3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften

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1 3 3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften 1 2 Die Personengesellschaft ist weder Steuersubjekt nach dem Einkommen- noch nach dem Körperschaftsteuergesetz. Eine Ertragsbesteuerung der Personengesellschaft selbst gibt es daher nur bei der Gewerbesteuer ( 5 GewStG). Gleichwohl unterliegen die Einkünfte, die über Personengesellschaften erzielt werden, der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Steuersubjekt, dem die Einkünfte zugerechnet werden, sind die einzelnen Gesellschafter der Personengesellschaft. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um natürliche Personen, sind die Einkünfte, je nach Tätigkeit der Gesellschaft, einer der sieben Einkunftsarten ( 2 Abs. 1 EStG) zuzurechnen. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um Subjekte der Körperschaftsteuer (insbesondere GmbH oder AG), sind die Einkünfte in die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens ( 8 KStG) einzubeziehen. Die Einkünfte von Personengesellschaften werden daher für die Ertragsbesteuerung quasi auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter erzielt. 1 In der Literatur wird auch vom Transparenzprinzip bei der ertragsteuerlichen Behandlung der Personengesellschaften gesprochen. Beispielsfall: A betreibt einen Baustoffhandel und ist zur Hälfte an der A & B-OHG beteiligt, die als Bauunternehmen tätig ist. A stellt der OHG seinen Transport-Lkw (Anschaffungskosten , Nutzungsdauer 8 Jahre) für monatliche Miete zur Verfügung. Ferner hat er zur Finanzierung seiner Einlage ein Darlehen aufgenommen und muss dafür monatlich an Zinsen bezahlen. Im Jahr 07 erzielt die OHG einen Gewinn nach 5 Abs. 1 EStG, 238 ff HGB in Höhe von Dabei sind Gehälter an A ( ) und B ( ) mit insgesamt als Ausgaben berücksichtigt. Wie hoch sind die Einkünfte von A und B aus der Beteiligung an der Personengesellschaft (A & B-OHG) im Jahr 07? (B hat keine weiteren Erträge oder Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der OHG) I. Personengesellschaften Während im Zivilrecht die Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften, die nach außen tätig werden, mittlerweile auch für die GbR anerkannt ist, geht das Ertragsteuerrecht einen anderen Weg. Die Personengesellschaft ist kein Ertragsteuersubjekt, gleichwohl ist im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit zu beachten. Personengesellschaften können bei der Feststellung der Einkunftsart und Einkunftsermittlung durchaus eigene Rechte haben und diese auch geltend machen. 2 Maßgebend für die Ertragsbesteuerung ist ein duales Prinzip : Der Einheit der Personengesellschaft einerseits steht die Vielheit der Gesellschafter andererseits gegenüber. Die Einkunftserzielung erfolgt durch die Marktteilnahme der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit. Dem Transparenzprinzip wird erst auf einer zweiten Stufe Rechnung getragen. Die einheitlich ermittelten und qualifizierten Einkünfte (siehe 8 Rn 55) werden anschließend unmittelbar den Gesellschaftern zugeordnet. Dabei werden Einnahmen und Ausgaben berücksichtigt, die der einzelne Gesellschafter im Hinblick auf die Gesellschafterstellung getätigt hat. Personengesellschaften, die steuerlich nach dem Transparenzprinzip behandelt werden, sind insbesondere die klassischen Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), 1 Zur überholten Bilanzbündeltheorie, nach welcher die Personengesellschaft schlicht hinweggedacht wurde, siehe Weber-Grellet, DStR 1982, BFH BStBl. II 1995, 617; NJW 2004, 2773 zur Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis einer GbR im Verfahren der einheitlich und gesonderten Feststellung. 142

2 II. Einkünfte von Mitunternehmern 3 ferner die GbR, aber auch atypisch stille Gesellschaften und Gemeinschaften (Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft). Im EStG haben die Personengesellschaften besondere Regelungen erfahren: 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Einordnung und Umfang der Einkünfte; 15a Beschränkungen der Verlustverrechnung bei beschränkt haftenden Gesellschaftern; 16 Abs. 1 Nr. 2 Veräußerung eines Gesellschaftsanteils; 16 Abs. 3 Realteilung; 6 Abs. 3 und 5 Fortführung der Buchwerte bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern (ferner die Verweisungen in 13 Abs. 7 und 18 Abs. 4 EStG). Unter Berücksichtigung der besonderen Regelungen im EStG sind in Bezug auf die ertragsteuerliche Behandlung von Personengesellschaften und Gemeinschaften die Mitunternehmerschaften und die übrigen Personengesellschaften zu unterscheiden. Von einer Mitunternehmerschaft ist auszugehen, wenn die Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte isd 15 Abs. 2 EStG erzielt ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Darüber hinaus liegen Mitunternehmerschaften bei der Erzielung von Einkünften aus Landund Forstwirtschaft ( 13 Abs. 7 EStG) und aus selbständiger Arbeit ( 18 Abs. 4 EStG) durch die Personengesellschaft vor. Sind die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft nicht erfüllt, handelt es sich um gewöhnliche Personenvereinigungen, deren Einkünfte ausschließlich nach den jeweils maßgebenden allgemeinen Regeln auf die beteiligten Gesellschafter verteilt werden. Beispiel: Eine OHG betreibt einen Baustoffhandel es liegt eine Mitunternehmerschaft vor, da gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Eine GbR aus A und B verwaltet ein in ihrem Gesamthandseigentum stehendes Grundstück und erzielt Mieteinnahmen es liegt keine Mitunternehmerschaft vor, da keine gewerblichen Einkünfte erzielt werden, sondern bloße Vermögensverwaltung vorgenommen wird. II. Einkünfte von Mitunternehmern Betreibt eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, sind die Einkünfte des Gesellschafters nach 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln, wenn er Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft ist. Das Tatbestandsmerkmal des Mitunternehmers grenzt zunächst die Privatsphäre von der erwerbswirtschaftlichen Betätigung am Markt ab. Darüber hinaus erzielen nur tatsächliche Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte. Vor diesem Hintergrund wird die Zuordnung der Einkünfte eines stillen Gesellschafters zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) verständlich Mitunternehmer Mitunternehmer ist ein Gesellschafter einer OHG oder KG, aber auch einer anderen Personenvereinigung, wenn er als Unternehmer des Betriebs anzusehen ist ( 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Typusbegriff). Aus der Umschreibung lassen sich die drei maßgeblichen Voraussetzungen ableiten, die den Mitunternehmer auszeichnen: In Anlehnung an die ausdrücklich benannten Gesellschaftsformen der OHG und KG muss zunächst ein Gesellschaftsverhältnis bestehen. Ferner setzt das Betreiben eines Unternehmens die Übernahme von Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative voraus. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse, wobei ein geringeres Risiko durch stärker ausgeprägte Unternehmerinitiative kompensiert werden kann und umgekehrt. 143

