Der Nießbrauch an Unternehmen und Unternehmensanteilen

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1 Der Nießbrauch an Unternehmen und Unternehmensanteilen Grundlagen und Gestaltungsmöglichkeiten für Anteilseigner und deren Angehörige aus ertrag- und erbschaftsteuerlicher Sicht von Dipl.-Kfm. Dr. Jörg-Andreas Lohr JWlstische Gesamtbfcffioffteft der Technischen Hochachufo IDW-Verlag GmbH Düsseldorf 1989

2 INHALTSVERZEICHNIS * 1. Grundlegung Untersuchungsgegenstand Ziel der Untersuchung Beschränkung der Untersuchung Gang der- Untersuchung Der Nießbrauch im Zivilrecht Zivilrechtliche Ausgestaltung des Nießbrauchs Bestellung des Nießbrauchs Umfang des Nießbrauchs Gesetzliche Rechte und Pflichten des Nießbrauchers Dispositionsmöglichkeiten bei der Nießbrauchbestellung Beendigung des Nießbrauchs Nießbrauch an einem gewerblichen Einzelunternehmen Rechtliche Zulässigkeit der Nießbrauchbestellung Folgen der Nießbrauchbestellung Ertragsnießbrauch an einem gewerblichen Einzelunternehmen Beendigung des Nießbrauchs an einem gewerblichen Einzelunternehmen 51

3 - VIII Nießbrauch an Personenhandelsgesellschaftsanteilen Rechtliche Zulässigkeit der Nießbrauchbestellung Mögliche Nießbrauchformen Nießbrauch am Gesellschaftsanteil als solchem Treuhänderisehe Vollrechtsübertragung Diagonale Spaltung der Mitgliedschaft Schuldrechtlicher Nießbrauch Nießbrauch an den Vermögensrechtliehen Bezügen Nießbrauch am "Gewinnstammrecht" Nießbrauch am Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben Folgen des Nießbrauchs Gewinnverteilung zwischen dem Nießbraucher und dem Anteilsinhaber Entnahmerecht gemäß den 122, 161 Abs. 2 HGB Entnahmerecht bei der treuhänderisehen Vollrechtsübertragung Entnahmerecht bei der diagonalen Spaltung der Mitgliedschaft Entnahmerecht bei der Nießbrauchbestellung an den vermögensrechtlichen Bezügen Teilnahme an einer "Kapitalerhöhung" Verlustzurechnung nach der Nießbrauchbestellung Verlustzurechnung bei der treuhänderisehen Vollrechtsübertragung und der diagonalen Spaltung der Mitgliedschaft Verlustzurechnung bei der Nießbrauchbestellung an den Vermögensrechtliehen Bezügen Zurechnung des Abfindungsanspruchs im Falle der Auflösung der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Anteilsinhabers 92

4 -IX Aufteilung der gesetzlichen Haftung zwischen dem Nießbraücher und dem Anteilsinhaber Beendigung des Nießbrauchs an Personenhandelsgesellschaftsanteilen Nießbrauch an GmbH-Geschäftsanteilen und an Aktien Rechtliche Zulässigkeit der Nießbrauchbestellung Rechtliche Zulässigkeit der Nießbrauchbestellung an GmbH-Geschäftsanteilen Rechtliche Zulässigkeit der Nießbrauchbestellung an Aktien Folgen der Nießbrauchbestellung Aufteilung der Mitverwaltungsrechte aufgrund der Nießbrauchbestellung Aufteilung der Mitverwaltungsrechte bei einem Nießbrauch an GmbH-Geschäftsanteilen Aufteilung der Mitverwaltungsrechte bei einem Nießbrauch an Aktien Aufteilung der Vermögensrechte zwischen dem Nießbraucher und dem Anteilsinhaber Surrogate als Gegenstand des Nießbrauchs Bezugsrechtsausübung bei nießbrauchbelasteteri Anteilen Beendigung des Nießbrauchs an GmbH-Geschäftsanteilen und an Aktien Der Nießbrauch im Steuerrecht Zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten als möglicher Ansatzpunkt der Besteuerung Das Verhältnis zwischen Zivil- und Steuerrecht Maßgeblichkeit des Zivilrechts für das Steuerrecht Wirtschaftliche Betrachtungsweise 125

5 -X Wirtschaftliche oder zivilrechtliche Betrachtungsweise Das Nebenordnungsverhältnis von Zivil- und Steuerrecht Kjritik an der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ; Einheit der Rechtsordnung Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung Die Auffassung des Bundesverfassungsgerichts zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise Die teleologische Auslegung als möglicher Lösungsansatz der Interpretation des Steuerrechts Wirtschaftliches Eigentum als gesetzlich geregelter Fall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Besonderheiten bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen Erfüllung des maßgeblichen Steuertatbestandes als Grundlage der Besteuerung Der Steuertatbestand dem Grunde nach Kriterium: Das Steuersubjekt Kriterium: Der Steuergegenstand Der Steuertatbestand der Höhe nach Kriterium: Die Steuerbemessungsgrundlage Kriterium: Der Steuersatz Der Steuertatbestand des Einkommensteuergesetzes Der Steuertatbestand des Erbschaftund Schenkungsteuergesetzes 178

