % des gemeinen Wertes des Grundstückes beträgt. Insbesondere bei der Aufteilung eines Grundstückes unter Lebenden und im Wege der Verlassenschaft sind die diesbezüglichen Ausgleichszahlungen allenfalls ein entgeltlicher Vorgang und begründen damit auch eine ImmoESt-Pflicht. Beispiel 1: Erbübereinkommen entgeltlich oder unentgeltlich A und B sind zu gleichen Teilen Erben des C. Die Verlassenschaft besteht aus zwei Liegenschaften. Der gemeine Wert der Liegenschaft 1 beträgt ,, jener der Liegenschaft ,. Ohne Aufteilung würden A und B jeweils Hälfteeigentümer der Liegenschaft 1 bzw. 2. Um das zu vermeiden, wird im Rahmen der Verlassenschaftsabhandlung zwischen A und B ein Erbübereinkommen getroffen. Dies sieht vor, dass A die Liegenschaft 1 und B die Liegenschaft 2 sowie eine Ausgleichszahlung ihv , erhält. Das bedeutet, dass B seinen Hälfteanteil an der Liegenschaft 1 ihv , aufgibt und dafür den Hälfteanteil des A an der Liegenschaft 2 ihv , sowie eine Ausgleichszahlung ihv , erhält. Lösung: Für die Beurteilung, ob ein entgeltlicher oder unentgeltlicher Vorgang vorliegt, wird die Bestimmung des 20 Abs. 1 Z 4 EStG auf die Erbquote angewandt. Die Erbquote beträgt 50 % somit , ( , ,, davon die Hälfte). 50 % von , ( 20 Abs. 1 Z 4 EStG) betragen ,. Da die Ausgleichszahlung von , weniger als , ausmacht, liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor und es kommt zu keiner Grundstücksbesteuerung.

8 Abschnitt 9 Die Grundstücksbesteuerung ab Beispiel 2: Erbübereinkommen entgeltlich oder unentgeltlich (EStR Rz 134c) Ein Nachlass besteht aus dem Grundstück 1 mit einem gemeinen Wert von , (Anschaffungskosten , ) und dem Grundstück 2 mit einem gemeinen Wert von , (Anschaffungskosten , ). Die Erben A und B kommen vor Einantwortung überein, dass A das Grundstück 1 und B das Grundstück 2 übernimmt. Zur Herstellung einer gleichwertigen Aufteilung ( , ) muss A an B vereinbarungsgemäß eine Ausgleichszahlung von , leisten. Auf A und B entfallen vor der Erbteilung je 50 % des Grundstückes 1 und je 50 % des Grundstückes 2. Lösung: B überträgt an A seine Quote an Grundstück 1 im Wert von , und erhält im Gegenzug von A dessen Quote an Grundstück 2 im Wert von , und , in bar. Da die Ausgleichszahlung die Hälfte des gemeinen Wertes der Erbquote des B ausmacht, ist für B die Übertragung des Anteils am Grundstück 2 daher als Veräußerung isd 30 EStG zu werten. Der Veräußerungsgewinn beträgt: Veräußerungserlös (Ausgleichszahlung plus erhaltener Grundanteil, , , ) , 50 % Anschaffungskosten Grundstück , Veräußerungsgewinn , Für A stellt die Übertragung seiner Quote an Grundstück 2 im Wert von , an B mangels erhaltener Ausgleichszahlung keinen Veräußerungsvorgang dar. Die im Zuge der Erbauseinandersetzung jeweils übertragenen Grundstücksanteile sind bei A bzw. B wie folgt zu bewerten: Anteil an Grundstück 1 bei A: A hat diesen Anteil entgeltlich erworben; seine Anschaffungskosten betragen , (= , Ausgleichszahlung plus , Sachabfindung durch Anteil an Grundstück 2); Anschaffungskosten des gesamten Grundstückes bei A daher ,. Anteil an Grundstück 2 bei B: Durch Erfassung als Teil des Veräußerungserlöses für die Hingabe des Anteiles an Grundstück 1, ist dieser Teil mit dem gemeinen Wert ( , ) zu bewerten; Anschaffungskosten des gesamten Grundstückes bei B daher , Anschaffungszeitpunkt Unter Anschaffung ist jeder entgeltliche Erwerb zu verstehen, wobei als Zeitpunkt der Anschaffung in der Regel der Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages (z.b. Kauf oder Tauschvorgang) und nicht die sachenrechtliche Übergabe maßgebend ist (VwGH , 88/13/0049; VwGH , 96/15/0256; EStR Rz 6623).

9 TEIL II Umsatzsteuer 362 Die Berichtigung des Vorsteuerabzuges Abschnitt Abschnitt Die Berichtigung des Vorsteuerabzuges Seite 18.1 Allgemeines zur Vorsteuerberichtigung Änderung der Verhältnisse bei Grundstücken Vorsteuerberichtigung Hauptanwendungsfälle ( 12 Abs. 10 UStG) Die steuerfreie Vermietung von Grundstücken gem. 6 Abs. 1 Z 16 UStG Der steuerfreie Verkauf von Grundstücken Die steuerfreie Grundstücksentnahme Die Kleinunternehmerregelung Die Vorsteuerberichtigung gem. 12 Abs. 10 UStG ab Allgemeines Anwendung der neuen Rechtslage Vorsteuerkorrekturen für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Sonderfälle izm dem Vorsteuerberichtigungszeitraum Zusammenfassung der Vorsteuerberichtigungen isd 12 Abs. 10 UStG Die Bagatellgrenze hinsichtlich der Vorsteuerberichtigungen ( 12 Abs. 13 UStG) Die Option auf Begründung von Wohnungseigentum (Mietkauf von Wohnungen) 382