3 3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften 5 6 a) Gesellschafter Die Gesellschafterstellung ist zunächst in Anlehnung an das Zivilrecht zu bestimmen. Ein entsprechendes Gesellschaftsverhältnis kann daher nicht nur bei einer OHG oder KG vorliegen, sondern auch bei der GbR oder Partenreederei ( 489 ff HGB). Mit diesem Merkmal werden lediglich schuldrechtliche Vereinbarungen ausgeschlossen, die zwar enge Verbindungen mit sich bringen, aber kein Gesellschaftsverhältnis mit gleichgerichteten Interessen begründen. In Ausnahmefällen reicht ein dem Gesellschaftsverhältnis ähnliches Verhältnis aus, sofern eine wirtschaftlich dem Gesellschafter vergleichbare Stellung eingeräumt wird. 3 Beispiel: Erbengemeinschaft, die einen Gewerbebetrieb fortführt; Ehegatten in Gütergemeinschaft, die einen Gewerbebetrieb führen; Ehegatten in Zugewinngemeinschaft, denen die Wirtschaftsgüter gemeinsam gehören (Bruchteilsgemeinschaft). Rein faktische Beziehungen führen in der Regel zu keinem Gesellschaftsverhältnis. Eine andere Beurteilung kann sich aber ergeben, wenn das gewählte Rechtsverhältnis nach dem tatsächlichen Bild ein Gesellschaftsverhältnis darstellt (verdeckte Mitunternehmerschaft). Dabei kommt den Kriterien der gleichgeordneten Beteiligung, dem gemeinsamen Handeln und dem gemeinsamen Zweck entscheidende Bedeutung zu. Erforderlich ist, dass eine dem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung vorliegt. Einzelne schuldrechtliche Verträge allein reichen dafür nicht aus. 4 Bei Familienpersonengesellschaften sind zusätzlich die besonderen Erfordernisse an die steuerliche Anerkennung von Verträgen unter Angehörigen zu beachten (siehe 8 Rn 26). Das gilt insbesondere bei der Beteiligung von Kindern an Familienpersonengesellschaften, um über die Zuordnung von Gewinnanteilen an die Kinder steuerliche Progressionsvorteile zu erzielen. Für eine solche Gestaltung eignet sich insbesondere die GmbH & Co. KG. Dabei nehmen die Kinder die Stellung eines Kommanditisten in der KG ein. Zur Angemessenheit der Gewinnverteilung sind die Vorgaben der Rechtsprechung zu beachten. 5 Gesellschafter können natürliche und juristische Personen sowie andere Personengesellschaften (mehrstöckige Personengesellschaft) sein. 6 Für die Besteuerung ist in letzterem Fall wiederum auf die Gesellschafter der Obergesellschaft (mittelbar beteiligte Gesellschafter) abzustellen ( 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). b) Mitunternehmerrisiko Das Steuerrecht beurteilt die Übernahme von Unternehmensrisiko in erster Linie danach, ob jemand am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft, insbesondere an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts, beteiligt ist oder nicht. 7 Ein nach außen persönlich haftender Gesellschafter trägt in der Regel Unternehmensrisiko. Gleiches gilt, falls eine Verlust- und Vermögensbeteiligung vereinbart ist. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Stellung eines Kommanditisten, wie sie in 162 ff HGB ausgestaltet ist, ausreicht, um Mitunternehmerrisiko zu begründen. Das ergibt sich aus der Gleichbehandlung von Komplementär und Kommanditist in 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die stille Beteiligung auf der anderen Seite 3 BFH BStBl. II 1984, BFH BStBl. II 1997, 272 (276). Zur GmbH & Co. KG vgl Fehrenbacher/Tavakoli 4 Rn BFH BStBl. II 2001, 299 (302). 6 BFH BStBl. II 1991, BFH BStBl. II 1984,

4 II. Einkünfte von Mitunternehmern 3 ( 230 ff HGB) reicht in der Regel nicht aus, um Unternehmensrisiko zu tragen. Der Gesetzgeber ordnet Überschüsse aus stillen Beteiligungen den Einkünften aus Kapitalvermögen zu ( 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Atypisch ausgestaltete stille Beteiligungen (Beteiligung am Vermögen) beinhalten dagegen die Übernahme von Mitunternehmerrisiko. 8 Ausnahmsweise kann eine Mitunternehmerstellung auch ohne Verlustbeteiligung bestehen. Beispiele: Komplementär, der im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt ist; ein Gesellschafter, der Unternehmensentscheidungen trifft und selbst vom Erfolg oder Misserfolg wirtschaftlich betroffen ist. c) Mitunternehmerinitiative Die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative ist anzunehmen, wenn der Einfluss auf Entscheidungen in der Gesellschaft gewährleistet ist. Bei Geschäftsführungs- oder Vertretungsbefugnissen ist von einer ausreichenden Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen in der Regel auszugehen. Die Mindestanforderungen dürften sich aus den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten des Kommanditisten ergeben, so wie sie der Gesetzgeber in 162 ff HGB vorgesehen hat. Eine gesellschaftsvertraglich ausgestaltete Kommanditistenstellung, die erheblich eingeschränkte Rechte vorsieht (kein Widerspruchsrecht, Beschneidung der Kontrollrechte), kann zum Verlust der Mitunternehmerinitiative führen Gewerbebetrieb An den Gewerbebetrieb bei einer Personengesellschaft werden die gleichen Anforderungen gestellt, wie bei einem Einzelbetrieb. Das ergibt sich schon aus dem Regelungszusammenhang in 15 EStG. Die in 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen sind daher auch insoweit maßgebend (siehe 2 Rn 104 ff). Falls die dort genannten negativen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, können Einkünfte der Personengesellschaft solche aus Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit sein ( 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 EStG). An der Besteuerung als Mitunternehmerschaft ändert sich nichts. Handelt es sich bei der Tätigkeit der Gesellschaft um private Vermögensverwaltung, kommen lediglich Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung in Betracht. Die Grundsätze der Besteuerung einer Mitunternehmnerschaft ( 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) gelten hier nicht. Bei der Einordnung der Tätigkeiten einer Personengesellschaft ist allerdings die Erweiterung der Gewerblichkeit gegenüber den allgemeinen Regeln in 15 Abs. 3 EStG zu beachten. Danach werden einerseits sämtliche Einkünfte zu gewerblichen Einkünften, wenn die Personengesellschaft -nicht ein Mitunternehmer- auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt ( 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Andererseits erzielt eine sog. gewerblich geprägte Gesellschaft mit all ihren Tätigkeiten Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). a) Abfärbeprinzip Eine Personengesellschaft, die mehrere Tätigkeiten selbständig, nachhaltig und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in der Absicht ausübt, Gewinn zu erzielen ( 15 Abs. 2 EStG), hat ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn auch eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Die partielle gewerbli BFH BStBl. II 1994, BFH BStBl. II 1984, 751; 1989,