6 -XI Erfüllung des Steuertatbestandes des Einkommensteuergesetzes durch den Nießbraucher und/oder den zivilrechtlichen Eigentümer dem Grunde nach Entwicklung der Rechtsprechung Stand der Meinungen im Schrifttum Zweifelsfragen Entgeltliche oder unentgeltliche Nießbrauchbestellung Zeitlich befristeter oder auf Lebenszeit bestellter Nießbrauch Nießbrauch unter Widerrufsvorbehalt Zwischenergebnis Verwirklichung des Steuergegenstandes des Einkommensteuergesetzes durch den Nießbraucher und/oder den zivilrechtlichen Eigentümer Die Mitunternehmerschaft als Steuergegenstand gewerblicher Einkünfte Begriff und Funktion der Mitunternehmerschaft Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft Zivilrechtliche Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft Gesellschaftsrechtliches Verhältnis Offenes gesellschaftsrechtliches Verhältnis Verdecktes gesellschaftsrechtliches Verhältnis Gesellschaftsähnliche Gemeinschaftsverhältnisse Steuerrechtliche Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko 214

7 -XII Der Nießbraucher und/oder der zivilrechtliche Eigentümer als Mitunternehmer Umfassender Nießbrauch Nießbrauch an einem Einzelunternehmen 216» Nießbrauch an Personenhandelsgesellschaftsanteilen Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters Treuhänderisehe Vollrechtsübertragung Diagonale Spaltung der Mitgliedschaft Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen eines beschränkt haftenden Gesellschafters Treuhänderische Vollrechtsübertragung Diagonale Spaltung der Mitgliedschaft Eingeschränkter Nießbrauch Nießbrauch an den vermögensrechtlichen Bezügen eines Personenhandelsgesellschaftsanteils bzw. an dem Ertrag eines gewerblichen Einzelunternehmens Quotennießbrauch Quotennießbrauch an Einzelunternehmen Quotennießbrauch an Personenhandelsgesellschaftsanteilen Treuhänderisehe Vollrechtsübertragung Diagonale Spaltung der Mitgliedschaft Nießbrauch an den Vermögensrechtliehen Bezügen Kapitalüberlassung als Steuertatbestand der Einkünfte aus Kapitalvermögen Verwirklichung des SteuertatbeStandes durch den Nießbraucher und/oder den zivilrechtlichen Eigentümer - Stand der Meinungen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Auffassung der Finanzverwaltung Schrifttumsauffassung 245

8 - XIII Nießbrauch an Kapitalvermögen im allgemeinen Zuwendungsnießbrauch Entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch Unentgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch Vorbehaltsnießbrauch Vermächtnisnießbrauch Nießbrauch an GmbH-Geschäftsanteilen und Aktien im speziellen Eigene Stellungnahme Umfassender Nießbrauch Eingeschränkter Nießbrauch Nießbrauch an den vermögensrechtlichen Bezügen Quotennießbrauch Erfüllung des SteuertatbeStandes des Einkommensteuergesetzes durch den Nießbraucher und/oder den zivilrechtlichen Eigentümer der Höhe nach Nießbrauch am Einzelunternehmen Umfassender Nießbrauch Der, Nießbraucher und der zivilrechtlich Eigentümer als steuerliche Unternehmer Bilanzierung und Bewertung der im Zeitpunkt der Nießbrauchbestellung vorhandenen Wirtschaftsgüter und Schuldposten nach der Nießbrauchbestellung Bilanzierung Das Anlagevermögen Das Umlaufvermögen Die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten Die Schulden Die passiven Rechnungsabgrenzungsposten

9 -XTV Bewertung Zuwendungs- und Vermächtnisnießbrauch Vorbehaltsnießbrauch Bilanzierung und Bewertung der durch die Nießbrauchbestellung entstandenen Wirt- : Schaftsgüter und Schuldposten Bilanzierung und Bewertung der durch die Nießbrauchbestellung bei dem Nießbraucher entstandenen Wirtschaftsgüter und Schuldposten Das Nießbrauchrecht Die Verpflichtungen des Nießbrauchers Die Substanzerhaltungsverpflichtung Die Wertersatzverpflichtung Die Tilgungsverpflichtung und der Tilgungsausgleichsanspruch Bilanzierung und Bewertung der durch die Nießbrauchbestellung bei dem zivilrechtlichen Eigentümer entstandenen Vermögensgegenstände und Schuldposten Der Substanzerhaltungsanspruch Die Sachleistungsforderung Die Nießbrauchlast Die Tilgungsausgleichsverpflichtung und der Tilgungsfreistellungsanspruch Betriebsaufgabe des zivilrechtlichen, Eigentümers Eingeschränkter Nießbrauch Ertragsnießbrauch Quotennießbrauch 343

