Ansatz und Bewertung der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Eröffnungsbilanz bei der Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

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1 Hans-Rüdiger Hintze Ansatz und Bewertung der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Eröffnungsbilanz bei der Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

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3 Hans-Rüdiger Hintze Ansatz und Bewertung der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Eröffnungsbilanz bei der Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften Nachdruck der Originalfassung von 1972 Herausgegeben von Robert Hintze

4 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek: Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Das Werk, einschließlich seiner Teile, ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung ist ohne Zustimmung des Verlages und des Autors unzulässig. Dies gilt insbesondere für die elektronische oder sonstige Vervielfältigung, Übersetzung, Verbreitung und öffentliche Zugänglichmachung Dr. Hans-Rüdiger Hintze Herausgabe, Umschlagsgestaltung und Satz: Dr. Robert Hintze Verlag: tredition GmbH, Hamburg ISBN: Printed in Germany

5 Vorwort des Herausgebers Die vorliegende Arbeit wurde im Wintersemester 1972 von der juristischen Fakultät der Georg-August-Universität zu Göttingen als Dissertation angenommen. Trotz einer hervorragenden Benotung erschien Sie damals nicht in einer über den Buchhandel erhältlichen Auflage, sondern der Verfasser entschied sich wie viele andere Autoren von wissenschaftlichen Schriften für die Veröffentlichung im Selbstverlag mit einer überschaubaren Anzahl von Bibliotheksexemplaren. Zum 70. Geburtstag des Autors, der in den letzten Jahrzehnten als überregional bekannter und geachteter Rechtsanwalt und Notar die Geschicke einer angesehenen Wirtschaftskanzlei mitgestaltet hatte, erscheint die vorliegende Arbeit nun erstmals als regulär verlegtes Buch, und zwar in ihrer Originalfassung, d.h. Literatur, Rechtsprechung und Gesetzgebung sind auf dem Stand von Die Veröffentlichung wurde dabei bewusst ohne inhaltliche Überarbeitung vorgenommen. Zum einen ist die Arbeit für Rechtskundige aus rechtshistorischer Sicht hochinteressant. Gerade im Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht hat sich die Rechtslage entscheidend verändert. So wurde insbesondere der vom Autor stark kritisierte 17 UmwStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 29. Dezember 1999 vollständig aufgehoben. Eine weitere entscheidende Änderung hat sich mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) am 29. Mai 2009 ergeben, wodurch der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz im Prinzip weggefallen ist. Zum anderen hat die Arbeit hinsichtlich ihrer zentralen Fragestellung nicht an Aktualität eingebüßt. Zahlreiche Vorschriften, die der Autor seinen Überlegungen zugrunde legt, mögen zwar maßgeblich abgeändert oder ganz aufgehoben worden sein. Die essentiellen Überlegungen der Arbeit, welcher Ansatz des Betriebsvermögens in Umwandlungsfällen unter welchen Umständen sinnvoll wäre, sind jedoch weiterhin gültig und hilfreich. Es erschien daher als wünschenswert, dass die vorliegende Arbeit auch 42 Jahre nach Ihrer Entstehung noch einmal einem breiten Publikum zugeführt wird. Bremen, im Februar 2014 Dr. Robert Hintze V

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7 Meiner geliebten Frau VII

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9 Inhaltsverzeichnis Vorwort des Herausgebers... V Inhaltsverzeichnis... IX Abkürzungsverzeichnis... XIX Einleitung Die Bedeutung der Bilanzierung in der steuerlichen Eröffnungsbilanz für die Durchführung der Umwandlung Abgrenzung der Arbeit Die steuerrechtliche Erfassung der Umwandlung durch die 17 ff. UmwStG Zivilrechtliche Möglichkeiten der Umwandlung Umwandlungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge Umwandlung durch Übertragung aller Mitunternehmeranteile Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Die ertragsteuerliche Gleichstellung der zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten Grundsätzliches Bewertungswahlrecht der Gesellschafter in der steuerlichen Eröffnungsbilanz IX