5 3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften che Tätigkeit infiziert oder durchsäuert die anderen Einkünfte und auf diese Weise färbt die Gewerblichkeit auf sie ab. Besondere Bedeutung hat die Erweiterung der gewerblichen Einkünfte für die Gewerbesteuer. Beispiele aus der Rechtsprechung: Ärztliche Gemeinschaftspraxis mit angeschlossener (gewerblicher) Klinik; Gemeinschaftlich betriebene Tanzschule mit Getränkeverkauf. Das gilt nicht, wenn die gewerbliche Tätigkeit von völlig untergeordneter Bedeutung ist (entschieden für 1,25 %). Mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Freiberufler-GbR. Die Gewerblichkeit der anderen Tätigkeiten kann durch Ausgliederung (räumliche und organisatorische Trennung) auf eine weitere personengleiche Personengesellschaft vermieden werden. 10 Umstritten ist allerdings, wie weit die Abfärbung reicht. In der Literatur wird teilweise vertreten, dass auf der Ebene der Personengesellschaft bei Beteiligung Berufsfremder weiterhin freiberufliche Einkünfte vorliegen (maßgebend für die Gewerbesteuer), die aber nach der Zuordnung an die Gesellschafter gewerbliche Einkünfte werden können. 11 Dagegen nimmt der BFH die Qualifikation der Einkünfte auf der Ebene der Personengesellschaft und bei den Gesellschaftern in der Regel einheitlich vor. 12 Eine gewerbliche Betätigung im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters führt dagegen zu keiner gewerblichen Abfärbung der Einkünfte der Gesellschaft b) Gewerblich geprägte Personengesellschaft Selbst wenn keine gewerbliche Tätigkeit ( 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausgeübt wird, werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn die Personengesellschaft gewerblich geprägt ist ( 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Klassisches Beispiel ist die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG. 14 Eine gewerbliche Prägung liegt vor, wenn bei der Personengesellschaft ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind. Ferner dürfen nur die persönlich haftenden Kapitalgesellschaften oder Personen, die nicht an der Personengesellschaft beteiligt sind, zur Geschäftsführung befugt sein. Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, steht sie bei der Beurteilung der gewerblichen Prägung der andern Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich ( 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG). Beispiele: Eine GmbH ist alleinige persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer KG, die Wohnungen vermietet. Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft unterhält stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb und erzielt ausschließlich gewerbliche Einkünfte. Falls allerdings die Absicht, Einkünfte zu erzielen, vollständig fehlt, bleibt es trotz gewerblicher Prägung bei Liebhaberei. III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern Die Einkünfte der Mitunternehmer umfassen den Gewinnanteil an der Personengesellschaft und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine 10 BFH BStBl. II 1998, Dazu Tipke/Lang, 18 Rn BFH BStBl. II 1993, 324; 1994, BFH BStBl. II 2007, Zur Besteuerung der GmbH & Co. KG vgl Fehrenbacher/Tavakoli. 146

6 III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern 3 Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat ( 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei den Einkünften der Mitunternehmer handelt es sich um Gewinneinkünfte. Die Gewinnermittlung erfolgt auf zwei Stufen. Zunächst wird der Gewinnanteil des einzelnen Mitunternehmers am gesamthänderisch erwirtschafteten Gewinn ermittelt. Anschließend sind die Gewinne aus den Sondervergütungen zu ermitteln und dem Mitunternehmer zuzurechnen. Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ergibt sich aus der Addition von gesamthänderisch erwirtschaftetem Gewinn und dem Ergebnis der Sonderbilanzen der Mitunternehmer. 1. Gewinnanteil aus der Gesellschaft Ausgangspunkt für die Gewinnanteile der Mitunternehmer ist der Gewinn der Personengesellschaft. Die Gesellschaft ist Gewinnerzielungs- und Gewinnermittlungssubjekt. 12 a) Gewinnermittlung Für die Gewinnermittlung gelten insoweit die allgemeinen Vorschriften. Bei gewerblicher Tätigkeit ist der steuerliche Gewinn nach 5 Abs. 1 EStG unter Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu ermitteln (siehe 2 Rn 41 ff). Werden in der Gesellschaft freiberufliche Tätigkeiten ausgeübt, kann der steuerliche Gewinn dagegen nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden oder freiwillig nach 4 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich). Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft setzt sich aus den Wirtschaftsgütern zusammen, die im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft stehen oder dieser nach 39 Abs. 2 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind. Voraussetzung ist allerdings auch insoweit, dass die Wirtschaftsgüter dem Betrieb dienen. Gesamthandsvermögen, das ausschließlich den privaten Zwecken eines oder mehrerer Gesellschafter dient, ist nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. 15 Gewillkürtes Betriebsvermögen gibt es insoweit nicht. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung werden die Vergütungen an die Gesellschafter entsprechend der zivilrechtlichen Vereinbarung als Betriebsausgaben behandelt. Für die Aufteilung des Gewinns der Personengesellschaft auf die Gesellschafter sind grundsätzlich die im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beteiligungsverhältnisse maßgebend. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Gewinn tatsächlich an die Gesellschafter ausgeschüttet wird oder nicht (Transparenzprinzip). b) Ergänzungsbilanz Besondere Vorgänge (Eintritt eines Gesellschafters; Sondervergünstigungen eines Mitunternehmers 6b EStG) können steuerliche Korrekturen im Hinblick auf die Wertansätze in der Bilanz der Personengesellschaft notwendig machen, die nur einen Gesellschafter betreffen. Die steuerlichen Korrekturen werden nicht in der Bilanz der Personengesellschaft vorgenommen, sondern in Ergänzungsbilanzen, die für jeden Gesellschafter aufgestellt werden können. Die Ergänzungsbilanzen sind Teil der steuerlichen Gesellschafterbilanz. Sie erhöhen die Übersichtlichkeit und Nachvollziehbarkeit der Gewinnermittlung bei der Personengesellschaft. Die Ergänzungsbilanzen enthalten einen Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters, der sich nicht in dem in der Gesamtbilanz ausgewiesenen Kapitalanteil niederschlägt. Die Ergänzungsbilanz BFH BStBl. II 1983,