10 TEIL II Umsatzsteuer Abschnitt 18 Die Berichtigung des Vorsteuerabzuges 363 Seite Der Verkauf / die Schenkung von Anteilen an einer Miteigentumsgemeinschaft Die Aufbewahrungspflicht für Bücher und Aufzeichnungen Allgemeines zur Vorsteuerberichtigung Gemäß 12 Abs. 10 UStG ist für jedes Jahr der Änderung eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut des Anlagevermögens die Verhältnisse ändern, die für den Vorsteuerabzug im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Für Grundstücke sind die folgenden neun Kalenderjahre (bis dann die folgenden 19 Jahre, Punkt 18.6) maßgebend, bei anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens die folgenden vier Kalenderjahre (Berichtigungszeitraum). Soweit sich die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug ändern, ist die im Rahmen der Herstellung oder Anschaffung geltend gemachte Vorsteuer für jedes Jahr der Änderung mit einem Fünftel (allgemein), bzw. einem Zehntel/Zwanzigstel (bei Grundstücken) zu berichtigen. Die Notwendigkeit der Vorsteuerberichtigung gilt sinngemäß auch für Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aktivierungspflichtige Aufwendungen oder bei Gebäuden auch auf Kosten von Großreparaturen entfallen. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit dem Kalenderjahr, das dem Jahr der erstmaligen Verwendung des betroffenen Wirtschaftsgutes folgt. Der Erbe tritt als Gesamtrechtsnachfolger in Fristen ein, die vom Erblasser in Gang gesetzt wurden. Der Berichtigungszeitraum nach 12 Abs. 10 UStG ist daher beim Rechtsnachfolger aus der Person des Rechtsvorgängers zu beurteilen (Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar, 4. Auflage, 2 Tz 150 und 12 Tz 289; UStR Rz 204). Die Begriffe Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aktivierungspflichtige Aufwendungen oder Großreparaturen sind nach ertragsteuerlichen Grundsätzen auszulegen. Bei Instandsetzungsaufwendungen nach 28 Abs. 2 EStG wird es sich in der Regel um Großreparaturen in umsatzsteuerlicher Hinsicht handeln (UStR Rz 2079). Für die umsatzsteuerliche Beurteilung einer Großreparatur sind zum Begriff Instandsetzungsaufwand somit die Lehre und Rechtsprechung des 28 Abs. 2 EStG maßgebend.

11 TEIL II Umsatzsteuer 364 Die Berichtigung des Vorsteuerabzuges Abschnitt 18 Beispiel: Vorsteuerberichtigung beim Verkauf von Eigentumswohnungen Ein Unternehmer errichtet ein Mietwohnhaus mit Herstellungskosten von , Während der Bauführung sind Vorsteuern von insgesamt , angefallen: , ; , ; , Im Jahr 2012 wird das Mietwohnhaus von den Mietern bezogen (der Gegenstand Gebäude wird somit in Verwendung genommen). Im Jahr 2014 wird ein Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag abgeschlossen. Der Mindestanteil (der Liegenschaftsanteil) für drei im Rahmen der Errichtung des Kauf- und Wohnungseigentumsvertrages verkauften Wohnungen beträgt laut Parifizierung 30 %. Lösung: Der Berichtigungszeitraum beginnt mit dem Jahr Beim Verkauf nach zwei Jahren (2014) sind acht Zehntel der Vorsteuern rückzuzahlen (der Vorsteuerberichtigungszeitraum beträgt unverändert neun Jahre, da der Unternehmer das Mietwohnhaus vor dem erstmals in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet hat). Da im Jahr 2014 drei Wohnungen veräußert wurden, ist, ausgehend von den gesamten Vorsteuern von ,, folgende Vorsteuerberichtigung vorzunehmen: 30 % von 8 /10 von , = Vorsteuerkorrektur , Anlässlich der Veräußerung der genannten drei Eigentumswohnungen muss der Hauseigentümer im Verkaufsjahr , an das Finanzamt zurückzahlen ( 12 Abs. 10 UStG). Ausnahme: Behandelt der Unternehmer die Grundstücksumsätze als steuerpflichtig (Optionsrecht gem. 6 Abs. 2 UStG), muss er den gesamten Kaufpreis für die Wohnungen einschließlich Grund und Boden mit 20 % Umsatzsteuer versteuern. Eine Vorsteuerberichtigung ist in diesem Fall nicht erforderlich. Die Berichtigung des Vorsteuerabzuges gem. 12 Abs. 11 UStG ist vorzunehmen, wenn Gegenstände von einem Unternehmer für sein Unternehmen hergestellt oder erworben, aber nicht als Anlagevermögen verwendet werden. Beispiel: Betriebsgebäude, Verkauf ohne Verwendung Ein Betriebsgebäude wird in den Jahren 2009 und 2010 errichtet. In beiden Jahren fallen Vorsteuern an. Die Vorsteuern für das Jahr 2009 wurden bereits abgezogen. Bevor das Gebäude als Anlagevermögen verwendet wird, kommt es im Jahr 2010 zum Verkauf des Gebäudes. Lösung: Im Jahr 2010 steht ein Vorsteuerabzug wegen des Zusammenhanges mit einem steuerfreien Verkauf nicht zu. Die im Jahr 2009 bereits abgezogenen Vorsteuern sind im Jahr 2010 zur Gänze gem. 12 Abs. 11 UStG zu berichtigen.