Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer

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1 Reform der Einkommens- und Unternehmensbesteuerung durch die Duale Einkommensteuer Expertise im Auftrag der Bundesminister der Finanzen und für Wirtschaft und Arbeit verfasst vom: Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs- und Steuerrecht Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung Buchhändlerischer Vertrieb: Stollfuß Verlag Bonn

2 ERSTES KAPITEL INHALT Duale Einkommensteuer: Begründung und Ausgestaltung - Ein Überblick 1 I. Begründung der Dualen Einkommensteuer 1 1. Ziele und Nebenbedingungen einer Reform der Unternehmensbesteuerung 1 2. Reformoptionen: Synthetische oder duale Einkommensteuer? 4 Synthetische Einkommensteuer 4 Zinsbereinigte Einkommen- und Gewinnsteuer 5 Varianten einer dualen Einkommensbesteuerung 5 Abgeltungssteuer und Kapitalrenditesteuer 5 Einheitliche Unternehmensteuer der Sti ftung Marktwirtschaft 6 Die Duale Einkommensteuer von Sachverständigenrat, Max-Planck-Institut und Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung (SVR/MPI/ZEW) 7 3. Zur Kritik an der Dualen Einkommensteuer 9 4. Ein Vergleich der Reformkonzepte zur Unternehmensbesteuerung von SVR/MPI/ZEW und Stiftung Marktwirtschaft Die Duale Einkommensteuer und die verfassungsrechtliche Frage nach der steuerlichen Belastungsgleichheit 17 II. Grundzüge der Dualen Einkommensteuer Grundlegende Begriffe, Einkunftsarten und Steuertarif 22 Rechnungszins, Eigenkapitalverzinsung und Verzinsungsfreibetrag 22 Einkunftsarten und zu versteuernde Einkommen 26 Steuertarif Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen 30 Gewerbesteuer und Duale Einkommensteuer 30 Besteuerung von Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern 31 Besteuerung von Personenunternehmen Neutralitätseigenschaften und Gestaltungsmöglichkeiten 35 Finanzierungsneutralität 35 Rechtsformneutralität 36 Gestaltungsmöglichkeiten 37 III. Quantitative Analysen Kapitalkosten und effektive Durchschnittssteuerbelastungen 41 Standortattraktivität 41 Outbound-Investitionen 42 Inbound-Investitionen 43 Entscheidungsneutralität und Wettbewerbsfähigkeit 44 Wettbewerbsfähigkeit mittelständisch strukturierter Unternehmen Aufkommenseffekte Gesamtwirtschaftliche Wirkungen 54

3 ZWEITES KAPITEL Besteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter 56 I. Besteuerung der Kapitalgesellschaft 57 II. Besteuerung des Gesellschafters Steuerbegünstigte Kapital Verzinsung und tarifliche Regelbelastung Die Gleichstellung von Veräußerungsgewinnen mit Ausschüttungen Bemessung der steuerlich begünstigten Kapitalverzinsung Die begünstigte Kapitalverzinsung - Anknüpfung bei der Gesellschaft oder bei dem Gesellschafter? 64 Unterschiede in der Berechnungstechnik und in den finanziellen Auswirkungen 64 Behandlung grenzüberschreitender Beteiligungserträge 67 Veräußerung von Gesellschaftsanteilen 69 Folgerung: Bestimmung des steuerfreien Betrags auf Ebene der Anteilseigner Erstmalige Feststellung und Fortschreibung der Anteilswerte sowie Ermittlung des Verzinsungsfreibetrags 70 Feststellung der steuerlich relevanten Anteilswerte (Verzinsungsbasen) 71 Fortschreibung der steuerlich relevanten Anteilswerte (Verzinsungsbasen) 71 Bestimmung des Verzinsungsfreibetrags - Gesamtbetrachtung oder Einzelbetrachtung? Behandlung von Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 75 III. Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Prüfung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung Fremdfinanzierung 79 Festverzinsliche Fremdkapitalvergütungen 79 Gewinnabhängige Fremdkapitalvergütungen Gestaltungen zur Erhöhung der Verzinsungsbasis 80 DRITTES KAPITEL Besteuerung der Personenunternehmen 84 I. Transparente Besteuerung statt Gleichstellung mit der Kapitalgesellschaft Die traditionelle Differenzierung zwischen Personenunternehmen und Körperschaften Die Forderung nach einer rechtsformneutralen Unternehmensbesteuerung Der Reformprozess in den nordischen Staaten Würdigung und Folgerungen 88 Fortbestand der Grenzziehung zwischen Körperschaftsteuersubjekten und Einkommensteuersubjekten 88 Weite Fassung unternehmerischer Tätigkeit 91 Keine Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns 92 Begünstigung der Verzinsung des Betriebskapitals 94