7 3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften enthält daher keine Wirtschaftsgüter, sondern lediglich Korrekturposten zu den Ansätzen in der Gesamtbilanz, die einen Mitunternehmer betreffen. Klassisches Beispiel für das Erfordernis einer Ergänzungsbilanz ist der Erwerb eines Gesellschaftsanteils durch einen neuen Gesellschafter. Der Gesellschaftsanteil wird in der Regel nicht zum Buchwert, sondern zu einem über dem Buchwert liegenden Verkehrswert erworben. Damit weichen die auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilenden Anschaffungskosten des neuen Gesellschafters für den Gesellschaftsanteil von den Bilanzansätzen der Wirtschaftsgüter in der Gesamtbilanz ab. Die Korrekturen werden über eine Ergänzungsbilanz vorgenommen, so dass die Gesamthandsbilanz unverändert weitergeführt werden kann. Gleiches gilt bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern oder Betrieben in eine Personengesellschaft ( 6 Abs. 5 EStG und 24 UmwStG). Beispiel: Der Gesellschafter C der A, B, C-OHG verkauft seinen Gesellschaftsanteil an den D (Buchwert , Verkaufspreis ). Die entfallen in Höhe von auf ein Grundstück und in Höhe von auf den selbst geschaffenen Firmenwert. Die Ansätze der Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft unverändert. Das Kapitalkonto von C wird von D übernommen. Die steuerlichen Korrekturen erfolgen über eine Ergänzungsbilanz des D. Dort werden je für das Gebäude und den Firmenwert aktiviert und nach Maßgabe des 7 Abs. 1, 4 EStG abgeschrieben. Die Abschreibungsbeträge mindern den dem D zuzurechnenden Ergebnisanteil aus der Bilanz der Personengesellschaft. Bei C entsteht ein Veräußerungsgewinn ( 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) in Höhe von Gewinn aus Vergütungen und Sonderbetriebsvermögen In der Sonderbilanz der jeweiligen Gesellschafter ist das Sonderbetriebsvermögen auszuweisen. Die Gewinne aus Vergütungen und Sonderbetriebsvermögen werden in Sonderbilanzen dargestellt. Es wird der wirtschaftliche Erfolg abgebildet, der die außerhalb der Gesamthand erbrachten Leistungen des einzelnen Gesellschafters für die Gesellschaft erfasst. Das Ergebnis der Sonderbilanz ergibt sich aus Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben. Die Verpflichtung zur Bilanzierung kann sich nicht aus handelsrechtlichen Erwägungen ergeben. Das Handelsrecht kennt eine entsprechende Sonderbilanz nicht. Die Rechtsprechung zieht zur Begründung der Bilanzierungspflicht 141 AO heran, wenn die dort festgelegten Grenzen überschritten sind. 16 In der Literatur wird die Bilanzierungspflicht über eine lückenfüllende Erweiterung des 5 Abs. 1 EStG begründet. 17 Beide Ansätze gelangen in der Regel zu gleichen Ergebnissen. Die Gewinnermittlung nach der gleichen Methode in der Handelsund Sonderbilanz stellt die erforderliche Wertekorrespondenz der unterschiedlichen Vermögensebenen her. Die Gewinnermittlungsperioden sind aufeinander abzustimmen. Auf diesem Wege wird der Gewinnanteil eines Mitunternehmers ( 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) nach den gleichen Maßstäben ermittelt, wie der Gewinn eines Einzelunternehmers ( 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG). a) Vergütungen Die in 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesprochenen Vergütungen sind in die Gewinnermittlung auf der Ebene der Gesellschafter (zweite Stufe) einzustellen. Die Regelung 16 BFH BStBl. 1991, 401; 1992, 797. Abzustellen ist auf das Gesamtvermögen der Mitunternehmerschaft. 17 Siehe Reiß, in: Kirchhof, 15 EStG Rn