10 5 Der Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Buchwert I. Die Bedeutung der steuerlichen Abschlussbilanz der Personengesellschaft und der maßgebliche Zeitpunkt für den Ansatz der Wirtschaftsgüter II. Die Problematik des Ansatzes zum Buchwert Die Wertung der Umwandlung als Veräußerung des Betriebsvermögens an die Kapitalgesellschaft durch den Gesetzgeber Die rechtstechnische Einkleidung des Prinzips der Buchwertverknüpfung Die Nachteile des Buchwertansatzes, insbesondere die Verdopplung der stillen Reserven Kritik an der gesetzlichen Regelung III. Vorteile des Buchwertansatzes bei auf Dauer angelegter Unternehmensumformung IV. Voraussetzungen für den Ansatz zum Buchwert Übertragung des gesamten Betriebes oder aller Mitunternehmeranteile a) Die Bedeutung von zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern für den Betriebsbegriff b) Rechtsfolgen bei Zurückbehaltung eines Wirtschaftsguts von wesentlicher Bedeutung c) Zurückbehaltung eines im Alleineigentum eines Gesellschafters stehenden wesentlichen Wirtschaftsguts aa) Die Bedeutung der Bilanzbündeltheorie X

11 bb) Die Problematik bei der Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge...29 cc) Die Möglichkeit der Beschränkung der nachteiligen Folgen auf den einzelnen Gesellschafter...32 dd) Die grundsätzliche Bedeutung des Problems für die Wahl des Ansatzes Wirtschaftsgüter...33 ee) Keine Lösung allein aus dem Begriff der zivilrechtlichen Gesamthand oder mit Hilfe der Bilanzbündeltheorie...34 ff) Lösung über die Identität von Anteilseigner und Einbringendem i.s. des 17 Abs. 1 UmwStG...37 gg) Beispiel...39 d) Ausgleich unter den Gesellschaftern bei Zurückbehaltung eines wesentlichen Wirtschaftsguts und bei Führung von Ergänzungsbilanzen Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht der Beteiligten...44 V. Einschränkungen des Ansatzes zum Buchwert bei negativem Kapitalkonto Die Vorschrift des 17 Abs. 2 Satz 3 UmwStG Negatives Kapitalkonto eines Gesellschafters bei positivem Kapitalkonto der Personengesellschaft Beispiel Negatives Kapitalkonto des Kommanditisten...49 VI. Einschränkungen des Ansatzes zum Buchwert aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz...50 XI

12 1. Der erforderliche Ausgleich des Grund- bzw. Stammkapitals in der steuerlichen Eröffnungsbilanz Keine Möglichkeit des Ansatzes eines aktiven Ausgleichspostens in der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz a) Beispiel b) Empfang des Gesellschaftsvermögens keine Anschaffung von Vermögensgegenständen i.s. der 153, 155 AktG durch die Kapitalgesellschaft c) Grundsätzliche Bewertungsfreiheit der Kapitalgesellschaft beim Ansatz der übernommenen Vermögensgegenstände d) Keine Einschränkung des Ansatzes unter dem Nennwert der Aktien durch das Verbot der Unterpari-Emission ( 9 Abs. 1 AktG).. 58 e) Kein Ausgleich der Unterbewertung durch Ausweis eines Bilanzverlustes f) Keine Möglichkeit des Bilanzausgleichs durch einen Aktivposten analog 348 Abs. 2 AktG Keine Möglichkeit des Ansatzes eines aktiven Ausgleichspostens in der steuerlichen Eröffnungsbilanz a) Die Bedeutung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes und seine Anwendung auf 17 Abs. 2 UmwStG b) Keine Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei Eröffnungsbilanzen c) Keine Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aus der Fassung des 17 Abs. 2 Satz 3 UmwStG Lösung des Beispiels XII