10 -XV ^ Nießbrauch an Personenhandelsgesellschaftsanteilen Umfassender Nießbrauch Nießbraucher und Anteilsinhaber als Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung Die Gewinnverteilung Die Verlustzurechnung Das Nießbrauchrecht Die Nießbrauchlast Nießbraucher oder Anteilsinhaber als Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft Eingeschränkter Nießbrauch Nießbrauch an den vermögensrechtlichen Bezügen Quotennießbrauch Nießbrauch an GmbH-Geschäftsanteilen und an Aktien Umfassender Nießbrauch Offene Gewinnausschüttung Verdeckte Gewinnausschüttung Kapitalerhöhung aus Gewinnen Kapitalherabsetzung Körperschaftsteuer Sonstige Einnahmen Nießbrauchsentgelt Eingeschränkter Nießbrauch Nießbrauch an den vermögensrechtlichen Bezügen Quotennießbrauch Beendigung des Nießbrauchs Entgeltlicher Verzicht des Nießbrauchers Unentgeltlicher Verzicht des Nießbrauchers

11 -XVI Erfüllung des Steuertatbestandes des Erbschaftund Schenkungsteuergesetzes dem Grunde nach Erfüllung des Steuertatbestandes des Erbschaft- und Scherikungsteuergesetzes durch den Nießbraucher dem Grunde nach ' Vermächtnisnießbrauch Zuwendungsnießbrauch Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch Teilentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch Vorbehaltsnießbrauch Erfüllung des Steuertatbestandes des Erbschaftund Scherikungsteuergesetzes durch den zivilrechtlichen Eigentümer dem Grunde nach Nießbrauch an gewerblichen Einzelunternehmen, an Personenhandelsgesellschaftsanteilen, an GmbH-Geschäftsanteilen und an Aktien Beendigung des Nießbrauchs Erlöschen des Nießbrauchs durch Zeitablauf Erlöschen des Nießbrauchs kraft Gesetzes infolge des Todes des Berechtigten Erlöschen des Nießbrauchs bei Eintritt einer auflösenden Bedingung Erlöschen des Nießbrauchs durch Konfusion Erlöschen des Nießbrauchs durch Verzicht des Nießbrauchers Erlöschen des Nießbrauchs durch Ablösung des Nießbrauchs durch den Verpflichteten Entstehung der Steuer 404

12 - XVII Allgemeines Bewertung des Nießbrauchs Jahreswert des Nießbrauchs Begrenzung des Jahreswerts des Nießbrauchs Erfüllung des Steuertatbestandes des Erbschaftund Schenkungsteuergesetzes der Höhe nach 405 Umfassender Nießbrauch Eingeschränkter Nießbrauch Ertragsnießbrauch Quotennießbrauch Bewertung des Vorbehalts- und teilentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs Bewertung der Zuwendungen Zuwendung des Nießbrauchs Zuwendung des gewerblichen Einzelunternehmens, des Personenhandelsgesellschaftsanteils, des GmbH-Geschäftsanteils und der Aktien Beendigung des Nießbrauchs Konfusion von Nießbrauch und Eigentum Verzicht des Nießbrauchers Gestaltungsmöglichkeiten Betriebswirtschaftliche Ansatzpunkte steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten Zielplan des Entscheidungsträgers Zielplan des Entscheidungsträgers im allgemeinen Zielplan des Entscheidungsträgers bei Familienunternehmen im speziellen Umfang der Steuergestaltung 460

13 - XVIII Steuerlich orientierte Sachverhaltsgestaltung Steuerliche Optionsmöglichkeiten 4.2. Einkommensteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten »Eirikunftsquellensplittingeffekt ; Erbfall Darstellung der unterschiedlichen Auffassungen zur steuerlichen Behandlung des Erbfalls Nießbrauchvermächtnis als Alternative zur Erbauseinandersetzung bzw. zur Erbeinsetzung Leibrentenvermächtnis als Alternative zum Nießbrauchvermächtnis Nießbrauchbestellung mit nachfolgender Betr iebsübertragung Nießbrauchbestellung mit nachfolgender Anteilsübertragung 4.3. Brbschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten Optionsmöglichkeiten bei der Nießbrauchbestellung Optionsmöglichkeit des Zuwendungsund des Vermächtnisnießbrauchers Optionsmöglichkeit des Nießbrauchverpflichteten bei einer Verfügung von Todes wegen Sachverhaltsgestaltung bei der Nießbrauchbestellung Leibrenten- oder Nießbrauchbestellung Ausnutzung der Zehnjahresfrist des 14 ErbStG im Rahmen der Nießbrauchbestellung Bestellung des Nießbrauchs auf die Lebenszeit des Verpflichteten oder auf die Lebenszeit des Berechtigten Übertragung des Vermögens im Erbfall oder sofortige Übertragung der Substanz unter Vorbehalt des Nießbrauchs Nießbrauchvermächtnis oder Vor- und Nacherbschaft 5. Schlufibetrachtung