8 III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern 3 des 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG qualifiziert die handelsrechtlich als Aufwand zu berücksichtigenden Vergütungen an die Gesellschafter (für die Leistung von Diensten, Hingabe von Darlehen oder Überlassung von Wirtschaftsgütern) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Auf diesem Wege wird die Gleichstellung der Mitunternehmer mit Einzelunternehmern erreicht, die ebenfalls keine Aufwendungen für Leistungen an sich selbst gewinnmindernd in Ansatz bringen können (zb Unternehmerlohn, Nutzung von Gebäudeflächen). Schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen der Personengesellschaft und einzelnen Gesellschaftern führen allerdings dann nicht zu Sondervergütungen, wenn es um die Gegenleistung aus Veräußerungsgeschäften geht (Warenverkauf). 18 Solche Geschäfte sind von 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht erfasst. Die Sondervergütungen für Dienste und Nutzungsüberlassungen sind immer nach 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen, wenn die vergütete Leistung bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks anzusehen ist (Beitragstheorie). 19 Beispiel aus der Rechtsprechung: Kleiner Kommanditanteil und Leistung als Fremdsprachensekretärin reicht aus. b) Ausgaben Von den Sonderbetriebseinnahmen können Ausgaben abgezogen werden, die durch Maßnahmen zum Nutzen der Gesellschaft veranlasst sind. Dazu zählen neben Fahrtkosten auch andere Aufwendungen, die Betriebsausgaben bzw Werbungskosten wären, falls der Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaften steuerlich Anerkennung finden würde. Zu den Sonderbetriebsausgaben zählen ferner alle Ausgaben, die wirtschaftlich durch den Mitunternehmeranteil veranlasst sind (zb Gründungskosten). Sonderbetriebsausgaben können sich darüber hinaus im Zusammenhang mit Sonderbetriebsvermögen ergeben, das bei Bilanzierung in der Sonderbilanz auszuweisen ist (zb Abschreibung, Zinsen). c) Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, werden in der Regel nicht in der Bilanz der Personengesellschaft enthalten sein. Gleichwohl können die Wirtschaftsgüter dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Das ist insbesondere der Fall, wenn sie der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Die Wirtschaftsgüter werden auf diese Weise zu Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, was im Hinblick auf die Steuerverstrickung zu gleichen Ergebnissen führt, wie bei Einzelunternehmern. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen. Die Bildung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen ist möglich. In der Rechtsprechung wird das Sonderbetriebsvermögen in zwei Kategorien eingeteilt. Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (zb Gebäude, sonstige Anlagegüter, Darlehen). Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen, gehören zum Sonderbetriebsvermögen II (Darlehen zur Finanzierung des Gesellschaftsanteils). Dazu zählen auch die Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH bei einer sog. gewerblich geprägten KG. Rechtliche Folgen hat die Unterscheidung des Sonderbetriebsvermögens allerdings nicht. Die mit dem Sonderbetriebsvermögen in Zusam BFH BStBl. II 2000, Ständige Rechtsprechung: siehe nur BFH BStBl. II 1999,

9 3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften menhang stehenden Einnahmen und Ausgaben sind in die Gewinnermittlung einzubeziehen. Gehört ein Wirtschaftsgut aufgrund seiner Verwendung zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, geht diese Zuordnung der Bilanzierung in einem anderen Gewerbebetrieb des Gesellschafters vor. 20 Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen hat zur Folge, dass ein den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigender Veräußerungserlös (auch gewerbe)steuerpflichtigen Gewinn darstellt Beschränkung des Verlustausgleichs Aus der Beteiligung als Mitunternehmer an einer Gesellschaft können sich auch Verluste ergeben. Die Verluste sind im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte grundsätzlich ausgleichsfähig (horizontaler und vertikaler Verlustausgleich). In bestimmten Fällen sieht 15a EStG für Kommanditisten und vergleichbare Gesellschafter eine Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs vor. Systematisch vorrangig gegenüber der Beschränkung nach 15a EStG ist die Beschränkung nach 15b EStG. Danach sind die Möglichkeiten der Verlustverrechnung stark eingeschränkt, wenn es sich um Verluste aus Steuerstundungsmodellen handelt. a) Beschränkung nach 15b EStG Verluste als Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ein Steuerstundungsmodell betreibt, sind nicht sofort ausgleichs- bzw abzugsfähig, sondern können nur mit späteren positiven Einkünften derselben Gesellschaft verrechnet werden. Von einem Steuerstundungsmodell ist dabei auszugehen, wenn den Gesellschaftern aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition die prognostizierten Verluste mit den übrigen Einkünften zu verrechnen ( 15b Abs. 2 EStG). Die Beschränkung betrifft allerdings nur Steuerstundungsmodelle, deren Attraktivität für Anleger vor allem auf den anfänglichen Verlustzuweisungen basiert. Ein Modell setzt ein vorgefertigtes Konzept voraus, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Ist das Sonderbetriebsvermögen Bestandteil des Modells, sind solche Verluste ebenfalls von der Regelung betroffen. Übliche unternehmerische Aktivitäten, bei denen sich Anfangsverluste einstellen, fallen daher aus dem Anwendungsbereich der Norm heraus. Die Vorschrift will nur die Anreize zu mehr Rentabilität durch Verlustverrechnung bei volkswirtschaftlich fragwürdigen Steuersparmodellen nehmen. Steuersparmodelle, die mit steuerfreien Erträgen arbeiten, sind vom Anwendungsbereich der Regelung ebenfalls nicht betroffen. Im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Norm bestehen wegen der Unbestimmtheit Bedenken. 21 b) Beschränkung nach 15a EStG Die Beschränkung des Verlustausgleichs beruht auf der Überlegung, dass ein Kommanditist zivilrechtlich nur bis zu seiner Hafteinlage gegenüber Gläubigern der Gesellschaft haftet ( 171 Abs. 1 HGB). Ferner nimmt der Kommanditist an einem Verlust der Kommanditgesellschaft nach der gesetzlichen Regelung nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil ( 167 Abs. 3 HGB). Die Regelung schließt aber ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten nicht aus. 20 BFH BStBl. II 1988, 679; 2000, 339. Zur Zurechnung bei Schwesterpersonengesellschaften siehe BFH BStBl. II 1996, 82; 1998, BFH DStR 2007, 2150 zur Vorgängerregelung. 150