13 VII. Einschränkungen des Ansatzes zum Buchwert bei Gewährung von Wirtschaftsgütern neben den Gesellschaftsanteilen Die Bedeutung der Vorschrift des 17 Abs. 2 Satz 4 UmwStG und ihre Berechtigung Keine Möglichkeit des Ansatzes eines steuerlichen Ausgleichspostens aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes Beispiel Auswirkungen bei Übernahme einer Vermögensabgabeschuld...77 a) Begriff und Wesen einer Vermögensabgabeschuld...78 b) Die Bedeutung der handelsrechtlichen Bilanzierung der Vermögensabgabe für ihre steuerliche Behandlung...79 c) Die handelsrechtliche Passivierungspflicht hinsichtlich der Vermögensabgabeschuld und ihre steuerlichen Auswirkungen Auswirkungen bei Übernahme von Pensionsverpflichtungen...84 a) Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern...84 b) Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegenüber Gesellschaftern...85 aa) Unterschiedliche Behandlung der Gesellschafter-Pensionszusagen in Handelsbilanz und Steuerbilanz...85 bb) Beispiel...87 cc) Keine steuerrechtlichen Bedenken gegen die Passivierung der Pensionsverpflichtung wegen der Rspr. des BFH oder des Nachholverbotes des 6 a Abs. 2 EStG...89 dd) Die in Finanzverwaltung und Schrifttum ausschließlich vertretenen Lösungen...91 XIII

14 ee) Die Übernahme der Gesellschafter-Pensionsverpflichtung als anderes Wirtschaftsgut i.s. des 17 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ff) Lösung des Beispiels Der Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Teilwert I. Begriff und Feststellung des Teilwerts II. Keine Einschränkung des Wahlrechts durch 6 Abs. 1 Nr. 5 a) und 6 EStG III. Folgen des Ansatzes zum Teilwert IV. Die Bedeutung der Aktivierbarkeit der immateriellen Wirtschaftsgüter und des Geschäftswerts für einen Ansatz zum Teilwert Begriff und Unterscheidung der immateriellen Wirtschaftsgüter Verbot der Aktivierung der originären immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach 5 Abs. 2 EStG Die Abgrenzung der immateriellen Einzelwirtschaftsgüter vom Geschäftswert und den geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgütern und ihre steuerliche Bedeutung Die unterschiedliche steuerliche Bedeutung der immateriellen Wirtschaftsgüter und die Nachteile ihres Ansatzes in der steuerlichen Eröffnungsbilanz Keine Regelung hinsichtlich der Aktivierung der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter durch die 17 ff. UmwStG XIV

15 6. Die Funktion des 5 Abs. 2 EStG als gesetzliche Hervorhebung der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Aktivierungsverbote für die Steuerbilanz a) Die Ähnlichkeit des 5 Abs. 2 EStG mit den 153 Abs. 3 und 153 Abs. 5 AktG und die daraus resultierenden Auslegungsmöglichkeiten b) Zweck und Entstehungsgeschichte des 5 Abs. 2 EStG c) Vereinbarkeit des Gesetzeszwecks mit dem Wortlaut der Vorschrift aa) Keine normative Bedeutung des Begriffs Wirtschaftsgut. 116 bb) Keine Erfassung der handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechte durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz Begriff des entgeltlichen Erwerbs i.s. der 153 Abs. 3 und 153 Abs Kein Erfordernis eines gegenseitigen schuldrechtlichen Leistungsaustausches a) Die Ermöglichung einer objektiven Wertbestimmung als Zweck der handelsrechtlichen Aktivierungsverbote b) Die untergeordnete Bedeutung des Begriffs Entgelt Die Umwandlung als Erwerbsvorgang trotz Identität der Gesellschafter Keine Anwendbarkeit des Urteils des BFH vom Die Unmöglichkeit einer objektiven Wertbestimmung aufgrund der erhaltenen Gesellschaftsanteile Die Möglichkeit einer objektiven Wertbestimmung aufgrund einer Kontrolle durch unabhängige Dritte XV