4 II. Die Sonderbesteuerung betrieblicher Kapitalverzinsung Beschränkung auf bilanzierende Unternehmen Rechnerische Verzinsung oder tatsächliche Verzinsung Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens Hybride Finanzinstrumente 97 III. Die Besteuerung der laufenden Geschäftstätigkeit Das Grundkonzept der Gewinnspaltung Vergleich der Belastungsunterschiede zwischen Körperschaften und Personenunternehmen Die Ermittlung des Verzinsungsanteils 102 Umfang des aktiven Betriebsvermögens 102 Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen 102 Kassenbestand 103 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 103 Finanzkapital 104 Beteiligungen an Körperschaften 104 Beteiligungen an Personengesellschaften 104 Immaterielle Wirtschaftsgüter 105 Ausländisches Betriebsvermögen 105 Bewertung 107 Bestandsveränderungen 107 IV. Abzug von Verbindlichkeiten (und Schuldzinsen) Die Wahl zwischen Bruttomethode" und Nettomethode" Die Bruttomethode 108 Ausgestaltung 108 Berechnung des Verzinsungsanteils Die Nettomethode Gestaltungsmöglichkeiten 113 Erhöhung der Kapitalkonten 113 Verlagerung privater Schulden 113 Verlagerung privater Finanzanlagen 114 Kreditfinanzierung laufender Betriebsausgaben 114 Folgerung 115 V. Zinssatz 117 VI. Die Besteuerung außerperiodischer Geschäftsvorgänge 118 VII. Der Tarif 118

5 VIERTES KAPITEL Einzelaspekte der Dualen Einkommensteuer 122 I. Besteuerung des Rechtsformwechsels Vorbemerkungen Übertragung von Eigenkapitalverzinsung und Verzinsungsfreibetrag 123 Steuerneutralität der Umwandlung 123 Unterschiede zwischen dem Verzinsungsanteil bei Personenunternehmen und dem Verzinsungsfreibetrag bei der Kapitalgesellschaft 124 Steuersparende Gestaltungen? 126 Wechsel zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft 126 Unternehmenskaufund Umwandlung 127 Nutzung von Verlustvorträgen Abbau weiterer Umwandlungshindernisse 129 II. Vermietung und Verpachtung 130 III. Neuordnung der sonstigen Einkünfte" ( 22 EStG) 132 IV. Steuererhebung auf Kapitaleinkommen Vorteile einer einheitlichen Besteuerung von Kapitaleinkommen Abgeltungssteuer mit Veranlagungsoption Einzelheiten zur Steuererhebung und Steuerfestsetzung 137 Aufgaben der Kreditinstitute 137 Aufgaben der Finanzverwaltung 138 Sachverhalte mit Auslandsbezug 138 V. Die Behandlung von Verlusten Rahmenbedingungen 139 Bedeutung der Verlustverrechnung 139 Verfassungsrechtliche Vorgaben 140 Objektives Nettoprinzip 140 Subjektives Nettoprinzip Verlustverrechnung bei der Einkünfteermittlung Horizontaler Verlustausgleich 142 Gewinneinkünfte 142 Überschusseinkünfte und Überschussrechnung Vertikaler Verlustausgleich 143 Intraschedulärer Ausgleich 143 Indirekte Verlustverrechnung durch Steuergutschriften 143 Direkte Verlustverrechnung Intertemporaler Verlustausgleich (Verlustabzug) 145 VI. Behandlung der Gewerbesteuer im Falle ihrer Beibehaltung 147

6 ANHANG A Quantitative Steuerbelastungsanalysen 150 I. Zielsetzung und Aufbau der Analyse 151 II. Methodische Ansätze Devereux-Griffith Modell 153 Exkurs: Berechnung der Kapitalwerte im DG-Modell European Tax Analyzer 157 III. Kapitalkosten, tarifliche und effektive Steuersätze Die Attraktivität Deutschlands für internationale Unternehmen Investitionen deutscher Unternehmen Internationale Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmen 171 IV. Effektive Steuerbelastungen mittelständisch strukturierter Unternehmen Internationaler Steuerbelastungsvergleich 174 Ausgangsfall 174 Unternehmensebene 174 Gesamtebene 177 Variationsrechnungen 179 Erfolgslage 179 Finanzierung 183 Vermögensstruktur 185 Vergleich verschiedener Wirtschaftsbereiche Konsequenzen einer Dualen Einkommensteuer für die Unternehmensbesteuerung in Deutschland 191 Ausgangsfall 191 Der Einfluss von Datenvariationen auf die rechtsformspezifischen Steuerbelastungsunterschiede 193 Erfolgslage 193 Gewinnverwendung 195 Finanzierung 196 Vermögensstruktur 197 Einfluss von Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen 198 Gesellschafter-Fremdfinanzierung 199 Überlassung von Wirtschaftsgütern 200 Gesellschafter-Geschäftsführerverträge 202 V. Quantifizierung der Aufkommenseffekte: Ermittlung der Verzinsungsanteile im Bereich der Einkommensteuer 203 ANHANGB Paraphierung 210 Vorbemerkung 211 I. Einkommensteuergesetz (EStG-E) 211 II. Körperschaftsteuergesetz (KStG-E) 280 III. Umwandlungssteuergesetz (UmwStG-E) 286 IV. Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG-E) 294 ANHANGC Literaturverzeichnis 297