10 III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern 3 Die steuerliche Möglichkeit zum Verlustausgleich wurde über 15a EStG an die zivilrechtliche Regelung angepasst. Ein steuerlicher Verlustausgleich ist ausgeschlossen, soweit durch den Verlustanteil ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nach 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ist Möglichkeit zur Verlustberücksichtigung erweitert, wenn die geleistete Einlage die im Handelsregister verzeichnete Hafteinlage nicht erreicht. Besonderheiten der Einlagenminderung und der Minderung der Hafteinlage im Handelsregister werden in 15a Abs. 3 EStG geregelt. Die steuerliche Attraktivität von Verlustzuweisungsgesellschaften wurde auf diese Weise erheblich eingeschränkt. Nach der Rechtsprechung ist die Regelung allerdings auf alle Kommanditgesellschaften anwendbar 22, unabhängig davon, ob es sich um Verlustzuweisungsgesellschaften handelt. Im Fall von Steuerstundungsmodellen geht die Regelung des 15b EStG vor ( 15b Abs. 1 Satz 3 EStG). c) Verrechenbarer Verlust Soweit ein Verlust aufgrund des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten im Jahr der Entstehung nicht ausgeglichen werden kann, wird er zum verrechenbaren Verlust für die Zukunft ( 15a Abs. 2 EStG). Der verrechenbare Verlust wird gesondert festgestellt ( 15a Abs. 4 EStG). Eine Verrechnung ist mit Gewinnanteilen möglich, die dem Kommanditisten in Zukunft zugewiesen werden. Für die Beurteilung, ob ein Verlust im Jahr der Entstehung ausgleichsfähig oder verrechenbar ist, kommt es entscheidend darauf an, wie der Wert des Kapitalkontos nach 15a EStG ermittelt wird. Die Rechtsprechung errechnet das maßgebende Kapitalkonto des Kommanditisten aus der Bilanz der Personengesellschaft und der Ergänzungsbilanz. Die Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen ist im Hinblick auf die Zielsetzung des 15a EStG nicht gerechtfertigt. 23 Das Sonderbetriebsvermögen hat für die zivilrechtliche Haftung des Kommanditisten keine Auswirkungen. Daher gehört das Sonderbetriebsvermögen nicht zum maßgebenden Kapitalkonto des Kommanditisten. Auf der anderen Seite ist ein Verlust aus dem Sonderbetriebsvermögen unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig. Aus steuerlicher, gestalterischer Sicht kann es daher empfehlenswert sein, entstehende Verluste in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zu verlagern. Die Grundsätze sind auf vergleichbare Mitunternehmer sinngemäß anzuwenden ( 15a Abs. 5 EStG atypisch stille Gesellschafter). 4. Übertragung von Wirtschaftsgütern Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb einer Mitunternehmerschaft und zwischen Mitunternehmern stellt sich die Frage, ob die Übertragung zur Aufdeckung von stillen Reserven führt. Stille Reserven können sich aus Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern oder selbst geschaffenen Wirtschaftsgütern (zb Firmenwert, immaterielle Wirtschaftsgüter) ergeben, die in der Bilanz nicht dokumentiert werden. Ferner kann es durch hohe Abschreibungen in der Bilanz zu Abweichungen von den tatsächlichen Werten kommen (zb Sonderabschreibungen). Die Übertragung eines Wirtschaftsguts führt in der Regel zur Realisierung der stillen Reserven. Übertragungsvorgänge können zwischen der Gesellschaft und den einzelnen Mitunternehmern sowie den einzelnen Mitunternehmern untereinander stattfinden. Die Übertragungen können dabei entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Veränderungen der Zuordnung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebs BFH BStBl. II 1996, BFH BStBl. II 1993,

11 3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften vermögen hat der Gesetzgeber in 6 Abs. 5 EStG geregelt. Dabei sind verschiedene Vorgänge zu unterscheiden: a) Verschiebungen zwischen unterschiedlichen Betriebsvermögen einer Person Ein Veräußerungsgeschäft liegt nicht vor, soweit Wirtschaftsgüter nur innerhalb des Vermögens eines Steuerpflichtigen verschoben werden. Die Überführung von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen führt daher nicht zur Realisierung von stillen Reserven. Im anderen Betriebsvermögen ist das Wirtschaftsgut mit dem Buchwert anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist ( 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Die gleiche Situation liegt vor, wenn die Übertragung von Wirtschaftsgütern bei demselben Steuerpflichtigen zwischen dem Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen sowie zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen bei unterschiedlichen Mitunternehmerschaften erfolgt ( 6 Abs. 5 Satz 2 EStG). Beispiel: A hat einen Baustoffhandel und ist an der A & B-KG beteilig, die ein Bauunternehmen betreibt. Stellt A seinen bisher im Baustoffhandel genutzten Transport-Lkw dauerhaft der KG gegen Entgelt zur Verfügung, wird der Lkw zum Sonderbetriebsvermögen I des A bei der Mitunternehmerschaft. Die Übertragung kann nach 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert erfolgen. b) Unentgeltliche Übertragung auf einen anderen Rechtsträger Die Realisierung von stillen Reserven ist aber selbst bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf andere Rechtsträger (Personengesellschaft oder andere natürliche Personen) nicht zwingend. Der Buchwert kann fortgeführt werden, sofern eine unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft vorliegt ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) oder umgekehrt. Beispiel: Baustoffhändler A überträgt den Transport-Lkw unentgeltlich an die A & B- KG oder die A & B-KG überträgt Büromöbel unentgeltlich an A zur Ausstattung der Büroräume des Baustoffhandels. Im letzteren Fall kann der Buchwert in der Bilanz des Baustoffhandels von A fortgeführt werden. Bei der KG entsteht aus dem Vorgang kein Gewinn. Gleiches gilt, falls das Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, an welcher der Mitunternehmer beteiligt ist ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG). Beispiel: Nachdem A den Transport-Lkw zunächst der KG zur Nutzung überlassen hat (Sonderbetriebsvermögen I), überträgt er den Lkw an die KG. Die KG hat in ihrer Bilanz den Buchwert aus dem Sonderbetriebsvermögen fortzuführen. Darüber hinaus ist die Fortführung des Buchwerts bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft möglich ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3). Beispiel: Der Transport-Lkw aus dem Sonderbetriebsvermögen des A wird unentgeltlich auf den B übertragen und weiterhin von der KG benutzt. Der Lkw ist im Sonderbetriebsvermögen I des B mit dem Buchwert aus der Sonderbilanz des A fortzuführen. In all den Fällen werden die stillen Reserven auf einen anderen Rechtsträger übertragen, was im Grundsatz zur Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven führt. 152