16 a) Die Bestimmbarkeit des Geschäftswerts aufgrund betriebswirtschaftlicher Methoden b) Die Gefahr der Manipulation bei der Wertbestimmung aufgrund der Gesellschafteridentität c) Die objektive Kontrolle durch die Gründungsprüfung bei der Umwandlung in eine AG d) Keine ausreichende Kontrolle bei der Umwandlung in eine GmbH e) Ermöglichung einer objektiven Wertbestimmung der Immaterialgüter nach dem Regierungsentwurf eines neuen GmbH-Gesetzes Unanwendbarkeit des Urteils des BFH vom wegen fehlender Personenidentität Der Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Zwischenwert I. Folgen des Ansatzes zum Zwischenwert II. Gleichmäßige oder selektive Aufstockung der einzelnen Wirtschaftsgüter Die unterschiedlichen Auffassungen wegen einer fehlenden Regelung in 17 UmwStG Untersuchung der höchstrichterlichen Rspr. zur Lösung des Problems Keine Bedenken gegen eine selektive Aufstockung Die Möglichkeit selektiver Aufstockung trotz praktischer Schwierigkeiten XVI

17 Schlussbetrachtung Die notwendigen Überlegungen der Gesellschafter bei der Wahl des Ansatzes des Betriebsvermögens Die verfehlte Einordnung der Umwandlung in den Komplex der 17 ff. UmwStG ohne Berücksichtung der Unternehmensidentität. 155 Literaturverzeichnis Verzeichnis der gerichtlichen Entscheidungen XVII

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19 Abkürzungsverzeichnis a.a. anderer Ansicht a.a.o. am angegebenen Ort Abs. Absatz a.e. am Ende AG Aktiengesellschaft AG Die Aktiengesellschaft (zit. nach Jahrgang und Seite) AktG Aktiengesetz vom 6. September 1965 Anm. Anmerkung AO Reichsabgabenordnung vom 22. Mai 1931 Art. Artikel BB Der Betriebsberater (zit. nach Jahrgang und Seite) BdF Bundesminister der Finanzen BerlinFG Berlinförderungsgesetz in der Fassung vom 29. Oktober 1970 BFH Bundesfinanzhof BFHE Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (zit. nach Band und Seite) BGB Bürgerliches Gesetzbuch vom 18. August 1896 BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BGHZ Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen (zit. nach Band und Seite) BMWF Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (zit. nach Band und Seite) DB Der Betrieb (zit. nach Jahrgang und Seite) d.h. das heißt DNotZ Deutsche Notarzeitung (zit. nach Jahrgang und Seite) DR Deutsches Recht (zit. nach Jahrgang und Seite) DStR Deutsches Steuerrecht (zit. nach Jahrgang und Seite) DStZ A Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A (zit. nach Jahrgang und Seite) DStZ B Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B (zit. nach Jahrgang und Seite) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (zit. nach Jahrgang und Seite) XIX

20 EStG Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 1. Dezember 1971 EStR Einkommensteuer-Richtlinien FG Finanzgericht FGG Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit vom 17. Mai 1898 FR Finanz-Rundschau (zit. nach Jahrgang und Seite) Geschäftsz. Geschäftszeichen GewStG Gewerbesteuergesetz in der Fassung vom 20. Oktober 1969 GG Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland vom 23. Mai 1949 gl.a. gleicher Ansicht GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 20. April 1892 GmbHR GmbH-Rundschau (zit. nach Jahrgang und Seite) HGB Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 h.m. herrschende Meinung HRR Höchstrichterliche Rechtsprechung (zit. nach Jahrgang und Seite) INF Die Information über Steuer und Wirtschaft (zit. nach Jahrgang und Seite) i.s. im Sinne i.v. in Verbindung JbFfSt Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht (zit. nach Jahrgang und Seite) JW Juristische Wochenschrift (zit. nach Jahrgang und Seite) JZ Juristenzeitung (zit. nach Jahrgang und Seite) KG Kammergericht KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KStG Körperschaftsteuergesetz in der Fassung vom 13. Oktober 1969 KVStG Kapitalverkehrsteuergesetz in der Fassung vom 24. Juli 1959 l. links/linke LAG Gesetz über den Lastenausgleich vom 14. August 1952 LG Landgericht NJW Neue Juristische Wochenschrift (zit. nach Jahrgang und Seite) NWB Neue Wirtschafts-Briefe (zit. nach Sachgebiet und Seite) OHG Offene Handelsgesellschaft OFD Oberfinanzdirektion r. rechts/rechte XX