12 III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern 3 Die Regelung in 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist aus wirtschaftlichen und steuerlichen Überlegungen gleichwohl ausgewogen. Sie trägt auf der einen Seite der Tatsache Rechnung, dass bei unentgeltlichen Vorgängen keine Liquidität erzeugt wird, um die Steuer auf die stillen Reserven zu bedienen. Auf der anderen Seite entsteht dem Fiskus kein gravierender Nachteil, solange die stillen Reserven in einem Betriebsvermögen gebunden sind und die Besteuerung möglich bleibt. c) Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen handelt es sich um einen Veräußerungsvorgang, bei dem die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in einem Recht besteht. Im Rahmen der Mitunternehmerschaft wird die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsanteilen allerdings nicht als Tausch behandelt ( 6 Abs. 6 Satz 4 EStG). Die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen wird der unentgeltlichen Übertragung gleichgestellt ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG). In folgenden Fällen kommt es daher zu keiner Realisierung von stillen Reserven: Ein Mitunternehmer überträgt ein Wirtschaftsgut aus seinem Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft. Gleiches gilt, wenn es im Zuge der Minderung von Gesellschaftsrechten zur Übertragung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in das Betriebsvermögen eines Mitunternehmers kommt. Beispiel: Baustoffhändler A überträgt den Transport-Lkw gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die A & B-KG (Gesamthandsvermögen). Ein Mitunternehmer überträgt ein Wirtschaftsgut aus seinem Sonderbetriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft. Gleiches gilt, wenn es im Zuge der Minderung von Gesellschaftsrechten (zb Verringerung des Gesellschaftsanteils) zur Übertragung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers kommt. Beispiel: Der Baustoffhändler A überträgt den Transport-Lkw aus dem Sonderbetriebsvermögen an die A & B-KG (Gesamthandsvermögen) gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Erfasst ist auch der Fall, dass der Transport-Lkw an die A, C, D-OHG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen übertragen wird. d) Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt Die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt führt stets zur Realisierung der stillen Reserven. Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebs- bzw Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen gelangt sowie umgekehrt oder von einem Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Person. Der Ertrag aus der Veräußerung kann laufender Gewinn oder unter den Voraussetzungen des 16 EStG Veräußerungsgewinn sein. Die stillen Reserven können unter den Voraussetzungen des 6b EStG auf andere Wirtschaftsgüter übertragen werden ( 6b Abs. 1 EStG). Die Übertragung erfolgt durch Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der anderen Wirtschaftsgüter. Ist eine Übertragung nicht unmittelbar möglich, kann eine Rücklage gebildet werden ( 6b Abs. 3 EStG), um die Übertragung in folgenden Wirtschaftsjahren durchzuführen. Der Erwerber hat das Wirtschaftsgut in seine Bilanz mit den Anschaffungskosten aufzunehmen. Eine

13 3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften Buchwertfortführung kommt auch insoweit nicht in Betracht, als der Mitunternehmer über seinen Anteil an der Mitunternehmerschaft weiterhin an dem Wirtschaftsgut beteiligt ist. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist insoweit Spezialvorschrift zu 39 Abs. 2 Nr. 2 AO e) Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist Zur Realisierung der stillen Reserven kommt es ferner, wenn die nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigt übertragenen Wirtschaftsgüter (b, c) vor Ablauf einer Sperrfrist veräußert oder entnommen werden. In diesen Fällen ist anstatt des Buchwerts rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen ( 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Dagegen werden die stillen Reserven nicht aufgelöst, wenn es bei Beendigung einer Mitunternehmerschaft zur Realteilung kommt ( 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Durch Realteilung wird das gesamte Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft auf die bisherigen Mitunternehmer verteilt. Werden die Wirtschaftsgüter bei den einzelnen Mitunternehmern zu Betriebsvermögen, müssen die bisherigen Buchwerte der Wirtschaftsgüter fortgeführt werden. 5. Gesellschafterwechsel Ein Gesellschafterwechsel führt zu einer Veränderung in der Zusammensetzung des Gesellschafterbestandes der Personengesellschaft. Dabei kann ein neuer Gesellschafter in die Gesellschaft eintreten oder ein Gesellschafter aus der Gesellschaft austreten. Beide Vorgänge können miteinander verbunden sein (zb Abtretung des Gesellschaftsanteils). Für den Wechsel im Gesellschafterbestand kann Grundlage ein Rechtsgeschäft unter Lebenden, aber auch eine Nachfolge im Todesfall sein. a) Eintritt eines neuen Gesellschafters Die steuerlichen Wirkungen des Eintritts eines neuen Gesellschafters in die Personengesellschaft hängen vom Gegenstand der Einlage (zb Bareinlage, Sacheinlage, Betrieb oder Teilbetrieb) ab. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Personengesellschaft eingebracht, besteht nach 24 Abs. 2 UmwStG ein Wahlrecht, sofern das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland sichergestellt ist. Neben dem gemeinen Wert kann der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden. Erfolgt die Gewährung von Gesellschaftsanteilen unentgeltlich, ist bei natürlichen Personen stets der Buchwert der Wirtschaftsgüter fortzuführen ( 6 Abs. 3 EStG). Die Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlagen oder der Erwerb eines Gesellschaftsanteils von einem ausscheidenden Gesellschafter stellt dagegen einen entgeltlichen Vorgang dar. Dieser führt zu Anschaffungskosten für den eintretenden Gesellschafter. Soweit die Bareinlage bzw der Kaufpreis des Gesellschafters das übernommene Kapitalkonto bei der Gesellschaft übersteigt, sind Korrekturposten zu den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in einer (positiven) Ergänzungsbilanz des eintretenden Gesellschafters auszuweisen. Die Verteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgt im Verhältnis ihrer Teilwerte. Bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Sacheinlagen ist 6 Abs. 5 EStG zu beachten (siehe Rn 22). 24 BFH BStBl. II 1991,

14 III. Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern 3 b) Ausscheiden eines Gesellschafters Das Ausscheiden aus einer Personengesellschaft erfolgt in der Regel gegen Zahlung einer Abfindung oder durch Veräußerung des Anteils gegen Entgelt. Ferner führt der Tod zum Ausscheiden des Gesellschafters und zur Fortsetzung der Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern (bei der GbR nur bei entsprechender Vereinbarung) oder den Erben (Nachfolgeklausel) bzw dem zur Nachfolge bestimmten Erben (sog. qualifizierte Nachfolgeklausel). Wird der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert, entsteht in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis (zb Abfindung oder Kaufpreis) und dem Kapitalkonto sowie den Veräußerungskosten ein nach 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (begünstigter) Veräußerungsgewinn. Einem Veräußerungserlös steht es gleich, wenn ein negatives Kapitalkonto eines Gesellschafters mit seinem Ausscheiden ersatzlos wegfällt. Allerdings sind verbleibende verrechenbare Verluste bei der Besteuerung zu berücksichtigen ( 15a Abs. 2 EStG). Beim Veräußerungsvorgang ist zu berücksichtigen, dass zum Mitunternehmeranteil auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zählt. Wird das Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Veräußerung des Gesellschaftsanteils ins Privatvermögen überführt, liegt daher eine Betriebsaufgabe vor ( 16 Abs. 3 EStG), wenn es sich dabei um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Der Veräußerungsgewinn ist nach den 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. Die Begünstigung greift allerdings nicht ein, wenn nur ein Anteil an der Beteiligung veräußert wird ( 16 Abs. 1 Satz 2 EStG). Entsteht dabei ein Veräußerungsgewinn, handelt es sich um laufenden Gewinn des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft. Für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils (insbesondere den Erbfall) gilt nach 6 Abs. 3 EStG die Buchwertfortführung. Ein Veräußerungsgewinn entsteht nicht. Werden allerdings wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen gehalten, stellt die Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen aufgrund des Ausscheidens aus der Mitunternehmerschaft insgesamt eine Betriebsaufgabe dar. 25 Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist in Bezug auf das Sonderbetriebsvermögen die Regelung in 6 Abs. 3 Satz 2 EStG besonders zu beachten. Einen unentgeltlichen Vorgang stellt insbesondere die Übertragung eines Anteils gegen Gewährung von Versorgungsleistungen dar. Versorgungsleistungen sind keine Gegenleistung und liegen vor, wenn das übertragene Vermögen ausreichende Erträge abwirft, um die Versorgungsleistungen abzudecken, sie ihren Rechtsgrund in der vorweggenommenen Erbfolge oder einer letztwilligen Verfügung haben und der Empfänger zum Generationennachfolgeverbund gehört. 26 Die Regeln gelten auch für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils aufgrund des Todes eines Gesellschafters. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass Erbfolge und Erbauseinandersetzung aus steuerlicher Sicht zwei getrennt voneinander zu betrachtende Vorgänge darstellen Beendigung einer Personengesellschaft Die Beendigung einer Personengesellschaft erfolgt in der Regel durch Auflösung, der sich ein Abwicklungsverfahren anschließt. Auflösungsgründe ergeben sich aus der gesetzlichen Regelung zur jeweiligen Gesellschaftsform (zb 723 ff BGB, 131 HGB) BFH BStBl. II 1995, BFH BStBl. II 2006, BFH BStBl. II 1991,

15 3 Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften oder aus der Festlegung im Gesellschaftsvertrag. Kommt es im Rahmen der Abwicklung zu einem entgeltlichen Veräußerungsvorgang in Bezug auf den gesamten Betrieb oder Teilbetriebe, greifen die Regelungen der 16, 34 EStG ein. Handelt es sich bei dem Erwerber um einen Mitunternehmer ist 16 Abs. 2 Satz 3 EStG zu beachten. Danach entsteht in Höhe der Beteiligungsquote kein begünstigter Veräußerungsgewinn. Bei der Verteilung der einzelnen Wirtschaftsgüter auf die Gesellschafter (in der Regel eine Betriebsaufgabe) sind die Grundsätze zur Realteilung zu berücksichtigen ( 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Danach können Wirtschaftsgüter, die weiterhin Betriebsvermögen bei den Mitunternehmern bleiben, zu Buchwerten in den anderen Betrieb überführt werden. Eine Realisierung der stillen Reserven findet nicht statt, sofern für bestimmte Wirtschaftsgüter zusätzlich eine Sperrfrist von drei Jahren eingehalten wird. Kommt es im Zuge der Realteilung zu Ausgleichszahlungen (sog. Spitzenausgleich), handelt es sich dabei um Veräußerungsvorgänge, welche die allgemeinen Rechtsfolgen auslösen. Die Regeln zur Realteilung greifen darüber hinaus nicht ein, soweit einzelne Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf Körperschaften übertragen werden ( 16 Abs. 3 Satz 4 EStG) Thesaurierungsbesteuerung Für Personenunternehmen wurde in 34a EStG eine besondere Thesaurierungsbesteuerung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 eingeführt. Ziel der Thesaurierungsbesteuerung ist die steuerliche Angleichung von Personenunternehmen mit Kapitalgesellschaften, wenigstens für den Fall, dass die erwirtschafteten Gewinne im Unternehmen verbleiben. Ferner soll die Eigenkapitalbasis des Unternehmens nachhaltig gestärkt und Investitionen auf diesem Wege gefördert werden. a) Überblick Nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit bei Personenunternehmen, auch in mehrstöckigen Personengesellschaften, werden künftig auf Antrag und bei Vorliegen der im Folgenden näher genannten Voraussetzungen, nur noch mit 28,25 % Einkommensteuer zzgl 5,5 % Solidaritätszuschlag besteuert ( 34a EStG). Werden die Gewinne eines Wirtschaftsjahres sofort entnommen oder wird der Antrag auf begünstigte Besteuerung nicht gestellt, unterliegen die Gewinne der Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz des einzelnen Mitunternehmers. Beträgt der individuelle Steuersatz eines Mitunternehmers weniger als 28 %, macht ein Antrag auf begünstigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne nach 34a EStG keinen Sinn. Bei einer späteren Entnahme der begünstigt besteuerten Gewinne werden die der Thesaurierungsbegünstigung unterworfenen Gewinne mit 25 % Einkommensteuer zzgl 5,5 % Solidaritätszuschlag nachversteuert. Zur Nachversteuerung kommt es auch bei der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, der Einbringung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, bei Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sowie bei Änderung der Gewinnermittlungsart oder auf Antrag. Begünstigte Besteuerung und Nachbelastung liegen in der Gesamtbelastung höher als die sofortige Versteuerung zum Spitzensteuersatz. Bei einem Steuersatz der Mitunternehmer zwischen 28,25 % und dem Spitzensteuersatz von 45 % ist in einer Einzelfallanalyse zu klären, ob der Zinsvorteil die mögliche höhere Gesamtsteuerbelastung (ca. 48,3 %) ausgleicht. 156

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